Gemeenschappelijke bijlage bij conclusies over gevolgen Schumacker-rechtspraak

1.1. Deze bijlage gaat bij drie zaken die bij de Hoge Raad aanhangig zijn gemaakt door drie voormalige inwoners van Nederland die naar een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) zijn verhuisd. Twee van hen zijn pensionados . Aan hun nieuwe woonland worden door het toepasselijke belastingverdrag onvoldoende inkomsten toegewezen om de daar vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen (belastingvrije som, woonbonus, en dergelijke) volledig te benutten, hoezeer ook in twee gevallen die toewijzing een zeer substantieel deel van het totale inkomen uitmaakt (60% resp. 30%), nu de Franse belastingvrije som hoog is. De vraag is of en zo ja, in hoeverre in dat geval ook de bronstaat (Nederland) gehouden is om fiscaal rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de emigrant. De zaken gaan dus over de gevolgen van de Schumacker -rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) over het vrije verkeer van personen binnen de EU voor de jurisdictieverdeling tussen de betrokken lidstaten ter zake van de fiscale vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden of ruimer: van alle draagkrachtfactoren, met name in de niet -woonstaat.

1.2. Alle drie de cassatieberoepen zijn gericht tegen uitspraken van het Hof ’s-Hertogenbosch.1 Dat Hof heeft bij die en nog enige andere uitspraken een bijlage gevoegd waarin hij uiteenzet hoe hij die Schumacker -rechtspraak opvat en toepast in gevallen zoals die van de belanghebbenden. Hij heeft daartoe in die bijlage op basis van de HvJ-rechtspraak een stappenplan ontwikkeld en dat in de individuele zaken afgelopen.

1.3. Ik geef hieronder de Schumacker -rechtspraak van het HvJ weer (onderdeel 2) en een overzicht van wat de literatuur uit die rechtspraak afleidt voor het fiscale beleid van de EU-lidstaten, met name Nederland (onderdeel 3). De kernoverwegingen van die rechtspraak zijn de r.o. 31-37 van het arrest C-279/93, Schumacker 2en r.o. 101 van het arrest C-385/00, De Groot .3 In r.o. 31 van Schumacker (zie 1.4 hieronder) maakt het HvJ de fundamentele fout die de lidstaten 28 jaar later nog steeds met onwerkbare inconsistenties en willekeurige effecten opzadelt. Het HvJ stelt daar, in strijd met zowel primair als secundair EU-recht, dat werkstaten niet-ingezetenen fiscaal zouden mogen discrimineren omdat zij niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezetenen tenzij zij hun hele inkomen in één werkstaat verdienen. Zowel de art. 45 en 49 VwEU (vrijheden van werknemersverkeer en van vestiging) als art. 7 Vo. 1612/684 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/20115 inzake het vrije verkeer van werknemers verbieden echter elke discriminatie van niet-ingezetenen, expliciet ook fiscale discriminatie. De genoemde Verordeningsbepalingen luid(d)en als volgt (curs . PJW):

1.4. Omdat niet-ingezetenen doorgaans niet-onderdanen zijn, geldt volgens decennialange vaste rechtspraak van het HvJ voor alle verkeersvrijheden en voor alle terreinen des levens dat onderscheid naar inwonerschap hetzelfde is als onderscheid naar nationaliteit en dus precies even verboden is. Dat dat uitsluitend op het terrein van de directe belastingen anders zou zijn, zoals het HvJ in de zaak Schumacker stelt, dus dat niet-inwoners fiscaal wél gediscrimineerd zouden mogen worden, lijkt mij dan onverdedigbaar. Ten onrechte acht het HvJ niet-ingezeten EU-burgers slechts dan vergelijkbaar met ingezetenen als zij (nagenoeg) hun gehele inkomen in de (één) werkstaat verwerven, althans in hun woonstaat in absolute zin onvoldoende onderworpen zijn om de daar geldende persoonlijke tegemoetkomingen (volledig? Ook dat is dus na 28 jaar nog steeds onduidelijk) te kunnen benutten. Die opvatting lijkt mij niet alleen met de geciteerde Vo.-bepalingen manifest in strijd, maar ook met de meest basale regel van het vrije personenverkeer: nationale behandeling van niet-ingezetenen. De genoemde r.o. 31-37 van het Schumacker -arrest luiden als volgt:

31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene.

Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.

36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

1.5. De (enige) drie argumenten die het HvJ geeft (r.o. 32) voor het toestaan van fiscale discriminatie van niet-ingezetenen en die hij al 28 jaar slaafs herhaalt, zijn dus: (i) een niet-ingezetene zou meestal meer in zijn thuisstaat dan in de werksta(a)t(en) verdienen; (ii) rekening houden met persoonlijke tegemoetkomingen is makkelijker voor de thuisstaat dan voor de werkstaat en (iii) de fiscal committee van de OESO vindt ook dat staten niet-ingezetenen fiscaal mogen discrimineren.

Ad (i): Hoe kan de toevallige inkomensverdeling tussen de betrokken lidstaten de evidente discriminatie door de werkstaat wegnemen? Deze bewering, die mij overigens feitelijk onjuist lijkt (in vrijwel alle zaken die voor het HvJ komen en ook in onze drie zaken wordt het grootste deel of nagenoeg het gehele inkomen juist niet in de woonstaat verdiend; bij grensarbeiders en pensionados is dat bijna per definitie zo), is overgens als rechtskundig argument onverenigbaar met ’s Hofs eveneens vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen.6

Ad (ii) Kan de werkstaat zich aan de meest basale regel van vrij personenverkeer en aan de geciteerde verordeningen onttrekken omdat het lastig voor hem kan zijn om dwingend EU-recht na te leven? Een lidstaat zou dat argument eens moeten aanvoeren; daar weet het HvJ wel raad mee. De manifeste ongeldigheid van dit argument volgt dan ook uit ’s Hofs eigen vaste rechtspraak – zelfs in het Schumacker -arrest zelf! zie 2.5 hieronder – dat lidstaten zich niet kunnen beroepen op administratieve moeilijkheden om hun EU-rechtelijke verplichtingen te ontlopen.7

Ad (iii): Hoe kan het beleid van een club of governments van grotendeels niet -EU-Staten reden voor een rechter zijn om dwingend primair én secundair EU-recht buiten toepassing te laten?

1.6. In de zaak De Groot voegde het HvJ aan deze overwegingen toe dat de lidstaten vrij zijn in de vormgeving van hun fiscale stelsels en in hun onderlinge fiscale jurisdictieverdeling, maar dat verzekerd moet zijn (maar door wiejQuery19005987818517846157_1682331158349) dat “de gehele persoonlijke en gezinssituatie” van migranten uiteindelijk “volledig en naar behoren” in aanmerking wordt genomen:

1.7. Deze overweging laat in het midden welke staat wat moet doen, met name naar wiens recht de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de grensoverschrijder ‘volledig’ in aanmerking moeten worden genomen en naar wiens ‘behoren’ dat moet gebeuren: dat van de woonstaat of dat van de werkstaat, of, bij meer werkstaten: van welke werkstaat. Het niet-gegeven antwoord op die vraag is echter cruciaal in verband met het gegeven dat – doordat elke harmonisatie op EU-niveau ontbreekt – zeer grote verschillen bestaan tussen de lidstaten, zowel voor wat betreft de vaststelling van de belastbare grondslag (geen enkele andere lidstaat heeft bijvoorbeeld zo’n bizar box 3 systeem als Nederland; u zie tot wat voor enorme verschillen in inkomensvaststelling dat kan leiden in de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat) als voor wat betreft de aard en vooral de omvang van die persoonlijke tegemoetkomingen en andere draagkrachtvergeldingen (zie ook daarvoor met name de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat). De ene lidstaat kan een flat tax hebben zonder aftrekposten en zonder belastingvrije voet of andere persoonlijke tegemoetkomingen, met daartegenover een vrij laag plat tarief, en de andere lidstaat juist zeer hoge progressieve tarieven met daartegenover vele aftrekposten en omvangrijke belastingvrije sommen en dergelijke. De Franse belastingvrije som bijvoorbeeld is hoog, zo blijkt uit de andere twee zaken (€ 27.240 in 2015 voor een couple marié ). De geciteerde r.o. 101 negeert de aanzienlijke dispariteiten tussen nationale belastingstelsels. Het HvJ vooronderstelt ten onrechte dat (persoonlijke) aftrekposten en tegemoetkomingen overal in de inkomstenbelastingen in de EU-lidstaten wel ongeveer hetzelfde zullen zijn. Dat de werkelijkheid anders is, blijkt voortdurend en dus ook uit de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Onder meer dat voorbijgaan aan de werkelijkheid maakt ‘s Hofs Schumacker -rechtspraak onwerkbaar.

1.8. Het HvJ acht werkstaten dus niet verplicht tot nationale behandeling van niet-ingezetenen. In plaats daarvan eist hij van de woonstaat volledige toekenning van diens fiscale tegemoetkomingen, hoewel die staat de belastingplichtige juist niet belast voor de in de werk/bronstaat ontsprongen inkomsten; dat doet de werk/bronstaat, die daarom in zoverre ook overigens de bij belastingheffing horende nationale fiscale behandeling zou moeten geven. Het HvJ acht een niet-ingezeten inkomstenbelastingplichtige pas vergelijkbaar met een ingezetene als hij ‘nagenoeg zijn gehele inkomen’ in de bronstaat verdient. Pas dan moet de bronstaat ophouden met discrimineren. Tot dat punt (‘nagenoeg geheel’) moet de woonstaat alles opvangen, ook al belast die staat niet veel meer dan nagenoeg niets. In het primaire EU-recht valt mijns inziens geen rechtsbasis of bevoegdheid te vinden voor deze politieke jurisdictieverdelingskeuze. Het secundaire EU-recht (de genoemde verordening) bepaalt het tegendeel.

1.9. ’s Hofs gekunstelde opvatting van ‘discriminatie’ in zijn Schumacker -rechtspraak (onder meer in Schumacker , r.o. 38 en Wallentin , r.o. 17) is dan ook onhoudbaar en onverenigbaar met zijn overige rechtspraak over de vrijheid van personenverkeer:

Deze overweging laat immers in het midden wie er dan wel discrimineert, hoewel vast staat - en vaste rechtspraak is - dat één staat aangewezen moet kunnen worden als veroorzaker van de ongunstiger behandeling van de grensoverschrijder en hoewel het evident is dat de werk staat de grensoverschrijder discrimineert door hem nationale behandeling te weigeren. Discriminatie kan onmogelijk gedefinieerd worden, zoals het Hof doet, in termen van wat een andere staat niet doet. In wezen staat hier dat de betrokken staten het ‘volledig en naar behoren’ moeten regelen en dat zij zelf maar moeten uitmaken hoe dat moet, en dat als zij dat volgens het HvJ niet doen, het HvJ gaat bepalen wie er wat moet doen. Dat is wetgeving. Het EU-recht biedt geen enkele basis voor ‘s Hofs verwijt aan de niet -belastende woon staat voor wat de wél-belastende werk staat in strijd met EU-recht maar met goedkeuring van het HvJ weigert.

1.10. Deze onbevoegde jurisdictieverdelingskeuze heeft tot zeer moeizame vervolgrechtspraak geleid, met onredelijke en willekeurige uitkomsten (zie onderdeel 2 van deze bijlage). Het HvJ lijkt in de zaak van de Spaanse voetbalmakelaar (C-283/15; zie 2.39 hieronder) uiteindelijk wel te hebben ingezien dat zijn Schumacker -criterium (niet-inwoners hebben pas recht op nondiscriminatie als zij nagenoeg hun gehele inkomen in één werkstaat verdienen) kant noch wal raakt als ‘nagenoeg het gehele’ inkomen in méér dan één werkstaat wordt verdiend; in dat geval 60% in Nederland en 40% in Zwitserland. In dat geval kan in geen enkele staat aan het Schumacker -inwoners-gelijkstellingscriterium ‘nagenoeg geheel’ worden voldaan en leidt de Schumacker -rechtspraak tot volledig verlies van elke aanspraak op tegemoetkomingen,8 wat de onjuistheid van die rechtspraak aantoont.

1.11. Het HvJ zag zich in Spaanse voetbalmakelaar dan ook gedwongen (zie 2.39 hieronder) om de onjuiste opvatting te verlaten dat die voetbalmakelaar noch met inwoners van Nederland, noch met inwoners van Zwitserland vergelijkbaar zou zijn, en om deze beide werkstaten toch te nopen tot pro rata toekenning van hun persoonlijke tegemoetkomingen (naar rato van het daar belaste deel van het wereldinkomen, dus net zo als inwoners). Dat impliceert onontkoombaar dat de Spaanse voetbalmakelaar dus wél vergelijkbaar is met inwoners in beide werkstaten, anders zouden die werkstaten immers niets hoeven te doen. Dan valt onmogelijk in te zien waarom die voetbalmakelaar opeens niet meer vergelijkbaar zou zijn met inwoners van Zwitserland en Nederland als hij onveranderd voor 40% in Zwitserland was onderworpen en in Nederland (niet voor 60 maar) voor 40% was onderworpen én voor 20% in zijn woonstaat Spanje. Toch houdt het HvJ in dat laatste geval vol dat de Spaanse voetbalmakelaar opeens géén recht meer heeft op nationale behandeling in beide werkstaten omdat hij in dat geval zijn hypotheekrenteaftrek (net) kwijt kan in zijn woonstaat. Beide werkstaten mogen dan blijven discrimineren door elke tegemoetkoming weigeren. Het antwoord op de vraag of de werk staat het EU-recht al dan niet schendt, wordt aldus afhankelijk gemaakt van de volstrekt toevallige fiscale positie van de belastingplichtige in diens woon staat, waarop geen van beide werkstaten enige invloed heeft. Zoals in 1.9 al opgemerkt: deze opvatting van ‘discriminatie’ is onbegrijpelijk.

1.12. De vraag rijst of het HvJ daarheen valt te leiden dat hij – zoals de art. 45 en 49 VwEU en de genoemde Verordeningen verlangen - elke lidstaat, dus óók de woon staat, (slechts) verantwoordelijk houdt voor draagkrachtvergelding in de mate waarin die Staat het inkomen of het vermogen van de grensoverschrijder belast. Gezien de onwerkbare uitkomsten van de Schumacker -vervolgrechtspraak (zie onderdeel 2 hieronder), lijken opnieuw prejudiciële vragen aangewezen, al kan men menen dat het weinig zin heeft om uitleg van EU-recht te vragen aan een instantie die het EU-recht al 28 jaar negeert op het punt waarop die uitleg zou moeten worden gevraagd.

1.13. Hoe dan ook valt er niet uit twee van de drie aanhangige zaken te komen op basis van de huidige rechtspraak van het HvJ. In die twee zaken wordt een zeer significant deel van het wereld(gezins)inkomen (60% respectievelijk 30%) ter heffing toegewezen aan het woonland Frankrijk. Het inkomen wordt dus geenszins ‘nagenoeg geheel’ aan bronland Nederland toegewezen. Toch is het aan Frankrijk toegewezen grote deel van het inkomen niet groot genoeg om de hoge Franse belastingvrije som volledig te absorberen. Wat moet de bronstaat Nederland nu doen? In Frankrijk kan dus wel een zeer aanzienlijk deel van diens tegemoetkomingen worden genoten. Moet Nederland dan ook een deel toekennen? Welk deel? En van wat? Moet Nederland het gemiste deel van de Franse belastingvrije som geven? Dat lijkt onuitvoerbaar en bovendien een ontkenning van dispariteiten en onbevoegde dwang tot harmonisatie: Nederland zou de Franse regeling moeten overnemen. Als hypotheekrente in Frankrijk niet aftrekbaar is (zoals in België), hebben onze belanghebbenden daar trouwens ook niets aan. Moet Nederland dan uitrekenen welk percentage van de Franse faciliteiten niet benut kon worden en dat percentage van de Nederlandse tegemoetkomingen (in de drie zaken vooral de hypotheekrenteaftrek) toekennen? Of moet Nederland doen wat het Hof Den Bosch vindt dat hij moet doen, nl. naar rato van Nederlandse onderworpenheid van het wereldinkomen zijn tegemoet-komingen verlenen (dus een ander percentage)? Of moet Nederland gewoon doen wat het EU-recht eist, dus nationale behandeling, ongeacht de fiscale positie van de niet-ingezetene in diens woonstaat, i.e. hem belasten alsof hij gekozen heeft voor binnenlandse belastingplicht, zoals dat mogelijk was onder de oude keuzeregeling, die helaas als gevolg van eveneens onjuiste rechtspraak van het HvJ afgeschaft is moeten worden?

1.14. In onderdeel 5 en in de drie zaken zal ik dan toch maar proberen prejudiciële vragen te formuleren.

2. De Schumacker-rechtspraak van het HvJ

De zaak Schumacker 9

2.1. Schumacker woonde met zijn gezin in België. In 1988 en 1989 werkte hij in loondienst in Duitsland; hij had geen andere inkomsten dan zijn Duitse loon. Zijn echtgenote ontving in 1988 een werkloosheidsuitkering in België. In 1989 had zij geen inkomen. Het heffingsrecht over Schumacker’s loon werd door het belastingverdrag tussen België en Duitsland toegewezen aan Duitsland. De Duitse Einkommensteuergesetz merkte niet-ingezetenen aan als beperkt belastingplichtig (alleen inkomen uit Duitse bron) en inwoners als onbeperkt belastingplichtig. Omdat hij volledig in Duitsland werd belast, wilde Schumacker de voordelen van het Duitse splittingsstelsel,10 dat de tariefprogressie matigt en faciliteiten biedt zoals gezinsgebonden belastingvrije sommen. De Duitse wet kende die voordelen echter alleen toe aan onbeperkt belastingplichtigen (ingezetenen). Het HvJ overwoog daarover:

Het HvJ beantwoordde de vragen van de Duitse belastingrechter als volgt:

2.2. In de r.o. 31 t/m 35 wordt de oer-fout gemaakt. Wellicht uit vrees het wijdvertakte OECD-belastingverdragenstelsel in de wielen te rijden, gaat het HvJ in afwijking van zijn vaste rechtspraak op elk ander dan fiscaal gebied en van zijn overige fiscale rechtspraak op zoek naar (niet-bestaande) argumenten om niet-inwoners fiscaal te onderscheiden van inwoners om aldus de woonstaat volledig verantwoordelijk te kunnen maken en (dus) de werkstaat discriminatie van niet-inwoners toe te staan. Hij verkeert daarbij helaas ook nog in de onjuiste veronderstelling dat als een grensoverschrijder nog wél enig aan zijn woonstaat toegewezen inkomen heeft dat boven het bedrag van de woonstaat-tegemoetkomingen uitkomt, alle tegemoetkomingen van de woonstaat verzilverd zouden kunnen worden. Hem ontging dus de werking van de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat. Die misvatting blijkt ook uit de zaak Gschwind (zie 2.6 hieronder). Daar moest hij op gewezen worden in de zaak De Groot (zie 2.9 hieronder), maar toen was met de Schumacker - en Gschwind -arresten het kwaad al geschied en heeft het Hof zijn inspanningen vooral gericht op het sauveren van de onjuiste Schumacker - en Gschwind -arresten, daardoor steeds dieper in een rechtskundig moeras gerakende.

2.3. Schumacker is onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen, zoals bijvoorbeeld al in het (fiscale) arrest Avoir fiscal , over de weigering van de werkstaat Frankrijk om niet-inwoners het imputatiekrediet te geven dat hij wél aan ingezeten gaf:11

2.4. Het arrest is ook opvallend in strijd met het boven (1.3) geciteerde art. 7 Vo. 1612/6812 inzake het vrije verkeer van werknemers, inmiddels vervangen door het gelijkluidende art. 7 van Vo. (EU) Nr. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers.13

2.5. Het HvJ spreekt zichzelf zelfs binnen het arrest Schumacker tegen: in de r.o. 32 en 33 beroept hij zich ter rechtvaardiging van de discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat op de stelling dat het voor de woonstaat makkelijker is dan voor de werkstaat om het totale inkomen, de totale draagkracht en de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige te beoordelen. Maar als de werkstaat precies dat argument inbrengt, wordt het door het Hof meteen verworpen en verwezen naar de EU-instrumenten inzake administratieve samenwerking, die volgens hem ‘vergelijkbare mogelijkheden’ tot gegevensvergaring bieden als in geheel binnenlandse gevallen:

Als dit argument van het Finanzamt niet geldig is, is ’s Hofs exact gelijkluidende argument in zijn r.o. 32 en 33 van hetzelfde arrest precies even ongeldig.

De zaak Gschwind 14

2.6. Gschwind woonde in 1991 en 1992 in Nederland. Hij werkte in loondienst in Duitsland; zijn echtgenote in Nederland. Zijn loon beliep ongeveer 58% van het gezinsinkomen. Het heffingsrecht over zijn loon werd door het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland toegewezen aan Duitsland. In 1995 paste Duitsland zijn wetgeving met terugwerkende kracht aan het Schumacker -arrest aan, waardoor niet-inwoners recht kregen op de Duitse tegemoetkomingen, waaronder splitting , onder de volgende voorwaarden:

- het totale inkomen van het echtpaar is voor minstens 90% aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen, of

- hun niet aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomen bedraagt niet meer dan 24.000 DEM.

De Gschwinds voldeden niet aan die voorwaarden, waardoor zij meer Duitse belasting betaalden dan in Duitsland wonende echtparen in overigens dezelfde omstandigheden. Gschwind achtte dat in strijd met art. 48 EG en met het Schumacker -arrest omdat die voorwaarden niet werden gesteld aan ingezeten echtparen.

2.7. Het HvJ overwoog wees dat beroep af:

2.8. De werkstaat mag zijn tegemoetkomingen dus weigeren aan niet-ingezetenen zolang het woonstaatinkomen in absolute zin hoger is dan de waarde van de in die woonstaat vigerende tegemoetkomingen, hoezeer die tegemoetkomingen ook verschillen van de tegemoetkomingen in de werkstaat (Nederland had géén splitting stelsel). Gschwind kreeg dus geen splitting : noch in Duitsland, waar zijn vrouw’s inkomen werd meegeteld, noch in Nederland, waar zijn vrouw’s inkomen niet werd meegeteld (individuele heffing) en waar zijn inkomen was vrijgesteld, waardoor hij geen Nederlandse tegemoetkoming kon verzilveren. Mijns inziens schendt ook dit arrest het vrije werknemersverkeer. Immers: zou het gezin in overigens dezelfde omstandigheden in Duitsland hebben gewoond, dan had het wél splitting en de overige Duitse voordelen gekregen (zij het mogelijk – en terecht - voor slechts 58%), hoezeer ook het arbeidsinkomen van de vrouw onveranderd aan Nederland was toegewezen.

De zaak De Groot 15

2.9. De Groot woonde in Nederland en ontving in 1994 loon uit dienstbetrekking uit Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koningrijk. 60% van zijn inkomen verdiende hij in die drie buitenlanden, in elk waarvan hij inkomstenbelasting betaalde over het daar verworven deel van zijn loon (salary split ). In 1994 kocht hij het recht op partneralimentatie van zijn ex-echtgenote af. In Nederland was de afkoopsom aftrekbaar. Omdat Nederland 60% van zijn inkomen van belasting vrijstelde op basis van de in belastingverdragen voorziene evenredigheidsbreuk (buitenlands inkomen / totaal inkomen), werd ook 60% van zijn persoonlijke (niet brongebonden) aftrekposten toegerekend aan het in Nederland vrijgestelde inkomen dat in de drie andere staten werd belast. De Groot wilde zijn aftrekpost echter voor 100% toerekenen aan de 40% van zijn inkomen die in Nederland werd belast. Geen van de drie werkstaten gaf hem persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, ook niet pro rata . Dat is een discriminatie van niet-inwoners door die drie bronstaten, regelrecht in strijd met de genoemde art. 7 Vo. 1612/68 en art. 7 Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en met het vrije werknemersverkeer ex (thans) art. 45 VwEU. Toch maakte het HvJ de woonstaat, die slechts 40% van De Groot’s inkomen belastte, voor 100% verantwoordelijk voor de fiscale tegemoetkomingen

2.10. In r.o. 98 van De Groot blijft het HvJ op dezelfde niet-overtuigende gronden (zie 1.5 hierboven) als in Schumacker bij de onjuiste opvatting dat de woonstaat EU-rechtelijk verantwoordelijk zou zijn voor de discriminatie van niet-ingezetenen door de drie werkstaten. Het HvJ had inmiddels kennelijk wel door hoezeer zijn Schumacker -rechtspraak art. 7 Vo. 1612/68 rechtstreeks schond, omdat hij daar in de zaak De Groot expliciet op was gewezen: in r.o. 111 ontweek hij op doorzichtige en ontluisterende wijze het onder ogen moeten zien van die dwingende bepaling:

Het HvJ antwoordde als volgt:

“1. Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.”

2.11 Hoe inconsistent de Schumacker -rechtspraak is, wordt geïllustreerd door r.o. 94, waarin het Hof met zoveel woorden eist dat de werkstaten niet-onderdanen zoals De Groot als eigen onderdaan behandelen, terwijl hij vervolgens, haaks daarop, van geen van de werkstaten die volgens hem dus verplichte nationale behandeling eist, maar in plaats daarvan de woonstaat weer volledig verantwoordelijk maakt voor de weigering van die nationale behandeling door de werkstaten.

2.12

De zaak De Groot is een moeilijk te bevatten en betreurenswaardige gemiste kans. Het HvJ had een uitgelezen mogelijkheid om door simpele toepassing van de meest basale regel van het vrije verkeer van personen (nationale behandeling van niet-ingezetenen in de werkstaat) zowel de verkeersvrijheden correct en volgens het EU-rechtelijk fundamentele evenredigheidsbeginsel toe te passen als drie inconsistenties van het gebruikelijke (OESO-)internationale belastingrecht op te ruimen, maar hij stond er op te pogen de werkelijkheid (discriminatie door de werkstaat) aan te passen aan zijn misvatting in Schumacker en Gschwind van die werkelijkheid.21

De zaak Wallentin 22

2.13. Wallentin was een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden. In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers):

Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer:

2.14. Het onthouden van een belastingvrije som aan niet-inwoners door de werkstaat schendt dus het EU-recht als de niet-ingezetene in zijn woonstaat weliswaar significante inkomsten geniet, maar die inkomsten daar niet in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het ontgaat mij hoe hetzelfde onthouden van dezelfde belastingvrije som aan dezelfde niet-ingezetene dan géén schending van EU-recht zou zijn in geval diezelfde niet-ingezetene diezelfde significante woonstaatinkomsten geniet en die wél daar in de heffing worden betrokken maar evenmin belast worden omdat zij geabsorbeerd worden door de daar vigerende belastingvrije som. De fiscale positie van de grensoverschrijder is in de woonstaat in beide gevallen identiek (zelfde inkomsten; zelfde belasting, nl. geen). Hij verliest in geen van beide gevallen enig voordeel in de woonstaat als gevolg van zijn gebruik van het vrije personenverkeer, maar toch wordt de werkstaat in het ene identieke geval wél geacht dat vrije verkeer te hinderen en in het andere identieke geval niet.

2.15. Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest en uit het arrest Meindl (zie 2.20 hieronder) af dat de bronstaat (Nederland) de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker -bijlage’.

De zaak D 23

2.16. Deze zaak betrof de tot de invoering van box 3 vigerende Nederlandse vermogensbelasting. D woonde in Duitsland en bezat Nederlandse onroerende zaken, die 10% van zijn vermogen uitmaakten; de rest van zijn vermogen hield hij in Duitsland. Duitsland had de vermogensbelasting afgeschaft; Nederland nog niet. Nederland kende D geen vermogensbelastingvrije som toe. D achtte dat discriminerend jegens Duitse niet-ingezetenen die investeren in onroerende zaken in Nederland omdat (i) hij net als Wallentin geen belaste grondslag had in zijn woonland Duitsland (geen vermogensbelasting) en (ii) Nederland die vermogensbelastingvrije som bij belastingverdrag met België wél verleende aan Belgische niet-ingezetenen.

2.17. Het HvJ oordeelde ad (i) als volgt:

2.18. Ook dit antwoord lijkt mij EU-rechtelijk onjuist: het HvJ had mijns inziens moeten antwoorden dat Nederland, dat 10% van D’s vermogen belastte, om discriminatie van niet-inwoners te voorkomen, D ook 10% van zijn vermogensbelastingvrije som had moeten toekennen. Het onderscheid met de zaak Wallentin dat het HvJ wil maken, lijkt mij verre van overtuigend. Dat diens ouderlijke toelage en overheidsstipendium “op zich geen inkomsten vormden die krachtens Duits belastingrecht belastbaar waren”, maakt zijn “in Duitsland ontvangen bedragen en het vermogen dat D in die lidstaat bezit” juist wél vergelijkbaar, anders dan het HvJ ongemotiveerd stelt in r.o. 42. Ook D’s vermogen was ‘naar zijn aard’ immers geen belastbaar vermogen in Duitsland, nu Duitsland überhaupt geen vermogensbelasting had. Wallentin’s Duitse inkomen daarentegen was juist niet ‘naar zijn aard’ onbelast (inkomen was in beginsel juist wél belast), maar slechts door de politieke keuze om studiebeurzen en ouderlijke toelagen vrij te stellen, denkelijk om te voorkomen dat de toelage anders aftrekbaar zou zijn bij de ouders. Bij Wallentin ging het dus niet om posten die ‘naar hun aard’ geen belastbaar inkomen zouden zijn, maar om posten die naar hun aard wél inkomen zijn, maar om inkomenspolitieke redenen gedefiscaliseerd waren. Als een vermogensbelasting wordt afgeschaft, is dat daarentegen een generieke afschaffing van een hele soort (dus een hele ‘aard’ van) belasting, en gaat het daarmee in dat geval juist wél om ‘naar zijn aard’ niet-belaste grondslag.

2.19. Men moet de moeizame overwegingen van het HvJ in de zaak D kennelijk aldus opvatten dat als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, D voldoende Duits vermogen zou hebben gehad om de volle Duitse vermogensbelastingvrije som te genieten. Zo’n benadering heeft echter een hoog fictiegehalte: over een eventuele belastingvrije som in een niet-bestaande vermogensbelasting valt immers niets te zeggen. En wat, als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, maar zonder belastingvrije som?

De zaak Meindl 24

2.20. Meindl was een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid betaalde haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, die naar Oostenrijks recht niet belastbaar waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM (zie de zaak Gschwind hierboven). Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt:

2.21. Waren de uitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn geweest. Het echtpaar bevond zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor splitting . Volgens het Hof Den Bosch blijkt uit dit arrest en uit de zaak Wallentin (zie 2.13 hierboven) dat de bronstaat de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker -bijlage’.

De zaak Lakebrink 25

2.22. Het echtpaar Lakebrink woonde in 2002 in Duitsland, waar zij verhuurd onroerend goed bezaten waarop zij in 2002 een negatief resultaat hadden behaald. Beiden werkten in dienstbetrekking in Luxemburg. Het toepasselijke belastingverdrag wees de inkomsten uit onroerend goed exclusief toe aan het land van ligging (Duitsland). Het echtpaar wilde dat voor de Luxemburgse progressie van het tarief op hun Luxemburgse loon rekening werd gehouden met de negatieve Duitse inkomsten uit onroerend goed. Hadden zij in Luxemburg gewoond, dan zou daarmee rekening zijn gehouden bij de bepaling van het Luxemburgse belastingtarief. Deze zaak betrof dus enkel de bepaling van de tariefprogressie in de werkstaat bij de heffing over het werkstaatinkomen.

2.23. Het HvJ begon weer met ontkenning van vergelijkbaarheid van niet-ingezetenen met ingezetenen en met zijn ongerijmde concept van onbepaalde discriminatie die zou liggen in hetgeen een andere staat niet doet:

Daarna breidde hij de reikwijdte van zijn Schumacker -rechtspraak uit naar wezenlijk alle aspecten van inkomstenbelastingheffing:

2.24. Hieruit volgt dat de nationale behandeling in de werkstaat – die het HvJ ten onrechte alleen eist in Schumacker-situaties (‘geheel of nagenoeg geheel’) – óók de tariefprogressie omvat. Uiteraard: nationale behandeling impliceert binnenlanderbehandeling. Er volgt ook uit dat het HvJ bij natuurlijke personen geen onderscheid (meer) maakt tussen persoonlijke tegemoetkomingen (die toegerekend moeten worden aan het gehele inkomen omdat zij niet toerekenbaar zijn aan enige specifieke bron van inkomen, zoals belastingvrije sommen, ziektekosten, persoonlijke verplichtingen, etc.) en verwervings kosten, die wél vast zitten aan één specifieke bron van inkomen, zoals in casu de exploitatiekosten van verhuurd onroerend goed. Alles wat de draagkracht vermindert – dus élke uitgave die fiscaal in aanmerking wordt genomen bij inwoners – is thans een “voordeel (…) uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie,” hetgeen fiscaalrechtelijk niet erg zinnig lijkt en ook niet past in de overige fiscale rechtspraak van het HvJ, die immers verwervingskosten terecht toerekent aan het land van de inkomstenbron; u zie bijvoorbeeld de arresten in de zaken Gerritse 26 en Centro equestre da Leziria Grande .27 Maar het Hof Den Bosch leidt uit dit arrest terecht af dat het HvJ fiscale faciliteiten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie zeer ruim opvat als omvattend alle belastingvoordelen die de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene beïnvloeden.28

De zaak Renneberg 29

2.25. Renneberg woonde in 1996 en 1997 in België en werkte in Nederland. Hij had geen ander arbeidsinkomen dan zijn loon uit de Nederlandse dienstbetrekking. In België had hij geen arbeidsinkomen, maar betaalde hij wel hypotheekrente op de financiering van zijn eigen woning, die in België niet -aftrekbaar was (een dispariteit dus). Daarom wilde hij in Nederland hypotheekrenteaftrek, maar het belastingverdrag tussen Nederland en België wees uiteraard alle inkomsten en kosten ter zake van de Belgische woning toe aan België.

2.26. Het HvJ paste zijn Lakebrink -benadering (de werkstaat-tarief progressie moet rekening houden met woonstaatverliezen) in deze zaak ook toe op de grondslag van heffing in de werkstaat: de werkstaat moet de woonstaat verliezen uit onroerend goed importeren, hoezeer ook die werkstaat niets te maken heeft met woonstaatkosten en -inkomsten van woonstaat-onroerend goed en hoezeer ook het belastingverdrag hem verbiedt om positief inkomen uit dat woonstaat-onroerend-goed te belasten:

2.27. Dit is een betreurenswaardig arrest. De werkstaat werd gedwongen een aftrek te verlenen die voor zijn eigen inwoners niet beschikbaar was. Het HvJ had kennelijk niet begrepen hoe voor inwoners het verliesinhaalmechanisme werkt bij evenredige belastingvrijstelling van inkomsten uit een buitenlands tweede huisje. Renneberg kreeg bovendien een aftrekpost die hij helemaal niet verloor, nu die aftrek in zijn woonstaat België niet bestond. In België was hypotheekrente niet of nauwelijks aftrekbaar (uitsluitend tegen een zeer laag kadastraal inkomen). Een dispariteit dus.30 Renneberg werd dus zonder rechtvaardiging bevoordeeld boven zowel inwoners van Nederland als zijn Belgische buurman met hetzelfde huis, hetzelfde loon, dezelfde hypotheek en dezelfde baan, maar dan in België. Nederland werd gedwongen een dispariteit op te heffen. Dat is harmonisatie, waartoe het HvJ niet bevoegd is. Een dispariteit is per definitie géén discriminatie. Het is vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden niet kunnen garanderen dat gebruikmaking ervan geen nadelige effecten kan hebben vergeleken bij thuis blijven omdat het in de ene lidstaat nu eenmaal ongeharmoniseerd anders toegaat dan in de andere.31

2.28. Het arrest Renneberg is ook onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat het EU-recht niet verplicht tot import van buitenlandse verliezen als ook de bijbehorende buitenlandse winsten zijn vrijgesteld, zoals de arresten Lidl Belgium, 32 Krankenheim Ruhesitz, 33 Timac Agro 34 en Marks & Spencer II .35

2.29. U zie voor een bespreking van de fallacies in het arrest Renneberg het kritische commentaar van Kemmeren in EC Tax Review 36en paragraaf 3.2.7.3(iv) van Terra/Wattel, European Tax Law , Volume I - General Topics and Direct Taxation, 2022.

De zaak Commissie v. Estland 37

2.30. Een Estse die in Finland woonde en uit zowel Estland als Finland een pensioen van vrijwel gelijke geringe omvang genoot, had bij de Europese Commissie geklaagd over de Estse inkomstenbelastingheffing over haar Estse pensioen. De Estse fiscus had haar de belastingvrije sommen geweigerd waarop inwoners wél recht hadden omdat zij in Estland minder dan 75% van haar totale inkomen verwierf,38 dus zeker niet ‘nagenoeg haar gehele inkomen’. In haar woonland Finland betaalde de klaagster wegens haar geringe totaalinkomen geen inkomstenbelasting. Was zij ingezetene van Estland geweest, dan zou ook daar haar gehele inkomen zijn geabsorbeerd door de Estse belastingvrije sommen en zou zij dus geen Estse inkomstenbelasting betaald hebben.

2.31. Het HvJ achtte de Estse weigering van belastingvrije sommen onverenigbaar met het vrije personenverkeer:

2.32

Nederland heeft naar aanleiding van dit arrest art. 21bis(1) UBIB ingevoerd, de toepassing waarvan in geschil is in de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest af dat er situaties zijn waarin het Schumacker -criterium (‘nagenoeg geheel; veelal opgevat als minstens 90% van het inkomen in de werkstaat; zie bijvoorbeeld het Gschwind -arrest in 2.7 hierboven) niet relevant is, maar bepalend voor de werkstaat-verplichtingen is of in de woonstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere arresten zoals met name de zaak C-303/12, Imfeld en Garcet 40 (zie 2.33 hieronder) kan volgens het Hof Den Bosch worden afgeleid dat het er voor het HvJ om gaat dat de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en ‘naar behoren’ in aanmerking wordt genomen. Zie paragraaf 21 van ‘s Hofs ‘Schumacker -bijlage’ bij zijn uitspraken die thans in cassatie worden bestreden.

De zaak Imfeld & Garcet 41

2.33

Imfeld en Garcet zijn met elkaar gehuwd en wonen in België. Ze hebben twee kinderen. Voor 2003 en 2004 hebben de echtelieden afzonderlijk van elkaar in België aangifte gedaan, zonder aan te geven dat zij gehuwd waren. Imfeld, die als advocaat in Duitsland werkt en daar al zijn inkomsten verwerft, heeft in België aangegeven geen belastbare inkomsten en geen personen ten laste te hebben. Garcet, die in België een baan heeft, heeft de hypotheekrente, twee kinderen ten laste en de kosten van kinderopvang aangegeven.

2.34. De Belgische fiscus beschouwde Garcet echter niet als alleenstaande en legde een gemeenschappelijke belastingaanslag op waarbij Imfeld’s Duitse inkomsten volledig werden vrijgesteld, maar wel eerst op gezamenlijk inkomensniveau rekening werd gehouden met de kinderopvangkosten en de belastingvrije som. Hierdoor verloor het echtpaar een deel van de belastingvrije som waarop zij recht zouden hebben gehad als alles zich binnen België had afgespeeld, doordat de belastingvrije som bij voorrang werd toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste inkomen (Imfeld), ook al was dat inkomen vrijgesteld krachtens een belastingverdrag. In Duitsland werd Imfeld wél belast als alleenstaande en kreeg hij een belastingvrije som omdat hij kinderen had, het Freibetrag für Kinder . Het echtpaar wenste desondanks in België de volledige belastingvrije som in verband met kinderen.

2.35. Het HvJ gaf hen gelijk, waarbij hij expliciet niet van belang achtte dat het echtpaar aldus bevoordeeld werd door dubbele tegemoetkomingen, nu de woonstaat zijn tegemoetkomingen ‘automatisch’ beperkte in geval een deel van het gezinsinkomen vrijgesteld is wegens elders belast, dus zonder te voorzien in een nauwkeurige koppeling (een communicerende-vatenregeling) tussen de in de werkstaat verleende tegemoetkomingen en de (daarvan dus afhankelijk te maken) gedeeltelijke toekenning van woonstaattegemoetkomingen:

2.36. De woonstaat moet dus kennelijk, als hij dubbel declareren wil voorkomen, voorzien in een verrekeningsmechanisme waardoor uiteindelijk per saldo (na de verrekening van de door de werkstaat toegekende voordelen) de volle waarde van de woonstaattegemoetkomingen in vergelijkbare geheel binnenlandse gevallen wordt genoten door de grensoverschrijders worden verleend.

De zaak Kieback 42

2.37. Kieback woonde de eerste drie maanden van 2005 in Duitsland en werkte toen in Nederland. Op 31 maart 2005 is hij naar de Verenigde Staten geëmigreerd om daar te gaan werken. Hij wilde in Nederland hypotheekrenteaftrek voor zijn Duitse woning voor de eerste drie maanden van 2005 omdat hij in die drie maanden zijn gehele inkomen in Nederland verwierf. Het HvJ wees dat standpunt (geheel) af, kennelijk van oordeel dat Kieback’s nieuwe woonstaat (de VS) rekening moest houden met zijn draagkracht. Werkstaat Nederland kon althans EU-rechtelijk niet gehouden worden zijn persoonlijke tegemoetkomingen te verlenen, ook niet pro rata :

2.38. Met het HvJ ervan uitgaande dat aftrek van hypotheekrente een tegemoetkoming aan persoonlijke en gezinsomstandigheden zou zijn en niet een gevolg van de regel dat alleen netto-inkomsten (na aftrek van kosten) belastbaar zijn, lijkt ook dit arrest mij in strijd met EU-recht: in r.o. 34 wordt de werkstaat immers opnieuw met zoveel woorden toegestaan werknemers uit andere lidstaten zwaarder te belasten dan eigen werknemers voor hetzelfde inkomen, zulks in strijd met art. (thans) 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 492/2011.

De zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) 43

2.39. X woonde in 2007 in Spanje en betaalde daar hypotheekrente. Hij had geen aan Spanje ter belastingheffing toegewezen (andere) inkomsten dan de negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat hij zijn volledige arbeidsinkomen elders verdiende: 60% in Nederland en 40% in Zwitserland. X had – onder de toen nog geldende keuzeregeling - gekozen voor binnenlandse belastingplicht in Nederland om de hypotheekrenteaftrek voor zijn woning in Spanje veilig te stellen, maar had kennelijk geen zin in de bijbehorende nadelen van binnenlandse belastingplicht, want hij bestreed vervolgens de aanslag met het betoog dat hij ook zonder keuze voor binnenlandse belastingplicht recht zou hebben gehad op hypotheekrenteaftrek.

2.40. Het HvJ moest eindelijk erkennen dat X wél in beide werkstaten vergelijkbaar was met inwoners en kende eindelijk pro rata hun persoonlijke fiscale tegemoetkomingen toe: de twee werkstaten moesten beiden hun tegemoetkomingen verlenen naar rato van hun onderwerping van het wereldinkomen van de voetbalmakelaar, i.e. Nederland voor 60% en Zwitserland (ook al is die staat geen lidstaat) voor 40%:

2.41

Verheugend is dat het HvJ inziet dat zijn Schumacker -criterium voor vergelijking van niet-ingezetenen met ingezetenen (‘nagenoeg geheel’) onjuist is: niet-ingezetenen zijn uiteraard óók vergelijkbaar met ingezetenen als zij slechts voor 60% of 40% van hun totale inkomen in de werkstaat worden belast, nl. voor 60% c.q. voor 40%. Betreurenswaardig is daarentegen dat hij desondanks kennelijk vasthoudt aan de opvatting dat die pro rata benadering niet (nooit) geldt voor de woon staat. Op welke rechtsregel die volstrekt ongelijke behandeling van woon- en werkstaten is gebaseerd, blijft duister, want die is er niet. Tamelijk verbijsterend acht ik r.o. 37 (zie nader 5.5 hieronder).

2.42

Uit r.o. 42 volgt dat ’s Hofs Schumacker -rechtspraak kennelijk is gebaseerd op ‘altijd-ergens’: lukt een woonstaataftrek niet in de woonstaat, dan maar ‘elders’ in de EU als daar wél grondslag is. Het is dus duidelijk dat de Schumacker -rechtspraak jurisdictietoewijzing door het Hof inhoudt, waar ook in de EU er maar grondslag te vinden valt. Er bestaat echter met zekerheid geen regel van EU-recht die zegt dat aftrekposten (van welke staat?) en tegemoetkomingen (van welke staat?) altijd ergens in de EU (waar?) verzilverbaar moeten zijn en dat het niet kan schelen in welke lidstaat het gebeurt, als het maar ergens gebeurt. Het HvJ is niet bevoegd om negatieve grondslag (verlies) uit de ene jurisdictie (Spanje) verplicht toe te wijzen aan andere jurisdicties die geen enkele jurisdictie (kunnen) uitoefenen over de (inkomsten uit) dat Spaanse onroerend goed en die de positieve inkomsten eruit dus ook niet (kunnen) belasten.

2.43. U had in deze zaak terecht prejudicieel ook gevraagd naar mogelijke cumulatie van voordelen (van twee wallen eten) en hoe dan die dubbele voordelen te ontdubbelen: wat, als X ook in Spanje recht op renteaftrek heeft en dus bij gebrek aan positief inkomen een verlies realiseert dat hij naar volgende jaren kan meenemen om daar af te zetten tegen positieve Spaanse inkomsten in die toekomstige jaren? Dan ontstaat dubbele aftrek van de al eerder in Nederland (en Zwitserland) afgetrokken kosten. Het HvJ gaat daar niet op in omdat hij die vraag hypothetisch noemt, daarmee de voorzienbare onduidelijkheden en onuitvoerbaarheden veronachtzamende die zijn rechtspraak voor de lidstaten creëert. De A-G Wathelet ging er wel op in en meende dat Nederland in dat geval de aftrek zou mogen terugnemen en – kort gezegd – zelf maar moest zien hoe het aan de daarvoor benodigde informatie uit Spanje komt. Die opvatting lijkt mij in strijd met ’s Hofs vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden de lidstaten niet verplichten om hun wetgevingen aan te passen aan de wetgeving van andere lidstaten.44

De zaak BJ tegen Belgische Staat 45

2.44. BJ is inwoner van België en werkt in loondienst in Luxemburg, waar hij ook een appartement heeft dat hij verhuurt. Hij heeft daarnaast ook twee onroerende zaken in zijn woonland België. Het loon en de huurinkomsten worden in Luxemburg belast en zijn in België vrijgesteld op grond van het Belgisch-Luxemburgse belastingverdrag.

2.45. België kent aan inwoners belastingverminderingen uit hoofde van belastingvrije sommen, lange-termijnsparen en energiebesparende woninguitgaven. BJ is het oneens met de volgorde van toepassing van deze verminderingen en de voorkoming van dubbele belasting. Hij meent dat de belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting, niet ná, maar vóór de aftrek van de nationale belastingverminderingen moet worden toegepast omdat hij anders naar rato van zijn vrijgestelde Luxemburgse inkomsten een groot deel van die nationale belastingverminderingen verliest. Doordat België de evenredigheidsbreuk (vrijgesteld inkomen / wereldinkomen) toepaste op de belasting over het wereldinkomen ná aftrek van de nationale verminderingen,46 verdween een evenredig deel van die nationale verminderingen door een kleinere voorkoming van dubbele belasting, net zoals in de zaak De Groot (zie 2.9 hierboven). De Belgische belastingrechter stelde toch vragen, omdat BJ verreweg het grootste deel van zijn inkomsten in bronstaat Luxemburg verdiende en daar ook al de Luxemburgse persoonlijke tegemoetkomingen kreeg, die uiteraard niet gelijk waren aan de Belgische, maar die in totaal wel minstens even groot waren als de in België misgelopen belastingverminderingen. De Belgische rechter zag dus kennelijk niet in waarom BJ, die dus eerder beter dan slechter af was door zijn grensoverschrijding, ook nog van twee wallen zou moeten kunnen eten, nu zijn persoonlijke omstandigheden kennelijk in Luxemburg al volledig en naar behoren in aanmerking waren genomen. Maar de Belgische rechter twijfelde omdat BJ in België in absolute zin wel (net) genoeg inkomen had en (net) genoeg belasting betaalde om hem de Belgische belastingverminderingen te geven. Hij vermoedde denkelijk daarom dat het HvJ België toch verantwoordelijk zou houden. Dat bleek helaas inderdaad het geval, met als onredelijk en willekeurig resultaat dat BJ aanmerkelijk voordeliger werd behandeld dan zowel inwoners van België die hun gehele inkomen in België verdienen als inwoners van Luxemburg die hun gehele inkomen in Luxemburg verdienen.

2.46. Het HvJ overwoog:

2.47. Ook dit arrest is moeilijk te volgen. De r.o. 45 en 54 bijvoorbeeld spreken elkaar tegen. En in r.o. 57 laat het Hof opnieuw, net zoals in r.o. 101 van De Groot (zie 1.6 en 1.7 hierboven) in het midden wèlke lidstaat “in voorkomend geval” discrimineert (wèlk voorkomend geval?). Ook r.o. 58 kan ik niet volgen: het staat vast dat BJ beter af is dan als hij volgens Schumacker zou worden belast (beter dan toekenning van de volle Belgische tegemoetkomingen). De verwijzende rechter heeft immers vastgesteld dat BJ in Luxemburg méér fiscaal voordeel kreeg dan hij in België verloor. Het ontgaat mij waarom daaruit niet zou kunnen worden afgeleid “dat zijn persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking is genomen”. Het staat immers vast dat zijn omstandigheden naar woonstaat recht (dat volgens het HvJ immers beslissend is) méér dan volledig in aanmerking zijn genomen. Het ontgaat mij hoe dan opeens wél relevant zou kunnen zijn hoe die (meer dan) volledige inaanmerkingneming verdeeld wordt over de twee (of meer) lidstaten; dat kon het Hof immers expliciet niet schelen in onder meer r.o. 38 van Schumacker , r.o. 101 van De Groot en r.o. 31 van Lakebrink , als het maar ergens gebeurt. Ook ontgaat mij waarom het dan nog relevant zou zijn dat de Belgische belastingvoordelen slechts (terecht) evenredig zijn toegekend, gegeven dat BJ al betere Luxemburgse voordelen had gekregen.

2.48. De enige reden waarom het HvJ toch volhoudt dat zich een ongunstiger behandeling van BJ dan van andere inwoners zou hebben voorgedaan (wat feitelijk dus niet het geval is), is dat de Belgische wetgeving – terecht – automatisch tot pro rata toekenning van Belgische tegemoetkomingen leidt, nl. evenredig aan de Belgische onderworpenheid van het inkomen. Uit dit arrest volgt dus helaas dat de zwaluw die in het Spaanse voetbalmakelaarsarrest door de werkstaten vloog, geen zomer heeft gemaakt in de woonstaat. We zitten dus expliciet nog steeds met inconsistente en willekeurige rechtspraak: de werkstaten mogen niet-ingezetenen volledig uitsluiten van hun fiscale tegemoetkomingen als het inkomen in de woonstaat (net) hoog genoeg is om de woonstaattegemoetkomingen te absorberen, maar moeten pro rata tegemoetkomingen toekennen (nationale behandeling) als dat niet het geval is. De woonstaat daarentegen mag zijn tegemoetkomingen nooit pro rata toekennen (moet dus grensoverschrijders gunstiger behandelen dan thuisblijvers) en wordt, als hij dat terecht toch doet, zélfs van discriminatie beschuldigd als daarvan feitelijk helemaal geen sprake is omdat de werkstaat (veel) meer tegemoetkomingen verleent dan de pro rata toekenning in de woonstaat de belastingplichtige daar doet verliezen. Het enige wat de woonstaat wél mag doen om de resulterende ongerechtvaardigde stapeling van de tegemoetkomingen van beide staten te voorkomen, is zijn wetgeving afstemmen op die van de werkstaat zodanig dat hij zijn toekenning afhankelijk maakt van de toekenning in de werkstaat (verrekening dus). Die eis van het HvJ dat de woonstaat zijn wetgeving moet afstemmen op die van de werkstaat is in strijd met zijn vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden de lidstaten juist niet verplichten om hun wetgevingen op elkaar af te stemmen.47 Dat is immers harmonisatie van dispariteiten, waartoe – het wordt eentonig – het Hof niet bevoegd is.

2.49. Opmerkelijkerwijs volgt het HvJ de EU-rechtelijk correcte evenredigheidsbenadering wél bij de premieheffing volksverzekeringen. In de zaak C-272/17, Zyla ,48 keurde hij tijdsevenredige korting van het premiedeel van de heffingskorting door werkstaat Nederland goed, ook al had de betrokkene géén premieplichtig inkomen in haar woonstaat Polen, die haar persoonlijke omstandigheden dus niet in aanmerking kon nemen:

U overwoog in uw eindarrest HR BNB 2019/6549 in deze zaak Zyla :

3. Literatuur over de betekenis van de Schumacker-rechtspraak

3.1. Vermeulen50 bespreekt ’s Hofs Schumacker -rechtspraak zeer kritisch, met name diens nalaten om nationale fiscale behandeling in de werkstaat te eisen en de gebrekkige onderbouwing van de stelling dat niet-inwoners niet vergelijkbaar zouden zijn met inwoners. Hij vreest51 dat ‘s Hofs correcte fractionele benadering in het Spaanse voetbalmakelaars-arrest niet geldt als de belastingplichtige in zijn woonland wél enig inkomen heeft en dat in die situatie helaas nog steeds de onjuiste De Groot -regel geldt:

Hij concludeert dat EU-recht eist dat alle betrokken lidstaten, dus ook de woonstaat, nationale behandeling geven, dat wil zeggen binnenlands én buitenlands belastingplichtigen als inwoners belasten, dus naar hun wereldinkomen mét evenredige voorkoming van dubbele belasting zoals bij inwoners, waardoor automatisch alle draagkrachtfactoren ‘volledig en naar behoren’ in aanmerking worden genomen, in elke betrokken staat naar rato van de inkomensonderworpenheid in die staat (fractional taxation ).

3.2. Schipper52 concludeert dat nog steeds (2019) geen duidelijkheid bestaat over de criteria die de bronstaat moet toepassen bij de heffing van niet-inwoners met inachtneming van hun persoonlijke en gezinssituatie:

Hij beschouwt de zaak C-283/15, X (Spaanse voetbalmakelaar; zie 2.39 e.v. hierboven) weliswaar als een nieuw standaardarrest,53 maar constateert ook dat de rechtspraak van het HvJ ten onrechte gebaseerd blijft op drie onjuiste uitgangspunten, waaronder - uiteraard - het onjuiste uitgangspunt dat niet-ingezetenen fiscaal niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezetenen. Ook hij concludeert dat het vrije verkeer noopt tot fractionele belastingheffing in elke betrokken lidstaat (maar nog beter acht hij harmonisatie):54

3.3. Ook Pötgens en Vergouwen55 leiden uit ‘s Hofs jurisprudentie af dat de fractionele benadering pas geldt als onvoldoende inkomen aan het woonland is toegewezen om de persoonlijke omstandigheden in aanmerking te nemen. Ook hun voorkeur gaat uit naar een algemeen systeem van fractionele belastingheffing:

3.4. De Groot60 (niet te verwarren met C-385/00 De Groot ) meent dat het een bronstaat niet verplicht behoort te worden om tegemoetkomingen te verlenen voor zover de woonstaat die heeft kunnen verlenen en er dáárdoor geen belastbaar inkomen (meer) is in de woonstaat:

3.5

Meussen vindt de Schumacker -leer een black box :61

3.6. Ook Fitz Verploegh62 meent dat de Schumacker -doctrine niet strookt met het recht op gelijke behandeling van niet-inwoners ten opzichte van inwoners en dat fractionele belastingheffing het geschikte en handhaafbare alternatief is:

3.7. Ook Douma (noot in BNB 2017/121 bij Spaanse Voetbalmakelaar ) signaleert door de Schumacker -rechtspraak opgeroepen onbeantwoorde vragen.

3.8. Ook Niesten63 ziet onbeantwoorde vragen en ook zij meent dat de Schumacker -doctrine vervangen moet worden door fractionele belastingheffing:

3.9. Van Renterghem-Vanderkerken64 becommentarieert het arrest BJ v. Belgische staat (zie 2.44 hierboven), waarin België als woonland alle tegemoetkomingen moest geven ondanks diens genieten van groter voordeel in de bronstaat Luxemburg dan het evenredige verlies van voordeel in de woonstaat België. Zij zet vraagtekens bij de verplichting van een staat om belastingvoordelen volledig toe te kennen terwijl een deel van dit inkomen in een andere staat wordt belast. Volgens haar moeten andere oplossingen worden onderzocht:

4. Beleid

4.1. In een besluit van 3 december 201965 heeft de Staatssecretaris van Financiën zijn beleid aangepast aan het HvJ-arrest in de zaak van de Spaanse voetbalmakelaar (zie 2.39hierboven). Ik neem de tekst ervan volledigheidshalve op, ook om te laten zien voor welk uitvoeringsproblemen de Schumacker -rechtspraak van het HvJ de EU-lidstaten stelt:

5. Beschouwing

5.1. Zoals boven bleek en in onderdeel 1 al betoogd, is de Schumacker -rechtspraak onverenigbaar met primair en secundair EU-recht en is het moeilijk om buiten het HvJ iemand te vinden die er enthousiast over is. Volgens de literatuur leidt zij tot discriminatie, onduidelijkheden, ongerijmdheden, willekeurige resultaten en onuitvoerbaarheid.

5.2. Een willekeurig en onredelijk resultaat is bijvoorbeeld dat De Groot (zie 2.9 e.v. hierboven) slechts voor 40% van zijn inkomen de correcte koppeling tussen tarieven, aftrekposten en tegemoetkomingen krijgt en voor 60% óf te veel, óf te weinig belasting betaalt omdat bij die 60% van zijn inkomen elke koppeling tussen tarieven, aftrekposten en tegemoetkomingen ontbreekt: hij moet voor die 60% de tarieven van de bronlanden betalen zonder enige tegemoetkoming aldaar en krijgt in plaats daarvan de daarbij niet horende tegemoetkomingen (if any ) van de woonstaat. Daat staat wel tegenover dat hij een salary split heeft, die hem in de werkstaten denkelijk tariefprogressie bespaart, hetgeen overigens bijdraagt aan de willekeur van het resultaat. Als de woonstaat er een flat rate op na houdt, krijgt hij niets, ook niet als de werksta(a)t(en) er zeer royale tegemoetkomingen op na houden tegen bijbehorende hoge progressieve tarieven. Waar niets is, gaat immers ook niets verloren door grensoverschrijding en met nihil zijn de tegemoetkomingen ‘volledig en naar behoren’ toegekend in de woonstaat, die immers niemand iets toekent.

5.3. Even willekeurig kan ook het omgekeerde onredelijke resultaat optreden. In strijd met zijn vaste rechtspraak70 dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de stelsels van andere lidstaten (uiteraard niet; dat zou verplichte harmonisatie zijn waartoe het HvJ niet bevoegd is, en bovendien zou onduidelijk zijn welke staat zich dan aan wiens wetgeving moet aanpassen en waarom), dwingt het HvJ onder meer in de zaken Imfeld en Garcet (zie 2.34 e.v. hierboven) en BJ v. België (zie 2.45 e.v. hierboven) de woonstaat om zijn inkomstenbelastingwetgeving ofwel unilateraal ofwel bilateraal aan te passen aan het nationale inkomstenbelastingrecht van de bronstaten als hij wil voorkomen dat zijn inwoners met buitenlands inkomen ongerechtvaardigd de tegemoetkomingen van zowel de werkstaat als de woonstaat krijgen. In BJ v. België achtte het HvJ expliciet niet van belang dat BJ in zijn werkstaat Luxemburg zelfs al méér belastingvoordeel genoot dan hij in België verloor (terecht verloor, gezien het evenredigheidsbeginsel). België werd gedwongen óók 100% van de Belgische tegemoetkomingen aan BJ toe te kennen, uitsluitend omdat het zijn nationale wetgeving of zijn belastingverdrag met Luxemburg niet had aangepast aan de Luxemburgse wetgeving. BJ werd aldus zowel in zijn werkstaat als in zijn woonstaat ongerechtvaardigd bevoordeeld boven zowel zijn Luxemburgse collega’s als zijn Belgische buren. Ik zie niet hoe de EU-verkeersvrijheden lidstaten zouden kunnen dwingen ofwel (i) grensoverschrijders dubbele tegemoetkomingen toe te kennen waar thuisblijvers nooit aanspraak op kunnen maken, ofwel (ii) hun wetgeving afhankelijk te maken van hetgeen de werkstaat al dan niet wenst te doen.

5.4. De oer-fout zit, zoals boven (1.3-1.5) bleek, in de ontkenning van de EU-rechtelijk principiële vergelijkbaarheid van niet-ingezeten en ingezeten werknemers en zelfstandigen. In de r.o. 37 en 38 van de overigens correct besliste pro rata zaak X (Spaanse voetbalmakelaar; zie 2.39 hierboven) houdt het HvJ vol, in strijd met de in 1.3 hierboven geciteerde verordeningen en met de ex art. 45 VwEU vereiste nationale behandeling van niet-inwoners, dat niet-ingezeten werknemers niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezeten werknemers, behalve als die werknemers thuis niets verdienen (curs . PJW):

5.5. De geciteerde r.o. 37 is een klompenbreker: die zegt dat een niet-inwoner die onder dezelfde omstandigheden hetzelfde inkomen verwerft als een inwoner (de toevoeging ‘min of meer’ is slechts verhullend) vrij-verkeersrechtelijk niet vergelijkbaar zou zijn met die inwoner. Een glasharde en mijns inziens evident onhoudbare ontkenning van de meest basale regel van de interne markt en van de geciteerde Verordeningen. Eén van de bizarre gevolgen daarvan is dat als de woonstaat ervoor kiest dubbele belasting niet te voorkomen, waardoor buitenlands inkomen van zijn inwoners vol dubbel wordt belast maar wel alle woonstaat-tegemoetkomingen kunnen worden benut, die inwoners daardoor in de werk staat geen enkele tegemoetkoming krijgen, terwijl als de woonstaat wél dubbele belasting voorkomt - waartoe hij volgens vaste EU-rechtspraak niet verplicht is71 - en hij een geheel elders verdiend inkomen van zijn inwoner dus niet belast, diezelfde inwoner opeens in de werk staat wél recht krijgt op alle daar vigerende tegemoetkomingen.

5.6. Het HvJ heeft (dan) ook nooit kunnen uitleggen hoe het kan dat het EU-recht de woonstaat wél zou verplichten om De Groot 100% van de woonstaat-tegemoetkomingen te verlenen hoewel die staat maar 40% van diens inkomsten belast, maar tegelijk de woonstaat niet verplicht tot vermijding van dubbele heffing over de buitenlandse 60% die in het buitenland al is belast. Als het EU-recht überhaupt niet verplicht tot voorkoming van dubbele belasting, hoe zou het dan wél een volstrekt redelijke evenredigheidsbreuk bij die niet- verplichte voorkoming van dubbele belasting kunnen verbieden? De mogelijke tegenwerping dat als de woonstaat dubbele belasting voorkomt, hij dat nondiscriminatoir moet doen, snijdt geen hout, nu voor inwoners zonder buitenlands inkomen immers überhaupt geen voorkoming van dubbele belasting aan de orde kan zijn, zodat de bij inwoners mét buitenlands inkomen bestaande voorkoming ook niet vergeleken kan worden met die niet-bestaande voorkoming bij inwoners zonder buitenlands inkomen. De discriminatie zit niet in de woonstaat, die volgens het Hof het buitenlandse inkomen van zijn inwoners volledig mag belasten zonder voorkoming van dubbele belasting,72 maar in de bronstaat, die door het EU-recht wordt verplicht om nationale behandeling te geven aan niet-ingezeten personen.

5.7. Ondertussen moeten nationale belastingrechters verder met die onjuiste en onwerkbare rechtspraak van het HvJ.

5.8. In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, is het probleem dat de woonstaat wel degelijk tegemoetkomingen verleent, maar die niet tot hun volle bedrag benut kunnen worden omdat het woonstaatinkomen, hoewel (in twee zaken) significant, toch niet hoog genoeg is om de hoge woonstaatbelastingvrije-som c.q. de woonstaat-woonbonus volledig te verzilveren. Zou het omgekeerd zijn (in de werkstaat worden significant tegemoetkomingen benut), dan zou uit Imfeld & Garcet en BJ v. België (zie 2.33 e.v. en 2.44 e.v. hierboven) volgen dat de woonstaat desondanks toch zijn volledige tegemoetkomingen moet geven, met willekeurige bevoordeling van de grensoverschrijder tot gevolg. In onze gevallen is echter, omgekeerd, de positie in de werkstaat (bronstaat) aan de orde in een geval waarin in de woonstaat (in twee van de drie gevallen) een zeer groot deel, maar niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden benut. Voor dat geval heerst nog steeds, 28 jaar na Schumacker , onduidelijkheid over wat de werkstaat moet doen. U zie de uiteenzetting in onderdeel 1.13 hierboven.

5.9. Het Hof Den Bosch gaat ervan uit dat (i) alleen als alle woonstaattegemoetkomingen aldaar benut hebben kunnen worden, de werkstaat niets hoeft te doen, en (ii) als dat niet het geval is omdat het in de woonstaat onderworpen inkomen (bepaald naar woonstaatmaatstaven) te laag is om volledige benutting mogelijk te maken, de werkstaat moet bijspringen, maar dan wel naar zijn eigen recht. Dan dienen zich twee mogelijkheden aan, zoals uit de uiteenzetting in 1.13 hierboven bleek: men kan uitrekenen welk percentage van de woonstaattegemoetkomingen onbenut is gebleven en dat percentage van de werkstaattegemoetkomingen toekennen in de werkstaat. Dat heeft het Hof Den Bosch niet gedaan. Hij heeft uitgerekend welk breukdeel van het totale inkomen in de werkstaat wordt onderworpen en dat breukdeel van de werkstaattegemoetkomingen toegekend aan de belastingplichtige, maar met een bovengrens, nl. maximaal het bedrag aan tegemoet-komingen dat een vergelijkbare ingezetene met vergelijkbaar inkomen deelachtig zou zijn geworden. Het EU-recht verplicht immers niet tot begunstiging van niet-ingezetenen. Zoals boven bleek, heeft het HvJ een dergelijke bovengrens in de omgekeerde situatie in de zaken Imfeld & Garcet en BJ v. België juist niet toegestaan aan de woonstaat, tenzij die woonstaat zijn wetgeving aanpast aan de wetgeving van de werksta(a)t(en).

5.10. Zoals uit het bovenstaande, met name onderdeel 1, volgt, eist mijns inziens zowel het primaire als het secundaire EU-recht dat de werkstaat steeds, dus niet alleen als de woonstaat zijn tegemoetkomingen niet (volledig) kan verstrekken, verplicht is tot nationale behandeling. In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, moet Nederland mijns inziens dus de belastingplichtigen belasten alsof de oude keuzeregeling nog geldt en alsof de belastingplichtigen hebben gekozen voor inwonerbehandeling. Dat is overigens ook wat zij willen. De stappen 1 t/m 3 in de ‘Schumacker-bijlage’ van het Hof Den Bosch moeten mijns inziens dus overgeslagen worden; alleen stap 4 (nationale behandeling) is relevant en vereist. Nederland is verplicht tot evenredige inwonerbehandeling ongeacht het percentage van het (gezins)inkomen van de belanghebbenden dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan de woonstaat toegewezen deel van het (gezins)inkomen de woonstaattegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in de fiscale positie van de belanghebbenden in hun woonstaat. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 hierboven). De inkomensbreukbenadering die het HvJ (alleen) voor de werk staten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

5.11. Het HvJ kan daar geen bezwaar tegen hebben, nu het EU-recht de lidstaten niet verbiedt om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.

5.12. Nationale rechters zullen het, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, echter lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Het HvJ is in de zaak C-283/15, X . (Spaanse voetbalmakelaar ) de correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als aan de woonstaat nog inkomen van enige betekenis is toegewezen. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de evenredigheidsbreuk die hij in die zaak terecht toepaste op de twee betrokken werk staten, nu ook zal toepassen op de woon staat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch verder op die correcte evenredigheidsweg te helpen met prejudiciële vragen in onze drie bron staatcasussen, mede omdat onduidelijk is (zie onderdeel 1.13 hierboven) waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals in twee van onze drie zaken, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar het woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen. Ik formuleer daartoe in de drie afzonderlijke zaken enige mogelijke prejudiciële vragen.

5.13. Overigens meen ik dat Nederland in Brussel op harmonisatie moet aandringen. Al zijn er dringender dingen.