Omzetting verlies uit ab in belastingkorting zonder verliesvaststellingsbeschikking

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 30 augustus 2019 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.649.

Bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.

Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiser heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2021. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [persoon 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2] en [persoon 3] .

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. Eiser had tot 13 december 2013 een aanmerkelijk belang in [B.V. 1] . (hierna: [B.V. 1] ); op 12 december 2013 is [B.V. 1] ontbonden. Eiser heeft ter zake van de ontbinding een verlies uit aanmerkelijk belang geleden van € 34.693.

1.2. Eiser heeft aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.420. In de aangifte heeft eiser geen verlies uit aanmerkelijk belang aangeven.

1.3. Met dagtekening 5 november 2014 is de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd. Daarbij is door verweerder geen verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld.

1.4. Eiser heeft op 18 maart 2016 een aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend en wel naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.649. In het fiscaal rapport van de aangifte (afkomstig van eiser) staat vermeld dat eiser een belastingkorting van € 8.673 in mindering wil brengen op de verschuldigde IB/PVV.

1.5. Met dagtekening 3 juni 2016 heeft verweerder een (tweede) voorlopige aanslag IB/PVV 2015 (H.50.02) opgelegd conform de door eiser ingediende aangifte, met uitzondering van de volgens eiser aangegeven belastingkorting.

1.6. Bij brief met dagtekening 1 juni 2016 heeft de gemachtigde van eiser “bezwaar” gemaakt tegen de onder 1.5. vermelde voorlopige aanslag IB/PVV 2015. Daarin heeft hij onder meer geschreven:

1.7. Met dagtekening 18 november 2016 heeft verweerder bij gewijzigde (derde) voorlopige aanslag IB/PVV 2015 (H.50.03) het onder 1.6. vermelde verzoek ingewilligd en een belastingkorting wegens verlies uit aanmerkelijk belang toegekend van € 8.673.

1.8. Met dagtekening 30 augustus 2019 is de in het procesverloop vermelde (definitieve) aanslag IB/PVV 2015 opgelegd conform de onder 1.4. vermelde aangifte, echter zonder dat daarbij de belastingkorting wegens verlies uit aanmerkelijk belang is verleend.

Geschil en beoordeling

2.1. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2015 terecht geen rekening heeft gehouden met het sinds 2013 resterende verlies uit aanmerkelijk belang door dat verlies niet om te zetten in een belastingkorting. Het gaat om de regeling van artikel 4.53 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

2.2. Meer specifiek in geschil is of voor het omzetten van een verlies uit aanmerkelijk belang in een belastingkorting is vereist dat dit verlies bij beschikking is vastgesteld.

2.3. Daarnaast is tussen partijen in geschil of er een verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 4.53, eerste lid van de Wet IB 2001 om het verlies uit aanmerkelijk belang uit 2013 om te zetten in een belastingkorting en of eiser met de brief van 1 juni 2016 (zie 1.6.) (ook) heeft verzocht om het verlies over 2013 (alsnog) bij beschikking vast te stellen. Ten slotte is in geschil of verweerder het vertrouwen heeft gewekt dat eiser recht heeft op de belastingkorting door die korting te verlenen bij het opleggen van de derde voorlopige aanslag IB/PVV 2015.

2.4. Niet in geschil is dat eiser in 2013 een verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden van € 34.693, dat eiser sinds 13 december 2013 geen aanmerkelijk belang meer heeft, dat – behoudens de hiervoor genoemde geschilpunten – ook overigens aan de voorwaarden van artikel 4.53 van de Wet IB 2001 is voldaan en dat verweerder geen verliesvaststellingsbeschikking over 2013 heeft vastgesteld.

3. De cruciale rechtsvraag is de vraag of voor de omzetting van een resterend verlies uit aanmerkelijk belang in de belastingkorting als bedoeld in artikel 4.53 van de Wet IB 2001 is vereist dat het resterende verlies uit aanmerkelijk belang ooit bij beschikking is vastgesteld. Verweerder vindt van wel en eiser vindt van niet.

Verliesverrekening inkomstenbelasting

4. De rechtbank overweegt als volgt. Tot het jaar 1995 bepaalden de artikelen 51 en 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB ’64) dat een verlies van een jaar kon worden verrekend met de inkomens van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren en dat de verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand kalenderjaar geschiedde door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De Wet IB ’64 bepaalde niet dat het verlies als zodanig werd vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Die bepaling, te weten artikel 51a van de Wet IB ’64, is ingevoerd tegelijk met de verruiming van de termijnen voor verliesverrekening met ingang van 1995.1

Aan de Memorie van Toelichting ontleent de rechtbank de volgende passages:2

5. Aan de nota naar aanleiding van het verslag ontleent de rechtbank de volgende passage:3

6. Artikel 51, tweede lid, van de Wet IB ‘64 luidde als volgt: ‘Een verlies wordt verrekend met de inkomens van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren .’ In artikel 51a, eerste lid, van die wet is vanaf 1995 bepaald dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.

7. Ter illustratie neemt de rechtbank ook artikel 20, tweede lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) op. Dat artikellid luidde (bij wijze van voorbeeld in 2015) als volgt:

Verliesverrekening aanmerkelijk belang

8. De regeling voor verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang in afdeling 4.10 (artikel 4.47 e.v.) van de Wet IB 2001 is ontleend aan Hoofdstuk IV (artikel 51 e.v.) van de Wet IB ’64.4 De parlementaire wetsgeschiedenis ter zake van genoemd Hoofdstuk IV heeft dan ook te gelden voor het bepaalde in afdeling 4.10 van de Wet IB 2001. Kort gezegd komt het erop neer dat ook voor de vaststelling van verliezen uit aanmerkelijk belang het uitgangspunt is dat deze bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Na die vaststelling kunnen de verliezen volgens de regels van afdeling 4.10 worden verrekend. Het gaat daarbij om de verliesverrekening binnen box 2.

Belastingkorting onverrekend gebleven verliezen uit aanmerkelijk belang

9. De omzetting van een overrekend gebleven verlies bij het einde van een aanmerkelijk belang in een belastingkorting is neergelegd in artikel 4.53 van Wet IB 2001. De eerste drie leden van dat artikel luiden, voor zover hier van belang, als volgt (tekst 2015):

De geciteerde passages zijn sinds de invoering van artikel 4.53 Wet IB 2001 (tot en met 2015) ongewijzigd gebleven.

De rechtbank duidt het verlies zoals bedoeld in het eerste lid in deze uitspraak ook wel aan als ‘het resterende verlies’.

10. De rechtbank citeert hieronder enkele passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 4.53 van de Wet IB 2001. Aan de Memorie van Toelichting op de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 ontleent de rechtbank de volgende passages:5

11. Aan het advies van de Raad van State en het nader rapport op de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 ontleent de rechtbank de volgende passages:6

12. Aan de nota naar aanleiding van het verslag van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 ontleent de rechtbank de volgende passage:7

13. Aan het Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, ontleent de rechtbank de volgende passage:8

Is er een verzoek gedaan in de zin van artikel 4.53 van de Wet IB 2001?

14.1. De rechtbank constateert dat het verzoek als bedoeld in artikel 4.53, eerste lid van de Wet IB 2001 vormvrij is en niet aanknoopt bij het doen van aangifte. Naar het oordeel van de rechtbank kan de brief van 1 juni 2016 (zie 1.6.) niet anders worden opgevat dan een zodanig verzoek. Er kan gelet op de bewoordingen geen twijfel over bestaan dat het eiser te doen was om de belastingkorting van artikel 4.53 van de Wet IB 2001. Verder heeft eiser in die brief verwezen naar zijn aangifte, waarin hij naar eigen zeggen de belastingkorting had geclaimd. Ter illustratie heeft eiser bij de brief een afdruk gevoegd van de betreffende pagina uit het fiscaal rapport van de aangifte. Ook als de belastingkorting – om wat voor reden dan ook – niet zichtbaar zou zijn geweest in de aangifte zoals verweerder die heeft ontvangen, moet de brief van 1 juni 2016 naar het oordeel van de rechtbank ten minste beschouwd worden als een aanvulling op die aangifte, inhoudende een verzoek als bedoeld in als bedoeld in artikel 4.53, eerste lid van de Wet IB 2001.

14.2. De rechtbank is dus van oordeel dat eiser in ieder geval met zijn brief van 1 juni 2016 een verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 4.53, eerste lid van de Wet IB 2001. Dat betekent dat verweerder op dat verzoek moest beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het aanslagbiljet IB/PVV 2015 met daarop de definitieve aanslag moet naar het oordeel van de rechtbank in dit verband (mede) worden opgevat als een afwijzende beslissing op het verzoek van eiser.

14.3. De rechtbank moet daarom nu beoordelen of verweerder het verzoek terecht heeft afgewezen.

Is een verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste voor de omzetting van een verlies uit aanmerkelijk belang in een belastingkorting?

15. Eiser vindt van niet en wijst daartoe onder andere op de parlementaire geschiedenis van het verrekenen van verliezen in de ondernemings- en winstsfeer en de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 18 december 2014.9 Verweerder vindt van wel en wijst daartoe op de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 15 juni 2021 en de daarin aangehaalde vier andere uitspraken.10

16.1. De rechtbank overweegt dat deze zaak in wezen draait om de uitleg van de woorden “een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang”, zoals opgenomen in artikel 4.53, eerste lid van de Wet IB 2001.

16.2. Een grammaticale uitleg leidt niet tot de conclusie die verweerder voorstaat, eenvoudigweg omdat de wettekst niet vereist dat het om te zetten verlies bij beschikking moet zijn vastgesteld.

16.3. In de parlementaire geschiedenis treft de rechtbank ook geen aanknopingspunten aan voor het stellen van deze eis. Nergens wordt gezegd dat de inspecteur het in aanmerking te nemen resterende verlies uit aanmerkelijk belang eerst overeenkomstig artikel 4.50 van de Wet IB 2001 moet hebben vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

17.1. Sterker nog, het lijkt erop dat de wetgever heeft bedoeld dat de regeling van artikel 4.53 van de Wet IB 2001 ook de vaststelling van het resterende verlies omvat. Als er gesproken wordt over de wetgevingstechniek, komt naar voren dat de vaststelling van de belastingkorting in twee stappen tot uitvoering wordt gebracht. De eerste stap is het bepalen van het tot dan toe onverrekend gebleven verlies uit aanmerkelijk belang. De tweede stap is het aanmerken van 25% van dat verlies als een belastingkorting. De inspecteur moet het aldus berekende bedrag aan belastingkorting vervolgens bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen.

17.2. De rechtbank wijst in dit verband op de laatste geciteerde passage uit de Memorie van toelichting op de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (zie 10.). De wetgever gaat daar in op hoe de regeling van de omzetting van het resterende verlies in de belastingkorting technisch is vormgegeven. De wetgever geeft aan dat artikel 4.53 van de Wet IB 2001 regelt dat de inspecteur een na de beëindiging van een aanmerkelijkbelangpositie onverrekend gebleven verlies bij beschikking vaststelt, waarna 25% van dit bedrag wordt aangemerkt als een belastingkorting. Verder geeft de wetgever aan dat voor wat betreft de techniek is aangesloten bij de techniek die in de Wet IB 2001 wordt gebruikt voor de vaststelling van verrekenbare verliezen.

17.3. Hieruit leidt de rechtbank af dat de wetgever de formalisering van de beide stappen heeft willen samenbundelen in één voor bezwaar vatbare beschikking (die van art. 4.53, derde lid van de Wet IB 2001). Dat betekent dat de wetgever ervan uit is gegaan dat een resterend verlies uit aanmerkelijk belang in één keer, door een verzoek in de zin van artikel 4.53 van de Wet IB 2001, kan worden getransformeerd in een belastingkorting.

17.4. Dat is op zichzelf ook niet onlogisch, omdat het doel van de regeling is dat een verlies uit aanmerkelijk belang dat niet (meer) op reguliere wijze kan worden verrekend met winst uit aanmerkelijk belang, toch nog gecompenseerd kan worden. Het gaat niet om de reguliere verliesverrekening binnen box 2, maar om het overhevelen van een resterend verlies vanuit box 2 naar box 1. Tegen die achtergrond is het niet nodig om het resterende verlies eerst binnen box 2, overeenkomstig artikel 4.50 van de Wet IB 2001, bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen. De doelstellingen van dat artikel zijn immers niet langer actueel, omdat er geen aanmerkelijk belang meer is en er dus geen verliesverrekening binnen box 2 meer zal plaatsvinden.

17.5. Uit de bedoelde passage (zie 17.2.) volgt naar het oordeel van de rechtbank dus dat de wetgever heeft beoogd om in de beschikking van artikel 4.53, derde lid van de Wet IB 2001 zowel het bedrag van de het resterende verlies als het bedrag van de belastingkorting vast te leggen.

18.1. Ook op andere plaatsen in de parlementaire geschiedenis wordt nergens de eis gesteld dat het om te zetten verlies uit aanmerkelijk belang eerder overeenkomstig artikel 4.50 van de Wet IB 2001 bij beschikking moet zijn vastgesteld. Steeds worden termen als “een niet meer te verrekenen verlies”, “een resterend aanmerkelijk belangverlies”, “een resterend verlies”, “een onverrekend gebleven aanmerkelijkbelangverlies” en “het nog niet verrekende (aanmerkelijkbelang)verlies” gebruikt. Als de wetgever echt had bedoeld om de regeling te beperken tot bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verliezen, had het naar het oordeel van de rechtbank voor de hand gelegen om dat dan ten minste één keer ergens op te merken, temeer nu het hele vereiste van de voor bezwaar vatbare beschikking voor de vaststelling van verliezen pas enige jaren voordien was ingevoerd (zie 4. tot en met 6.).

18.2. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën versterkt dit beeld (zie 13.). In onderdeel 7.1. spreekt de staatssecretaris in neutrale zin van de situatie dat iemand een verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden. Verder gebruikt hij de term “beschikking” alleen om de beschikking als bedoeld in artikel 4.53, derde lid van de Wet IB 2001 mee aan te duiden. Het lijkt er dus op dat ook de staatssecretaris ervan uit gaat dat het niet nodig is dat het resterende verlies uit aanmerkelijk belang eerder formeel moet zijn vastgelegd in een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 4.50 van de Wet IB 2001.

19. Ook de teleologische interpretatiemethode (doel en strekking) leidt volgens de rechtbank niet tot een andere conclusie. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de rechtbank af dat de regering het op verzoek van de Eerste en Tweede Kamer mogelijk heeft willen maken om in box 2 onverrekend gebleven verliezen toch te kunnen verzilveren in situaties waarin het aanmerkelijk belang wordt beëindigd. Daarmee had de wetgever voor ogen om de fiscale neutraliteit in de Wet IB 2001 te vergroten: de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven moest niet uitmaken. In wezen hebben IB-ondernemers met een resterend verlies uit hun onderneming een soort voucher in box 1, dat recht geeft op verrekening met toekomstige inkomsten uit werk en woning. Daarvoor moet dat verlies zijn vastgesteld. Via de beschikking van artikel 4.53, derde lid van de Wet IB 2001 wordt het resterende verlies uit box 2 evenzeer vastgesteld (zie 17.1 tot en met 17.5), zij het dat het verlies tegelijkertijd wordt omgezet in de belastingkorting.

20.1. De aangehaalde jurisprudentie ziet voornamelijk op de vraag of een verlies ook zonder verliesvaststellingsbeschikking (binnen box 1 of binnen box 2) verrekend kan worden met positieve inkomsten of winsten. Voor die ‘reguliere’ verliesverrekening binnen dezelfde box is ook volgens deze rechtbank wel degelijk nodig dat een verlies eerst bij beschikking is vastgesteld. Dat volgt niet alleen uit de wetssystematiek, maar ook uit de parlementaire geschiedenis (zie 4. tot en met en 6.) en uit de daarover gewezen jurisprudentie. De rechtbank wijst er echter op dat deze jurisprudentie niet ziet op de vraag die in dit geschil voorligt (transformatie van een resterend verlies uit box 2 in een belastingkorting in box 1).

20.2. De rechtbank vindt niet dat uit het samenstel van de artikelen 4.49, 4.50 en 4.53 van de Wet IB 2001 voortvloeit dat een om te zetten verlies eerst bij beschikking als bedoeld in artikel 4.50 van de Wet IB 2001moet zijn vastgesteld. Het gaat bij de toepassing van artikel 4.53 van de Wet IB 2001 namelijk niet om de verrekening van verliezen en ook niet om de verrekening van verliezen binnen box 2 .

21. De rechtbank is van oordeel dat een (eerdere) verliesvaststellingsbeschikking geen constitutief vereiste is voor de omzetting van een verlies uit aanmerkelijk belang in een belastingkorting.

22. Omdat het gelijk op dit punt aan eiser is, gaat de rechtbank niet meer in op de andere geschilpunten.

Conclusie

23. Gelet op voorgaande is het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar gegrond. Ter zitting hebben partijen verklaard dat in dat geval de aanslag IB/PVV 2015 dient te worden verminderd naar nihil.

Immateriële schadevergoeding

24. Eiser heeft verzocht om toekenning van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Verweerder heeft gewezen op de omstandigheid dat de bezwaarfase speelde gedurende de periode dat de coronapandemie uitbrak, waardoor het werkproces verstoord is geraakt. Om die reden is volgens verweerder sprake van een bijzondere omstandigheid waardoor een verlenging van de redelijke termijn op zijn plaats is.

25. De rechtbank overweegt dat het bezwaarschrift door verweerder is ontvangen op 27 september 2019. Het tijdverloop tot aan de uitspraak van deze rechtbank (29 oktober 2021) is twee jaar en ruim één maand. Bijgevolg is sprake van een geringe overschrijding van de redelijke termijn. Verder overweegt de rechtbank dat de overschrijding geheel te wijten is aan de behandelduur in bezwaar, aangezien de uitspraak op bezwaar is gedaan op 1 februari 2021.

26.1. Onder omstandigheden kan de coronapandemie aanleiding zijn voor een verlenging van de redelijke termijn. Volgens de rechtbank moet het dan wel gaan om de acute gevolgen van de coronapandemie, die met name in het begin van de pandemie optraden. Het gaat dan om de beperkende maatregelen die zijn ingevoerd, die mogelijk een vertragende werking hebben gehad op de behandeling in de bezwaarfase.

26.2. Verweerder heeft alleen in algemene termen gezegd dat het door het vele thuiswerken lastig werken was, omdat de medewerkers van de Belastingdienst niet naar kantoor konden en niet konden printen. De rechtbank overweegt dat verweerder dit niet concreet heeft gekoppeld aan de behandeling van juist dit bezwaar. Het verweerschrift bevat met betrekking tot de bezwaarfase alleen de data van het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar, maar geen opmerkingen over de lastige behandeling of mogelijke contacten die er zijn geweest over eventuele vertragingen. Ook verder is in het dossier geen concreet aanknopingspunt te vinden voor een vertragende invloed van het thuiswerken op de behandelduur van eisers bezwaar. De algemene opmerkingen van verweerder zijn voor de rechtbank daarom niet genoeg om bijzondere omstandigheden aanwezig te achten die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen. Om deze reden zal de rechtbank verweerder veroordelen tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser. De overschrijding leidt tot een immateriële schadevergoeding van € 500.

Griffierecht

27. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

Proceskosten

28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.496 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• stelt het bedrag van de voor het jaar 2015 in aanmerking te nemen belastingkorting als bedoeld in artikel 4.53 van de Wet IB 2001 vast op € 8.673;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot nihil;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van € 500;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.496.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. T.R. Bontsema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 oktober 2021.