X (belanghebbende) is in 2007 met zijn echtgenote geëmigreerd naar Mexico. X en zijn echtgenote zijn ieder voor de helft eigenaar gebleven van een appartement in Nederland. De WOZ-waarde van dit appartement bedroeg in 2018 € 913.000.
In deze procedure over de aan X opgelegde aanslag IB/PVV 2018 komt X op tegen de box 3-heffing. Hij is het niet eens met de belastingheffing over de fictieve inkomsten uit de exploitatie van het appartement, die is gebaseerd op de Nederlandse Wet IB 2001, waarin het voordeel uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze wordt bepaald.
Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht het appartement in de grondslag van box 3 heeft begrepen. Dat X geen ‘werkelijke’ inkomsten heeft genoten uit de exploitatie daarvan, is niet van belang. Het begrip ‘exploitatie’ in artikel 6, lid 3, Verdrag Nederland-Mexico (hierna: het Verdrag), dient ruim te worden uitgelegd en ziet op iedere aanwending van een onroerende zaak die leidt tot – werkelijke of forfaitair te bepalen – voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de Nederlandse fiscale wetgeving.
In cassatie voert X verschillende klachten aan. Volgens hem zijn de interpretatie en toepassing van artikel 6, lid 3, Verdrag door het Hof in strijd met het Verdrag, omdat slechts de werkelijke inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken mogen worden belast. Ook klaagt X dat de forfaitaire heffing van box 3 daarnaast op andere, praktische bezwaren stuit.
De Hoge Raad behandelt de klachten gezamenlijk. De klachten falen, aldus de Hoge Raad. Er is geen reden om aan te nemen dat het voor zichzelf beschikbaar houden van een onroerende zaak niet als ‘exploitatie’ kan worden aangemerkt in de zin van het Verdrag.
Het cassatieberoep is ongegrond.
A-G Niessen (NLF 2022/0913, met noot van Theuns) heeft geconcludeerd tot verwijzing van de zaak omdat zowel het Hof als partijen geen rekening hebben kunnen houden met de gevolgen van het Box 3-arrest van 24 december 2021 (NLF 2022/0106, met noot van Dusarduijn). Als gevolg hiervan moet naar de mening van de A-G worden onderzocht of en – zo ja – in hoeverre X wordt benadeeld door de box 3-heffing.
Arrest in de zaak van X te Z, Mexico, (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 12 augustus 2021, nr. 20/00565, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE20/97) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 april 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Beoordeling van de middelen
2.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.2. Belanghebbende en zijn echtgenote wonen in Mexico. Zij zijn, ieder voor 50 procent, eigenaar van een appartement in [R]. De waarde van het appartement als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken was voor het jaar 2018 vastgesteld op € 913.000. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2018 opgelegd. Daarbij is 50 procent van die waarde aangemerkt als bezitting voor het inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3), met aftrek van de bijbehorende schuld. Dit resulteerde in een aanslag naar een belastbaar inkomen in box 3 van € 12.249.
2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de waarde van de aan belanghebbende toebehorende helft (hierna: de waarde) van het appartement terecht in de belastingheffing is betrokken.
2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit artikel 6, lid 3, van het belastingverdrag tussen Nederland en Mexico (hierna: het Verdrag) volgt dat inkomsten uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken in Nederland, verkregen door een inwoner van Mexico, in Nederland mogen worden belast. Omdat in het Verdrag niet is vastgesteld wat moet worden begrepen onder ‘inkomsten’, moet voor de inkomstenbelasting worden aangesloten bij de betekenis van dat begrip volgens de Nederlandse belastingwetgeving. Het begrip ‘exploitatie’ in artikel 6, lid 3, van het Verdrag dient ruim te worden uitgelegd en ziet op iedere aanwending van een onroerende zaak die leidt tot - werkelijke of forfaitair te bepalen - voordelen die als inkomsten worden beschouwd door de Nederlandse fiscale wetgeving. De waarde van het appartement is daarom terecht in de grondslag van box 3 begrepen, aldus het Hof.
2.3. In de tegen het oordeel van het Hof gerichte klachten wordt betoogd dat de uitleg die het Hof geeft aan het begrip ‘exploitatie’ niet juist kan zijn omdat verdragspartners van Nederland, waaronder Mexico en de meeste Europese staten, dat begrip beperkter interpreteren en eigen gebruik door de eigenaar van een onroerende zaak niet als exploitatie beschouwen. De klachten betogen voorts dat voor de uitleg van het begrip ‘exploitatie’ moet worden aangesloten bij het algemeen Nederlandse taalgebruik, en dat ook dan eigen gebruik niet als ‘exploitatie’ wordt gezien. Tot slot wordt in de klachten betoogd dat uit de in Nederland gevoerde discussie over de grondslag voor de heffing in box 3 volgt dat de forfaitaire heffing in veel gevallen hoger is dan het werkelijke inkomen en dat daarom van belang is of belanghebbende al dan niet werkelijk inkomsten heeft genoten.
2.4.1. De klachten lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
2.4.2. Artikel 6, lid 1 en lid 3, van het Verdrag bepaalt dat inkomsten verkregen door een inwoner van een van de Staten uit de rechtstreekse exploitatie, uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken die in de andere Staat zijn gelegen, in die andere Staat mogen worden belast. De uitdrukkingen 'inkomsten’ en ‘exploitatie’ zijn in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag hebben deze woorden in een geval als dit de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij de context anders vereist.
2.4.3. In afdeling 5.1 van de Nederlandse Wet IB 2001 is bepaald dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bestaat uit een forfaitair rendement dat wordt berekend als een percentage van het saldo van de waarde van de bezittingen, waaronder onroerende zaken en de schulden van de belastingplichtige. Die wet gaat er dus vanuit dat de eigenaar van een onroerende zaak daaruit inkomsten verwerft, ongeacht de wijze waarop die onroerende zaak wordt gebruikt. Dit uitgangspunt geldt dus ook indien hij de onroerende zaak voor zichzelf beschikbaar houdt en daardoor geen voordelen in geld uit de onroerende zaak trekt. Dat forfaitaire rendement moet daarom voor de toepassing van artikel 6, lid 1 en lid 3, van het Verdrag worden gerekend tot de inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken. Daaraan doet niet af dat de term ‘exploitatie’ als zodanig niet in de Nederlandse wet is gedefinieerd. Omdat het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-modelverdrag is voor de uitleg van deze term het commentaar bij dat modelverdrag van belang en uit dat commentaar blijkt dat het begrip ‘inkomsten verkregen uit de exploitatie van onroerende zaken’ een ruim begrip is en dat het ziet op elke vorm van exploitatie van een onroerende zaak. Ook zo beschouwd is er geen reden om aan te nemen dat het voor zichzelf beschikbaar houden van een onroerende zaak niet als ‘exploitatie’ kan worden aangemerkt. De context van dat artikel verzet zich ook niet tegen deze uitleg. De klachten falen daarom.
2.5. Uit het voorgaande volgt dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
3. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 27 mei 2022.
