Belastingrentebeschikkingen juist vastgesteld

en

de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur.

Inleiding

In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 23 augustus 2022 (ARN 22/5832) en van 28 oktober 2022 (ARN 23/2459).

De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende belastingaanslagen in de Vennootschapsbelasting (Vpb) en belastingrentebeschikkingen respectievelijk opgelegd en afgegeven:

• een aanslag Vpb 2020, berekend naar een belastbare winst van € 2.029.911, en een belastingrentebeschikking van € 3.225 (aanslagnummer: [aanslagnummer 1] ).
• een voorlopige aanslag Vpb 2021, berekend naar een belastbare winst van € 6.235.150, en een belastingrentebeschikking van € 6.073 (aanslagnummer: [aanslagnummer 2] ).

Belanghebbende heeft tegen de belastingaanslagen – met name tegen de in rekening gebrachte belastingrente – bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2020 ongegrond verklaard. Hij heeft het bezwaar tegen de voorlopige aanslag Vpb 2021 niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar aangemerkt als een verzoek om herziening van de voorlopige aanslag, welk verzoek de inspecteur heeft afgewezen.1

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag Vpb 2020 en tegen de afwijzing van het herzieningsverzoek betreffende de aanslag Vpb 2021. Partijen hebben ermee ingestemd dat de rechtbank het beroep tegen de afwijzing van het herzieningsverzoek inhoudelijk behandelt, met overslaan van de bezwaarfase tegen die afwijzingsbeslissing.2

De rechtbank heeft met instemming van partijen besloten dat een onderzoek ter zitting op grond van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) achterwege blijft. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

Feiten

Belastingjaar 2020

1. Belanghebbende heeft Vpb-aangifte voor het belastingjaar 2020 gedaan.

2. Daarna heeft de inspecteur op 12 februari 2022 de aanslag Vpb 2020 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld en aan belanghebbende opgelegd. De verschuldigde belasting (na aftrek van de voorlopige aanslagen) bedraagt € 82.477. Daarbij is € 3.225 aan belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak 1 juli 2021 tot en met 26 maart 2022.

Belastingjaar 2021

3. De inspecteur heeft op 23 juli 2022 een voorlopige aanslag Vpb 2021 aan belanghebbende opgelegd. Deze is berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.235.150. De verschuldigde belasting (na aftrek van de eerdere voorlopige aanslagen) bedraagt € 433.787. Daarbij is € 6.073 aan belastingrente in rekening gebracht over het tijdvak 1 juli 2022 tot en met 3 september 2022.

4. Daarna heeft belanghebbende Vpb-aangifte voor het belastingjaar 2021 gedaan en daarbij een belastbare winst van € 6.232.452 aangegeven.

5. Vervolgens heeft de inspecteur de voorlopige aanslag Vpb 2021 ambtshalve verminderd en vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte. De in rekening gebrachte belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.

Beoordeling door de rechtbank

6. De rechtbank beoordeelt de belastingrentebeschikkingen in de aanslag Vpb 2020 en de voorlopige aanslag Vpb 2021. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

7. Tussen partijen is in geschil of de inspecteur, door deze bedragen aan belastingrente in rekening te brengen, in strijd heeft gehandeld met:

• De (wettelijke) regelingen omtrent de belastingrente, waaronder het Besluit belasting- en invorderingsrente;3
• artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) (artikel 1 EP EVRM);
• artikel 6 en 7 van het EVRM;
• het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (het Handvest);
• de conclusie van A-G Wattel van 29 juni 20224;
• algemene beginselen van behoorlijk bestuur;
• de redelijkheid, gelet op de uitspraak van het Bundesverfassungsgericht (het Duitse Constitutioneel Hof) van 8 juli 2021.5

8. De rechtbank komt tot het oordeel dat de belastingrentebeschikkingen terecht aan belanghebbende zijn afgegeven en dat deze niet te hoog zijn vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Belastingrenteregeling

9. Indien met betrekking tot de Vpb na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een (voorlopige) aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die belastingaanslag aan de belastingplichtige belastingrente in rekening gebracht.6 Met betrekking tot beide voorliggende belastingaanslagen is aan de eis van 6 maanden voldaan, omdat beide belastingaanslagen ruimschoots langer dan 6 maanden na het einde van het betreffende belastingjaar (2020 en 2021) zijn vastgesteld.

10. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de (voorlopige) aanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 19907. Met betrekking tot de aanslag Vpb 2020 vangt het tijdvak aan op 1 januari 2021 + 6 maanden = 1 juli 2021 en eindigt die termijn op 12 februari 2022 + 6 weken = 26 maart 2022. Met betrekking tot de voorlopige aanslag Vpb 2021 vangt het tijdvak aan op 1 januari 2022 + 6 maanden = 1 juli 2022 en eindigt die termijn op 23 juli 2022 + 6 weken = 3 september 2022. Gelet hierop, is de rechtbank van oordeel dat het tijdvak waarover belastingrente is geheven, in lijn is met de wettelijke bepalingen daarover.

11. De verschuldigde belastingrente bedraagt op basis van de hierna te bespreken belastingrenteregeling 4% van 1 januari 2021 tot en met 31 december 2021 en 8% van 1 januari 2022 tot en met 31 december 2022. Deze percentages resulteren in de volgende bedragen aan verschuldigde belastingrente:

• met betrekking tot de aanslag Vpb 2020: € 3.225 berekend over de periode van 1 juli 2021 tot en met 26 maart 2022 (zijnde 4% van € 82.477 over 184 dagen en 8% van € 82.477 over 84 dagen).
• met betrekking tot de voorlopige aanslag Vpb 2021: € 6.265 over de periode van 1 juli 2022 tot en met 3 september 2022 (zijnde 8% van € 433.787 over 65 dagen). Kennelijk heeft de inspecteur in het voordeel van belanghebbende gerekend met 63 dagen, hetgeen neerkomt op een verschuldigde belastingrente van € 6.073.

12. Gelet op het voorgaande, heeft de inspecteur de belastingrente – bezien vanuit de belastingrenteregeling – niet te hoog berekend. Hierna beslist de rechtbank dat en waarom zij overigens geen aanleiding ziet voor een vermindering of vernietiging van de belastingrentebeschikkingen.

Artikel 1 EP EVRM

13. Op 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling in de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (AWR) geïntroduceerd. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat deze regeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in de Awb.8 Op basis van de belastingrenteregeling brengt de inspecteur belastingrente in rekening als het opleggen van een belastingaanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag. Met de introductie van de belastingrenteregeling is vereenvoudiging beoogd, het voorkomen van sparen bij de fiscus en het dienen als prikkel tot het tijdig en correct voldoen aan de fiscale aangifte- en informatieverplichtingen.

14. Van 1 januari 2014 tot 1 juni 2020 was het percentage van de belastingrente voor de Vpb gelijk aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een minimumpercentage van 8.9 De introductie van de ondergrens van 8% voor de Vpb en 4% voor de overige belastingmiddelen is door de wetgever als volgt toegelicht:10

15. In verband met de COVID-19-crisis is het belastingrentepercentage voor (onder meer) de Vpb tussen 1 juni 2020 en 1 oktober 2020 verlaagd naar 0,01.11 Met ingang van 1 oktober 2020 bedraagt het belastingrentepercentage op grond van een delegatiebepaling in (het gewijzigde) artikel 30hb van de AWR een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage.12 In het op deze delegatiebepaling gebaseerde Besluit belasting- en invorderingsrente is de belastingrente voor de Vpb van 1 oktober 2020 tot 1 januari 2022 bepaald op 4% en met ingang van 1 januari 2022 op ten minste 8%.13

16. In de Memorie van Toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 zijn de tijdelijke verlaging van het belastingrentepercentage naar 0,01 en de wijziging van artikel 30hb van de AWR als volgt toegelicht:14

17. De Staatssecretaris van Financiën schrijft in een brief van 28 augustus 2020 aan de Tweede Kamer het volgende:15

18. Belanghebbende stelt dat de belastingrenteregeling een schending van artikel 1 EP EVRM oplevert. De invoering van de minimumpercentages van 4 en 8 is slechts ingegeven door budgettaire redenen. Door de invoering van de minimumpercentages is het van toepassing zijnde rentepercentage niet langer in lijn met de verzuimrenteregeling in de Awb. Daarnaast dragen deze minima niet bij aan de te bereiken doelen van de belastingrenteregeling. In de meeste gevallen moet belastingrente worden betaald in plaats van ontvangen. Er is dan ook geen sprake meer van sparen bij de fiscus, maar van sparen door de Belastingdienst. Het voorgaande brengt mee dat er geen sprake is van een ‘fair balance’ in de zin van artikel 1 EP EVRM en dat de wetgever de ruime beoordelingsmarge die het Europees Hof voor de rechten van de mens (het EHRM) de lidstaten toekent, heeft overschreden.

19. De inspecteur betwist dat artikel 1 EP EVRM is geschonden. Er is sprake van een ‘fair balance’, omdat de belastingrente voorzienbaar is voor een belastingplichtige en hij de mogelijkheid heeft om de belastingrente te voorkomen. Volgens de inspecteur is ook geen sprake van een individuele en buitensporige last. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van bijzondere, niet voor alle geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden die een buitensporige last voor belanghebbende meebrengen.

20. De rechtbank overweegt als volgt. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Dat verdragsartikel houdt in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk persoon of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht moet zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de toepassing is. In artikel 1 EP EVRM ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang moet nastreven. Ten slotte brengt artikel 1 EP EVRM mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom alleen is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het legitieme doel in het algemene belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Er is geen sprake meer van een “fair balance” indien de keuze van de wetgever van iedere redelijke grond ontbloot is.16

21. Het (minimum)percentage belastingrente is met ingang van 1 oktober 2020 geregeld in het op artikel 30hb van de AWR gebaseerde Besluit belasting- en invorderingsrente. Gelet op de hiervoor geciteerde passages uit parlementaire stukken, zijn de belastingrentepercentages naar het oordeel van de rechtbank voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in hun toepassing. Verder dient het heffen van belastingen in het algemeen belang in beginsel een legitiem doel, te weten het economische welzijn van het land. Dit geldt ook voor het berekenen van rente over belasting tegen een ondergrens boven de wettelijke rente, ongeacht of deze ondergrens een budgettair belang dient. De wetgever streeft met de belastingrenteregeling immers nog meer legitieme doelen na, te weten vereenvoudiging van de regeling, voorkoming van sparen bij de fiscus, en als prikkel dienen tot het tijdig en correct voldoen aan de fiscale aangifte- en informatieverplichtingen.

22. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met het hanteren van een ondergrens boven de wettelijke rente is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge. Er is sprake van een ‘fair balance’. De wettelijke rente voor handelstransacties bedroeg in de onderhavige jaren voortdurend 8%. Gelet daarop zijn de minima voor de belastingrente niet zodanig hoog dat de beoordeling van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. Hierbij is relevant dat een belastingplichtige de belastingrente kan beperken of voorkomen door tijdig aan zijn of haar verplichtingen te voldoen. Over de eerste zes maanden na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven is bovendien geen belastingrente verschuldigd. Verder gelden de ondergrenzen zowel bij het berekenen als bij het vergoeden van belastingrente. De wetgever heeft bij de bepaling van de hoogte van het rentepercentage een evenwicht willen vinden tussen enerzijds het voorkomen van ‘gunstig sparen’ bij de fiscus en anderzijds het voorkomen van ‘goedkoop lenen’ bij de fiscus. Bij het bepalen van een minimumrentevoet heeft de wetgever – en in zijn voetsporen de besluitgever – dit laatste (kennelijk) zwaarder laten wegen.17 Dit zijn allemaal keuzes die niet evident van redelijke grond ontbloot zijn. Tot slot, in het geval van belanghebbende kan de heffing van belastingrente niet worden gezien als een individuele en buitensporige last, omdat belanghebbende niet nader heeft onderbouwd dat de last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Van schending van artikel 1 EP EVRM is dan ook geen sprake.

Artikel 6 en 7 van het EVRM

23. Belanghebbende stelt dat de veel te hoge belastingrentebeschikkingen in wezen neerkomen op een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 en 7 van het EVRM. De belastingrenteregeling in de AWR heeft een evident punitief en repressief karakter. Voor zover de verschuldigde belastingrente boven de grens uitgaat, waarbij uitsluitend het rentegemis voor de overheid wordt gecompenseerd, is sprake van bestraffing.

24. De rechtbank stelt vast dat het al dan niet in rekening brengen van belastingrente uitsluitend wordt bepaald door tijdsverloop en de hoogte van de te betalen belasting. De belastingrente wordt niet beïnvloed door mogelijke verwijten aan de kant van de belastingplichtige. Nu aan het in rekening brengen van belastingrente het oogmerk van bestraffing vreemd is, is geen sprake van een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM18 en is artikel 7 van het EVRM ook niet van toepassing.

Het Handvest

25. Belanghebbende stelt dat de belastingrenteregeling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel uit artikel 49 van het Handvest. De belastingrenteregeling heeft feitelijk een punitief karakter en daarnaast heeft de inspecteur de mogelijkheid om een ‘echte’ boete aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende wordt in dat geval dubbel gestraft voor hetzelfde feit.

26. De rechtbank verwerpt het beroep van belanghebbende op artikel 49 van het Handvest. Hiervoor besliste de rechtbank al dat belastingrente geen boete is. Bovendien geldt het Handvest enkel bij de tenuitvoerlegging van Unierecht, waartoe de belastingrenteregeling niet hoort.

Conclusie A-G Wattel 29 juni 2022

27. Belanghebbende stelt dat de belastingrenteregeling in strijd is met de conclusie van A-G Wattel van 29 juni 2022, waarin de advocaat-generaal, volgens belanghebbende:

• tot de conclusie komt dat de tekst van de AWR niet strookt met de toelichting voor wat betreft de betekenis van de term ‘verzuim’;
• wijst op de aangekondigde versoepelingen in de belastingrenteregeling via het voorstel Fiscale Verzamelwet 2023;
• concludeert dat de wetgever vanwege zijn budgettaire belang met twee maten meet in de relatie tot de belastingplichtige;
• subsidiair concludeert tot schending van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.

28. De rechtbank is van oordeel dat de punten waarop belanghebbende wijst, allemaal niet kunnen leiden tot een geslaagd beroep. De Hoge Raad heeft in de zaak waarin A-G Wattel de bedoelde conclusie had genomen, geoordeeld dat sprake is van een onverklaarbare afwijking van de regeling over verzuimrente in de Awb, maar dan alleen in het geval waarin belastingrente wordt berekend over de periode dat het geld al op de bankrekening van de fiscus was.19 Ten aanzien van de andere gevallen heeft de Hoge Raad beslist dat belastingrente kan worden berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard. Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat het budgettaire belang slechts één – dus niet het enige – van de doelen van de belastingrenteregeling is.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

29. Volgens belanghebbende is de afgifte van de belastingrentebeschikkingen in dit geval een verkapte vorm van belastingheffing, die niet is toegestaan. Het rentepercentage van 8 is bijzonder hoog en bovendien bevat de belastingrenteregeling in de AWR talloze onevenwichtigheden en disproportionaliteiten. Door de belastingrente in rekening te brengen, heeft de inspecteur dan ook in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) gehandeld.

30. De inspecteur stelt dat er geen abbb zijn geschonden. De formele wetgever heeft bepaald dat het belastingrentepercentage bij besluit moet worden vastgesteld. Daarnaast heeft de formele wetgever bepaald dat het percentage in dat besluit vanaf 1 oktober 2020 op 4 wordt gesteld en dat het vanaf 1 januari 2022 weer naar 8 wordt verhoogd.20 Er is dan ook geen sprake van een onredelijke of willekeurige heffing die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. Met de percentages zoals opgenomen in het besluit is immers exact de wil van de formele wetgever uitgevoerd. Daarnaast zijn geen algemene rechtsbeginselen geschonden. Bij het vaststellen van de rentepercentages in het Besluit belasting- en invorderingsrente is rekening gehouden met de COVID-19-pandemie en de verhoging van het rentepercentage per 1 oktober 2020 is door de Staatssecretaris van Financiën afdoende gemotiveerd, zo betoogt de inspecteur.

31. De rechtbank is van oordeel dat de beroepsgrond van belanghebbende faalt. Lagere wetgeving moet onverbindend worden verklaard of buiten toepassing worden gelaten als deze lagere wetgeving een algemeen rechtsbeginsel schendt of tot een onredelijke of willekeurige heffing leidt die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan.21 Hiervan is in deze zaken geen sprake. De wetgever heeft in de toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 namelijk reeds aangekondigd dat in beginsel de onder het oude regime geldende minimumpercentages van 4% en 8% weer zouden gaan gelden zodra de verlaging naar 0,01% niet meer noodzakelijk en passend is in het kader van de COVID-19-crisis. Dit voornemen van de wetgever is door de besluitgever gevolgd, waarbij bovendien het belastingrentepercentage voor de Vpb van 1 oktober 2020 tot 1 januari 2022 nog op vier is gesteld om ondernemers die te maken krijgen met belastingrente niet direct met hoge lasten te confronteren. Dit is dus zelfs tijdelijk een gunstigere regeling dan door de wetgever was voorzien. Van schending van de abbb is gelet hierop geen sprake.

Bundesverfassungsgericht 8 juli 2021

32. Belanghebbende verwijst naar een uitspraak van het Duitse Constitutioneel Hof, waarin dit Hof (het Bundesverfassungsgericht) beslist dat de rente op achterstallige belastingen en belastingteruggaven van 6% per jaar in bepaalde gevallen ongrondwettelijk is. Volgens belanghebbende beslist het Bundesverfassungsgericht in die uitspraak dat de Duitse renteregeling onredelijk en (dus) in strijd met het proportionaliteitsbeginsel is. Volgens belanghebbende kan voor de beoordeling van de Nederlandse belastingrenteregeling inspiratie worden geput uit die uitspraak.

33. De inspecteur betwist dat de uitspraak van het Bundesverfassungsgericht overeenkomstig kan worden toegepast op de Nederlandse belastingrenteregeling. Een reden hiervoor is dat de Duitse en de Nederlandse belastingrenteregeling van elkaar verschillen.

34. Zoals de rechtbank hiervoor heeft beslist, is zij van oordeel dat de belastingrenteregeling en met name de rentepercentages die hier zijn toegepast, binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever blijven omdat ze niet evident van redelijke grond zijn ontbloot in de zin van de toets aan artikel 1 EP EVRM. Dit oordeel geldt ook op dezelfde wijze als de rechtbank de renteregeling in de lagere wetgeving toetst aan het proportionaliteitsbeginsel. Voor zover belanghebbende de rechtbank bedoelt te verzoeken om de regeling in de AWR te toetsen aan de redelijkheid, heeft te gelden dat de rechtbank niet kan treden in de beoordeling van de innerlijke waarde en billijkheid van de wet.22

Conclusie en gevolgen

35. Geen van de beroepsgronden slaagt. Daarom zijn de beroepen ongegrond. Dit betekent dat de belastingrentebeschikkingen en de uitspraken op bezwaar in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van de proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.P. Vaatstra, leden, in aanwezigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.