Omkering en verzwaring bewijslast ook partieel toepassen bij te lage aangifte

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/02200

Datum 31 januari 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016

Nr. Gerechtshof 23/597 en 23/598

Nr. Rechtbank 22/1234 en 22/1236

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

X

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. De aanleiding om in deze zaak conclusie te nemen, is de vraag aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden bij aangiften die zogenoemde inhoudelijke gebreken vertonen. In het arrest van 27 mei 2022 (het trustvraagarrest) heeft de Hoge Raad een nieuw beoordelingskader geïntroduceerd om te beoordelen of de vereiste aangifte is gedaan en zo nee, of en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden. In de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en de conclusie in de zaak met nr. 24/02200 ga ik in op dit nieuwe beoordelingskader. Ik onderzoek welke elementen in ieder geval nieuw zijn in het trustvraagarrest en welke reikwijdte aan het trustvraagarrest kan worden toegekend. Ik kom in de gemeenschappelijke bijlage tot de slotsom dat het trustvraagarrest onduidelijkheid laat over de vraag hoe de vereiste aangifte en de omkering van de bewijslast moet worden beoordeeld bij inhoudelijke gebreken. In een ‘verlanglijstje’ geef ik de Hoge Raad vijf kwesties mee die mijns inziens opgehelderd zouden kunnen worden.

1.2. In de woning van belanghebbende heeft op 4 maart 2019 een doorzoeking door de politie plaatsgevonden waarbij betalingsbewijzen van uitgaven zijn aangetroffen. Daaruit volgt dat zijn totale uitgaven in 2016 € 48.031,75 bedroegen. Belanghebbende is uitgenodigd en vervolgens aangemaand om onder andere aangifte IB/PVV 2016 te doen. Bij brief van 2 december 2019 heeft de Inspecteur aangekondigd onder andere een ambtshalve aanslag IB/PVV 2016 te hebben vastgesteld. Op 3 december 2019 heeft belanghebbende alsnog aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 500, bestaande uit resultaat uit overige werkzaamheden van € 16.000 verminderd met negatieve inkomsten uit eigen woning van € 15.500. Met dagtekening 5 december 2019 is onder andere een aanslag IB/PVV opgelegd naar onder meer een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.031. Hierbij is ook een verzuimboete van € 369 opgelegd.

1.3. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet de vereiste aangifte gedaan, met als gevolg dat de bewijslast (geheel) moet worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur is bij het opleggen van de navorderingsaanslagen van een redelijke schatting uitgegaan en belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast te doen blijken dat de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Het Hof heeft de opgelegde boete passend en geboden geacht: belanghebbendes beroep op afwezigheid van alle schuld (avas) slaagde namelijk niet.

1.4. Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van drie middelen.

1.5. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast daarom moet worden omgekeerd en verzwaard. Zoals ik uiteen heb gezet in de gemeenschappelijke bijlage, behoort de omkering van de bewijslast ook partieel te worden toegepast in een geval waarin de vereiste aangifte niet is gedaan omdat die aangifte aanzienlijk te laag is. In zoverre slaagt het middel naar mijn mening. Voor het overige wordt het tevergeefs voorgesteld.

1.6. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het oordeel van de Rechtbank dat aan omkering van de bewijslast niet in de weg staat dat geen herinnering tot het doen van aangifte is gestuurd, voordat belanghebbende werd aangemaand tot het doen van aangifte. Er is wel een aangifte gedaan, en er kleeft ook geen formeel gebrek aan de aangifte, maar die aangifte is inhoudelijk onjuist. Dan geldt niet de regel dat de belastingplichtige eerst moet worden aangemaand voordat de bewijslast wordt omgekeerd. Het tweede middel faalt dus en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO.

1.7. Het derde middel ziet op de boete en bestrijdt het oordeel van het Hof dat het beroep op afwezigheid van alle schuld (avas) niet slaagt. Het Hof heeft op zichzelf bezien begrijpelijk en zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting het beroep op avas afgewezen. Ook het derde middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO.

1.8. Ik kom totde slotsom dat alleen het eerste middel ten dele slaagt en dat de middelen voor het overige falen. Ik geef de Hoge Raad in overweging om ten behoeve van de rechtsontwikkeling in een algemene vooropstelling in te gaan op de rechtsvragen opgenomen in het ‘verlanglijstje’ in de gemeenschappelijk bijlage bij deze conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. In de woning van belanghebbende heeft op 4 maart 2019 een doorzoeking door de politie plaatsgevonden. Bij die doorzoeking zijn betalingsbewijzen van uitgaven aangetroffen. Uit een overzicht opgesteld door de politie volgt dat de totale uitgaven in 2016 € 48.031,75 bedroegen. De politie heeft, met toestemming van het Openbaar Ministerie (OM), een kopie van de betalingsbewijzen en het overzicht overgedragen aan de Inspecteur.

2.2. Belanghebbende is uitgenodigd en vervolgens aangemaand om aangifte IB/PVV en Zvw 2016 te doen. Bij brief van 2 december 2019 heeft de Inspecteur aangekondigd ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw 2016 te hebben vastgesteld.1 Tevens heeft hij toen verzocht om informatie op grond van art. 47 AWR.

2.3. Op 3 december 2019 heeft belanghebbende alsnog aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 500, bestaande uit een netto resultaat uit overige werkzaamheden van € 16.000 verminderd met negatieve inkomsten uit eigen woning van € 15.500.

2.4. Met dagtekening 5 december 2019 zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.031, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.022 en een bijdrage-inkomen van € 52.763. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een verzuimboete van € 369 opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.

2.5. Op 20 januari 2020 heeft de Inspecteur zijn informatieverzoek herhaald. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur een informatiebeschikking genomen met dagtekening 10 februari 2020. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. Het bezwaar tegen de aanslag Zvw is ongegrond verklaard en het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV is gedeeltelijk gegrond verklaard. Het inkomen uit sparen en beleggen is daarbij verminderd tot € 2.322.

Rechtbank Den Haag 2

2.6. Voor de Rechtbank was in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangifte niet is gedaan en of de Inspecteur in dat geval een redelijke schatting heeft gehanteerd. De verzuimboete was eveneens in geschil.

2.7. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zijn inkomsten niet volledig in zijn aangifte heeft verantwoord. Vaststaat dat belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV enkel resultaat uit overige werkzaamheden met betrekking tot een verhuurde Spaanse woning heeft aangegeven van € 16.000. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat er meer inkomsten geweest moesten zijn, verwezen naar de betaalbewijzen waaruit blijkt dat sprake is geweest van aanzienlijke uitgaven, die in ieder geval deels toerekenbaar zijn aan belanghebbende. Daarnaast achtte de Rechtbank de door belanghebbende gegeven toelichting op de herkomst van contante gelden van bijna € 80.000 zonder nadere onderbouwing onvoldoende om daaraan de conclusie te verbinden dat dit geen inkomsten zijn.

2.8. Belanghebbende heeft aldus naar het oordeel van de Rechtbank niet de vereiste aangifte gedaan, wat tot gevolg heeft dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) zijn daarbij naar het oordeel van de Rechtbank niet geschonden doordat op grond van art. 9 AWR 1) de Inspecteur geen herinnering tot het doen van aangifte hoefde te versturen en 2) het de Inspecteur vrijstaat een termijn te stellen in de aanmaning.

2.9. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende met wat hij heeft aangevoerd en overgelegd niet aan zijn verzwaarde bewijslast heeft voldaan. Met betrekking tot de herkomst van de contante stortingen overwoog de Rechtbank dat het aanbod om bepaalde bewijsstukken aan te leveren op zitting tardief was, en dat de overige stellingen niet met bewijsstukken zijn onderbouwd. Voorts heeft belanghebbende niet aangetoond dat de correctie uitgaven uit het overzicht van de politie (bestaande uit een bedrag van € 48.031, waarvan 50% toerekenbaar is aan belanghebbende) onjuist is. Verder achtte de Rechtbank de schattingen van de Inspecteur redelijk.

2.10. Vaststaat dat eiser aangifte heeft gedaan na afloop van de in de aanmaning gestelde termijn. In zoverre is de verzuimboete naar het oordeel van de Rechtbank terecht opgelegd. Op grond van art. 9(3) AWR kan de Inspecteur een belastingplichtige kan aanmanen binnen een door hem gestelde termijn aangifte te doen. Hiervoor is niet vereist dat eerst een herinnering is verzonden. De Rechtbank achtte de verzuimboete passend en geboden. Het beroep werd ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag 3

2.11. Voor het Hof zag het geschil op dezelfde vragen als bij de Rechtbank.

2.12. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur geslaagd is in zijn bewijslast dat de contante stortingen zijn te beschouwen als resultaat uit overige werkzaamheden die voortvloeien uit een (onbekende) bron van inkomen, nu belanghebbende geen begin van bewijs heeft geleverd voor de herkomst van de contante stortingen (ovw. 5.4.1-5.4.2). Mede gezien de frequentie en de hoogte van de stortingen, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende bewust dit resultaat uit overige werkzaamheden niet in zijn aangifte heeft verantwoord en dat als gevolg van die onjuiste aangifte verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft aldus niet de vereiste aangifte gedaan, met als gevolg dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard (ovw. 5.5). Aangezien de omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsvindt in verband met de inhoudelijke gebreken in de aangifte, behoefden belanghebbendes stellingen over het niet tijdig doen van aangifte en de informatiebeschikking geen behandeling.

2.13. Het is voorts niet onredelijk dat de Inspecteur bij de schatting van het inkomen is uitgegaan van alle uitgaven in het door de politie opgestelde overzicht (ovw. 5.8.1). Nu belanghebbende voor het Hof geen enkel inzicht heeft verschaft welk deel van de contante stortingen hij gebruikt heeft voor het doen van girale uitgavenen of daar enig verband tussen bestaat, is het evenmin onredelijk om van de helft van alle uitgaven op het overzicht uit te gaan. Voor het overige is het inkomen gebaseerd op de contante stortingen op belanghebbendes bankrekeningen, hetgeen eveneens redelijk werd geacht door het Hof. Belanghebbende is verder niet geslaagd in de op hem rustende verzwaarde bewijslast te doen blijken dat het inkomen uit werk en woning tot een te hoog bedrag is vastgesteld (ovw. 5.8.2), en heeft geen klachten aangevoerd omtrent de hoogte van het inkomen uit sparen en beleggen (ovw. 5.9). De aanslagen IB/PVV en Zvw zijn dan ook niet te hoog vastgesteld, zo overwoog het Hof (ovw. 5.10).

2.14. Het Hof heeft de opgelegde boete passend en geboden geacht (ovw. 5.11.1-5.11.5). Belanghebbendes beroep op afwezigheid van alle schuld (avas) slaagde niet. Anders dan belanghebbende betoogde, is de in de aanmaning gestelde termijn van tien dagen niet onredelijk kort. De gestelde omstandigheid dat belanghebbende niet beschikte over zijn administratie, ontsloeg hem niet van zijn plicht tot het doen van aangifte. De gestelde omstandigheden maken dus niet dat belanghebbende alle van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat tijdig aangifte zou worden gedaan. Wel bestaat er aanleiding om de verzuimboete met 15% te matigen in verband met de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en de beroepsfase (ovw. 5.12.1-5.12.3). Het hoger beroep is enkel om die reden gegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2. Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van drie middelen.

3.3. Heteerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat er inhoudelijke gebreken zouden kleven aan de aangifte, doordat de aangifte in zowel absolute als relatieve zin te laag zou zijn en in dat opzicht niet gesproken zou kunnen worden van de vereiste aangifte, hetgeen zou leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarnaast volgt volgens belanghebbende uit de overwegingen van het Hof niet dat er sprake zou zijn van een bewustheid bij belanghebbende op het moment van het doen van aangifte. Voorts stelt belanghebbende dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet voor de gehele aanslag heeft te gelden, maar slechts voor een gedeelte.

3.4. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het oordeel van de Rechtbank dat aan omkering van de bewijslast niet in de weg staat dat geen herinnering tot het doen van aangifte is gestuurd, voordat belanghebbende werd aangemaand tot het doen van aangifte. Volgens belanghebbende is het beleid van de Belastingdienst om alvorens een aanmaning te sturen voor het doen van aangifte, een herinnering te sturen. Uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het beginsel van rechtszekerheid) volgt dat een bestuursorgaan geen misverstand mag laten ont- of bestaan over de rechten en plichten van een belastingplichtige, aldus belanghebbende.

3.5. Het derde middel ziet op de verzuimboete. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het beroep op avas niet slaagt (ovw. 5.11.5, 2.14). Van een belastingplichtige wiens administratie in beslag genomen is, kan volgens belanghebbende niet worden verwacht dat hij aangifte doet. Daarom meent belanghebbende dat de verzuimboete had moeten worden vernietigd.

Verweerschrift

3.6. De Staatssecretaris merkt naar aanleiding van het eerste middel op dat het voldoende is dat bij belanghebbende een geobjectiveerde bewustheid bestond op het niet doen van de vereiste aangifte: hij moest zich van een – aanzienlijke – fout in de aangifte bewust zijn, wat wil zeggen dat hij dit in de gegeven omstandigheden had behoren te weten. Dat oordeel berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder betoogt de Staatssecretaris dat het arrest van 27 mei 2022 ziet op de situatie dat één of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, terwijl in de onderhavige situatie aan de aangifte een inhoudelijk gebrek kleeft.

3.7. Met betrekking tot het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat wordt miskend dat aan belanghebbende de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast is opgelegd vanwege een inhoudelijk gebrek in de aangifte. Daarvan uitgaande hoefde het Hof – in het kader van de omkering en verzwaring van de bewijslast – niet te onderzoeken of de vereiste aangifte ook op andere gronden niet is gedaan.

3.8. Over het derde middel schrijft de Staatssecretaris dat het Hof kennelijk niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende geen enkel verwijt treft met betrekking tot het niet tijdig doen van de aangifte. Avas is daarom niet aan de orde.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Heteerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast daarom moet worden omgekeerd en verzwaard (ovw. 5.4.1-5.5, 2.12).

4.2. De motiveringsklachten die belanghebbende naar voren brengt in de toelichting op het eerste middel zijn niet onderbouwd. Mijns inziens heeft het Hof uitvoerig en niet-onbegrijpelijk, op basis van de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden, gemotiveerd hoe het tot zijn oordeel is gekomen. In zoverre faalt het middel daarom.

4.3. Verder stelt belanghebbende dat uit het oordeel van het Hof niet volgt dat er sprake zou zijn van bewustheid bij belanghebbende op het moment van het doen van aangifte.

4.4. Het Hof noemt in overweging 5.3 bij de weergave van het toepasselijk rechtskader het bewustheidsvereiste. Verder noemt het Hof in overweging 5.4.2 dat het aannemelijk is, mede gezien de frequentie en de hoogte van de stortingen, dat belanghebbendebewust dit resultaat uit overige werkzaamheden niet in zijn aangifte heeft verantwoord en dat als gevolg van die onjuiste aangifte een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Volgens mij volgt uit het oordeel van het Hof dus wel degelijk dat naar het oordeel van het Hof aan het bewustheidsvereiste is voldaan.

4.5. In de toelichting op het middel brengt belanghebbende naar voren dat het Hof ten onrechte de bewijslast ten volle heeft omgekeerd en verzwaard. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ga ik in op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Zoals ik uiteen heb gezet in hoofdstuk 4 van die bijlage, behoort de omkering van de bewijslast mijns inziens op grond van een redelijke wetstoepassing ook partieel te worden toegepast in een geval waarin de vereiste aangifte niet is gedaan omdat die aangifte aanzienlijk te laag is. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het middel in zoverre te laten slagen.

4.6. Ik meen dat het eerste middel gedeeltelijk slaagt.

4.7. Hettweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het oordeel van de Rechtbank dat aan omkering van de bewijslast niet in de weg staat dat geen herinnering tot het doen van aangifte is gestuurd, voordat belanghebbende werd aangemaand tot het doen van aangifte.

4.8. De regel dat de bewijslast pas wordt omgekeerd nadat de belastingplichtige is aangemaand, geldt in die gevallen waarin geen aangifte is gedaan.4 Naar mijn mening behoort ook in de gevallen waarin een formeel gebrek aan de aangifte kleeft, de bewijslast pas te worden omgekeerd als de belastingplichtige de gelegenheid heeft gekregen dit formele gebrek te herstellen.5 Te denken valt hierbij aan een niet ondertekende aangifte of een aangifte waarbij de gevraagde bijlagen niet zijn meegestuurd. Sinds de digitalisering van het aangifteproces zullen dergelijke formele gebreken nauwelijks nog voorkomen, omdat het aangifteprogramma zo is ingericht dat de aangifte meestal niet kan worden ingestuurd (ge-upload) zolang die gebreken niet zijn hersteld.

4.9. In dit geval is er wel een aangifte gedaan, maar is die aangifte (volgens het Hof) inhoudelijk onjuist. Dan geldt niet de regel dat de belastingplichtige eerst moet worden aangemaand voordat de bewijslast wordt omgekeerd. Daarbij komt dat belanghebbende wel degelijk is aangemaand tot het doen van aangifte (ovw 2.4.2 van de uitspraak van het Hof). Hij heeft alleen niet voorafgaande aan die aanmaning een herinnering gekregen.

4.10. Terzijde merk ik op dat het erop lijkt dat de aangifte pas is gedaan nadat de aanslag was vastgesteld (2.2 tot en met 2.4). Als dit zo is kon de Inspecteur bij de vaststelling van die aanslag niet rekening houden met de aangifte. Dan wordt de bewijslast omgekeerd en kan die omkering niet ongedaan worden gemaakt door het alsnog insturen van een aangiftebiljet.6 Dat is echter niet de grond waarop het Hof heeft geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof heeft dat oordeel immers gebaseerd op zijn vaststelling dat de aangifte aanzienlijk te laag was, en daartegen keert zich het middel. Ik ga daarom voorbij aan de omstandigheid dat de aangifte wellicht te laat is gedaan om nog te kunnen gelden als de vereiste aangifte.

4.11. Het tweede middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO.

4.12. Het derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het beroep op avas niet slaagt (ovw. 5.11.5, 2.14). Met dit beroep op avas bestreed belanghebbende de aan hem opgelegde verzuimboete.

4.13. Belanghebbende voert in de toelichting op het derde middel aan dat van een belastingplichtige wiens administratie in beslag genomen is, niet kan worden verwacht dat hij aangifte doet.

4.14. Het Hof heeft hieromtrent overwogen:7

4.15. Aldus heeft het Hof op zichzelf bezien begrijpelijk en zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting het beroep op avas afgewezen. In het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende slechts in algemene termen dat redelijke wetstoepassing meebrengt dat als de administratie in beslag genomen is, van de belastingplichtige niet kan worden verwacht dat hij aangifte doet. Hij stelt niet dat hij in eerdere instanties heeft aangevoerd dat de Inspecteur hem niet had mogen uitnodigen of aanmanen en evenmin betwist hij de vaststellingen die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Het middel kan daarom naar mijn mening niet slagen.

4.16. Het derde middel faalt en leent zich mijns inziens voor afdoening met art. 81 RO.

4.17. Ik kom totde slotsom dat alleen middel 1 ten dele slaagt en dat de middelen voor het overige falen. Ik geef de Hoge Raad graag in overweging om ten behoeve van de rechtsontwikkeling voorafgaande aan de behandeling van middel 1 in een algemene vooropstelling in te gaan op de rechtsvragen opgenomen in het ‘verlanglijstje’ in de gemeenschappelijk bijlage bij deze conclusie. Als het komt tot verwijzing van de zaak zullen ook partijen en de verwijzingsrechter naar mijn indruk gebaat zijn bij de antwoorden van de Hoge Raad op die vragen.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal