Vrijgesteld EU-inkomen telt mee bij bepalen inkomensgrens voor ouderenkorting

1.1. De inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.180, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 45.331. Overeenkomstig de aangifte is € 393 aan persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag met betrekking tot het jaar 2017 verminderd. De algemene heffingskorting is daarbij in het licht van HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, verhoogd tot € 549.

1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.4. De inspecteur heeft naar aanleiding van HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het ‘kerstarrest’) met toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3 een verminderingsbeschikking genomen gedagtekend 22 juli 2022. De aanslag ib/pvv is verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 787, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.251. De in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bedraagt € 393. De in aanmerking genomen ouderenkorting € 34.

1.5. Bij uitspraak van 23 november 2022 heeft de rechtbank met betrekking tot het jaar 2017:

• het beroep gegrond verklaard;
• de uitspraak op bezwaar vernietigd;
• bepaald dat de aanslag IB/PVV 2017 zal worden vastgesteld met inachtneming van een ouderenkorting van € 617;
• de inspecteur veroordeeld in de proceskosten voor een bedrag van € 23; en
• de inspecteur opgedragen het voor het instellen van beroep betaalde griffierecht van € 47 aan belanghebbende te vergoeden.

1.6. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld, bij het Hof geregistreerd onder nummer 23/9. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld, bij het Hof geregistreerd onder nummer 23/17. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Beide partijen hebben nadere stukken ingediend die telkens naar de wederpartij zijn gezonden.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft voor zover in deze procedure van belang de volgende feiten vastgesteld, daarbij is belanghebbende aangeduid als eiser, de inspecteur als verweerder en is met ‘onderhavige jaren’ mede gedoeld op het jaar 2017:

“2.1. Eiser is geboren [in] 1940. Hij is in de onderhavige jaren inwoner van Nederland en ontvangt een pensioenuitkering van een instelling van de Europese Unie, te weten de Europese Commissie. Op grond van artikel 12 van het Protocol (Nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: “het Protocol”) is de pensioenuitkering vrijgesteld van nationale belastingheffing.

2.2. Eiser heeft de pensioenuitkering van de Europese Commissie in de aangiften over onderhavige jaren aangemerkt als vrijgesteld inkomen (hierna: “het vrijgestelde EU-inkomen”), (…). Eiser heeft in de aangiften over onderhavige jaren (…) een pensioenuitkering van de SVB aangegeven als belastbaar inkomen uit werk en woning, daarnaast heeft hij belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven. Eiser heeft over de jaren 2016 tot en met 2018 aftrekbare giften opgevoerd in zijn aangiften.

2.3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser voor alle onderhavige jaren in aanmerking komt voor de algemene heffingskorting, ouderenkorting en alleenstaande ouderenkorting.

2.4. Verweerder is bij het vaststellen van de aanslagen afgeweken van de aangiften. Hij heeft het door eiser ontvangen vrijgestelde EU-inkomen voor alle onderhavige jaren geschat en vastgesteld op € 58.000. Het (geschatte) vrijgestelde EU-inkomen is in aanmerking genomen bij het vaststellen van de hoogte van de ouderenkorting en de berekening van het drempelbedrag voor de persoonsgebonden aftrek (aftrekbare giften).

2.5. Eiser heeft een ontheffing van de Sociale Verzekeringsbank voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hierdoor heeft hij geen recht op het premiedeel van de heffingskortingen.

2.6. In het dossier bevindt zich een – door de Europese Commissie aan eiser uitgereikte – verklaring, voor zo ver hier relevant luidt de tekst van die verklaring als volgt:

2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt daar nog aan toe dat belanghebbende in zijn op 9 april 2018 gedagtekende en op 11 april 2018 door de inspecteur ontvangen aangifte als vrijgesteld pensioen van de Europese Unie € 58.000 heeft vermeld. (bijlage 26 bij het verweerschrift in eerste aanleg).

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In het hoger beroep van de inspecteur is de aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 in geschil. Meer specifiek is de door de rechtbank vastgestelde ouderenkorting in geschil.

3.2. In het hoger beroep van belanghebbende is de aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 in geschil. Meer specifiek is de persoonsgebonden aftrek (specifieke zorgkosten en giften) in geschil.

4. Beoordeling van het geschil in het hoger beroep van de inspecteur en het hoger beroep van belanghebbende

4.1. Het hoger beroep van de inspecteur richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat bij het vaststellen van het verzamelinkomen voor het bepalen van de inkomensgrens van de ouderenkorting de vrijgestelde pensioenuitkering buiten aanmerking moet blijven. Indien de vrijgestelde pensioenuitkering wordt begrepen in het verzamelinkomen heeft belanghebbende geen recht op toepassing van het hoge bedrag van de ouderenkorting. De inspecteur betoogt dat de differentiatie in de ouderenkorting geen onderdeel is van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting, maar een belastingvoordeel (subsidie) bedoeld als sociale maatregel ter ondersteuning van een specifieke groep belastingplichtigen. Hij verwijst onder andere naar de parlementaire geschiedenis ter onderbouwing van zijn betoog.

Daarnaast wijst hij erop dat de differentiatie in de ouderenkorting zonder onderscheid wordt toegepast; een belastingplichtige die in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende, maar die een niet-vrijgestelde pensioenuitkering ontvangt (en daar dus wel inkomstenbelasting over verschuldigd is) heeft eveneens geen recht op de hogere ouderenkorting. Dat ligt ook in de lijn van het doel van de hogere ouderenkorting: een fiscale tegemoetkoming voor ouderen met een lager inkomen die wenselijk is met het oog op de permanente geringe mogelijkheden die ouderen hebben om hun inkomenspositie te verbeteren. Hij voegt hieraan toe dat ouderen die, vanwege het genieten van een vrijgestelde pensioenuitkering, over een hoger verzamelinkomen beschikken niet behoren tot deze omschreven doelgroep van de hogere ouderenkorting.

Belanghebbende heeft zich op dit punt met de uitspraak van de rechtbank verenigd.

4.2. Het hoger beroep van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat – zakelijk weergeven – bij het bepalen van de giftenaftrek het vrijgestelde pensioeninkomen onderdeel uitmaakt van het verzamelinkomen dat in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de drempel omschreven in art. 6:39 lid 1 Wet IB 2001 (tekst voor 2017). De inspecteur heeft zich op dit punt met het oordeel van de rechtbank verenigd.

4.3. In de procedure in hoger beroep heeft belanghebbende ook aanspraak gemaakt op aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten. Ook hier neemt belanghebbende het standpunt in dat bij het bepalen van de in aanmerking te nemen drempel (art. 6.20 Wet IB 2001, tekst voor 2017) geen rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde pensioeninkomen. De inspecteur verdedigt het tegendeel.

4.4. Ter zitting van het Hof hebben partijen overeenstemming bereikt in die zin dat belanghebbendes giften vóór toepassing van de drempel te stellen zijn op € 1.200 en zijn in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten vóór toepassing van de drempel op € 1.433.

4.5. In het arrest Pazdziej (arrest van 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338; hierna: het Pazdziej-arrest) heeft het HvJ voor zover van belang in deze zaak het volgende overwogen:

4.6. Het Hof stelt het volgende vast:

• de pensioenuitkering van de Europese Commissie is in de onderhavige aanslagen niet aan belasting onderworpen;
• bij de vaststelling van de hoogte van de belasting verschuldigd over de overige, niet-vrijgestelde inkomsten is, gelet op stelsel van progressieve belastingheffing in box 1 (inkomen uit werk en woning), ook geen rekening gehouden met de vrijgestelde pensioenuitkering; er is met andere woorden geen sprake van een vrijstelling met progressievoorbehoud (vgl. punt 18 van het Pazdziej-arrest);
• belanghebbende, als gerechtigde tot de pensioenuitkering, kan vermindering van de inkomstenbelasting krijgen door middel van toekenning van het hoge bedrag van de ouderenkorting en door het in aanmerking nemen van specifieke zorgkosten en giften (vgl. punt 26 van het Pazdziej-arrest), evenals elke andere daarvoor in aanmerking komende belastingplichtige die geen vrijgesteld inkomen van de Unie geniet en onder dezelfde voorwaarden (dat het verzamelinkomen het in de wet bepaalde maximum niet overschrijdt c.q. de aan de hand van het verzamelinkomen bepaalde drempels worden overschreden);
• de grond voor de uitsluiting van aftrek van het hoge bedrag van de ouderenkorting en de beperking van het in aftrek toelaten van specifieke zorgkosten en giften is niet gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende een voormalig ambtenaar van de Unie is. Het is slechts de omstandigheid dat bij het bepalen van het verzamelinkomen van belanghebbende rekening wordt gehouden met de pensioenuitkering net zoals dat het geval zou zijn bij belastingplichtigen met een niet-vrijgestelde pensioenuitkering, die ertoe leidt dat zijn verzamelinkomen de bovengrens voor toekenning van de hoge ouderenkorting overschrijdt c.q. dat zijn dat de drempels voor het in aftrek toelaten van specifieke zorgkosten en giften worden verhoogd. De uitsluiting c.q. verhoging van de drempels vloeit voort uit de algemene voorwaarden betreffende het bedrag van het verzamelinkomen dat recht geeft op de hoge ouderenkorting en aftrek van specifieke zorgkosten en giften.

4.7. In deze zaak gaat het om de vraag of rekening mag worden gehouden met de vrijgestelde pensioenuitkering bij de berekening van het verzamelinkomen om te bepalen of (en zo ja: in hoeverre) belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van het hoge bedrag van de ouderenkorting, specifieke zorgkosten en giften.

4.7.1. Met betrekking tot de ouderenkorting

4.7.1.1. Gelet op hetgeen in 4.6. is vastgesteld en in het Pazdziej-arrest is overwogen, komt dit in het onderhavige geval neer op de vraag met welk doel de hoge ouderenkorting is ingevoerd. Is de ouderenkorting te beschouwen als onderdeel van de tariefstructuur (vgl. HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, r.o. 2.5.1), dan dient de hiervoor opgeworpen vraag ontkennend beantwoord te worden. In dat geval zou belanghebbende immers zwaarder worden belast vanwege de genoten pensioenuitkering, hetgeen artikel 12 van het Protocol verbiedt. Is de hoge ouderenkorting echter geen onderdeel van de tariefstructuur, maar een subsidie in de vorm van een belastingvoordeel, dan staat artikel 12 van het Protocol er niet aan in de weg dat met de vrijgestelde pensioenuitkering rekening wordt gehouden, mits het voordeel maar zonder onderscheid wordt verleend. Aan laatstbedoelde voorwaarde is voldaan. De algemene voorwaarden betreffende de bovengrens voor het recht op de hoge ouderenkorting en het bepalen van de drempels voor aftrek van specifieke zorgkosten en giften gelden op niet-discriminerende wijze zowel voor de (voormalig) ambtenaren van de Unie als voor iedere andere belastingplichtige (vgl. punt 27 van het Pazdziej-arrest).

4.7.1.2. Het Hof stelt voorop dat de hoge ouderenkorting bedoeld is als financiële tegemoetkoming voor ouderen met een laag inkomen ter verbetering van de fragiele inkomenspositie van deze specifieke groep met het oog op de permanent geringe mogelijkheden die zij daartoe zelf hebben. Het Hof verwijst hiertoe naar geschiedenis van de totstandkoming van de wet Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Algemene Ouderdomswet in het kader van de invoering van een ouderenaftrek (Kamerstukken II 1994/95, 23941, B, p. 2) waarin naar voren komt dat de ouderenaftrek als voorloper van de ouderenkorting bedoeld is om de inkomenspositie van specifieke groepen ouderen te verbeteren. Het Hof is van oordeel dat hieruit volgt dat het sociale karakter van de maatregel overheerst. Het desondanks toekennen van de hoge ouderenkorting aan belanghebbende zou er toe leiden dat het sociaal bedoelde belastingvoordeel terecht komt bij personen waarvoor dit voordeel niet is bedoeld (en dat die sociale maatregel daardoor wordt vertekend). Daardoor zouden namelijk ouderen (zoals belanghebbende) wier inkomenspositie in het geheel niet fragiel is financiële ondersteuning ontvangen. Dit zou neerkomen op een voorkeursbehandeling van (voormalige) ambtenaren van de Unie en dat schrijft artikel 12 van het Protocol niet voor (zie HvJ 14 oktober 1999, Vander Zwalmen en Massart, C‑229/98, EU:C:1999:501, punt 25).

4.7.1.3. Dat het voordeel is vormgegeven als een aftrek van de inkomstenbelasting, maakt het voorgaande niet anders. Het gaat voor het beantwoorden van de in 4.7.1.1. opgeworpen vraag immers niet om de vormgeving, maar om het doel waarmee de hoge ouderenkorting is ingevoerd.

4.7.1.4. Ook hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van de algemene heffingskorting heeft overwogen in r.o. 2.5.1. van zijn arrest van 19 juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1221) geeft het Hof geen aanleiding hier anders over te oordelen. Het karakter van de algemene heffingskorting is immers wezenlijk anders dan dat van de hoge ouderenkorting, aangezien deze bijdraagt aan de algemene progressie van de inkomstenbelasting en deze een veel breder toepassingsbereik heeft dan de hoge ouderenkorting. Daarmee dient de algemene heffingskorting, zoals de Hoge Raad oordeelde, beschouwd te worden als onderdeel van de tariefstructuur.

4.7.2. Met betrekking tot de specifieke zorgkosten

De mogelijkheid specifieke zorgkosten voor zover die de drempel te boven gaan in aftrek te brengen, maakt geen deel uit van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting maar vormt een belastingvoordeel/subsidie voor een specifieke groep belastingplichtigen, waarvoor de hoogte van het inkomen een voorwaarde is die naar het oordeel van het Hof op niet-discriminerende wijze geldt zowel voor belanghebbenden met een vrijgesteld pensioen (zoals belanghebbende) als andere belastingplichtigen. De eisen die aan belanghebbende gesteld worden om voor de aftrek in aanmerking te komen worden ook gesteld aan belastingplichtigen zonder vrijgesteld pensioeninkomen. Daarbij is voor het bepalen van de aftrek uitgegaan van een inkomensafhankelijke drempel die is gebaseerd op het verzamelinkomen voor de toepassing van de persoonsgebonden aftrek. Voor dit inkomensbegrip is gekozen omdat dit begrip het beste aansluit bij de draagkracht van de belastingplichtige (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 259). De aftrekmogelijkheid vormt een belastingvoordeel/subsidie bedoeld voor belastingplichtigen met ten opzichte van hun inkomsten hoge ziektekosten. Het desondanks negeren bij het bepalen van de drempel van het vrijgesteld pensioeninkomen van belanghebbende zou er toe leiden dat die in essentie sociale maatregel wordt vertekend, en zou neerkomen op een voorkeursbehandeling van (voormalige) ambtenaren van de Unie en dat schrijft artikel 12 van het Protocol niet voor (zie HvJ 14 oktober 1999, Vander Zwalmen en Massart, C‑229/98, EU:C:1999:501, punt 25).

4.7.3. Met betrekking tot de giften

Ook ten aanzien van het in aanmerking nemen van giften geldt dat artikel 12 van het Protocol geen voorkeursbehandeling van de betrokken personen voorschrijft en slechts verlangt dat, wanneer de betrokken personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, zulks om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (Vander Zwalmen en Massart, punt 25). Ook voor de giftenaftrek geldt dat de eisen die aan belanghebbende gesteld worden om voor de aftrek in aanmerking te komen ook worden gesteld aan belastingplichtigen zonder vrijgesteld pensioeninkomen. Voor belastingplichtigen met een verzamelinkomen gelijk aan dat van belanghebbende (inclusief het vrijgestelde pensioen) geldt dezelfde drempel. Belanghebbende wordt derhalve niet zwaarder belast of anderszins benadeeld ten opzichte van andere belastingplichtigen die geen vrijgesteld pensioen genieten maar overigens in dezelfde financiële positie verkeren als belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof maken de bepalingen inzake de drempel voor de giftenaftrek geen onderdeel uit van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting en is het in aanmerking nemen van het vrijgestelde pensioen bij het bepalen van die drempel niet in strijd met artikel 12van het Protocol.

4.8. De hoogte van het vrijgesteld pensioen

4.8.1. Belanghebbende heeft er – onder verwijzing naar HvJ EU 5 juli 2012, C-588/10, Bourgès-Maunoury/Heintz – op gewezen dat er ten aanzien van het EU-inkomen geen aangifteverplichting geldt. Het is juist dat op grond van dit arrest belanghebbende niet verplicht is om het bedrag van zijn vrijgesteld pensioen aan de inspecteur mee te delen. Dit brengt echter – anders dan belanghebbende kennelijk meent, niet mee dat hij dat pensioen ook niet hoeft mee te delen en/of dat pensioen ook buiten aanmerking moet blijven indien hij aanspraak maakt op belastingvoordelen/subsidies als de onderhavige waarvoor de hoogte van dat inkomen van belang is.

4.8.2. De rechtbank heeft in dit verband het volgende overwogen:

Het Hof acht deze overwegingen juist en maakt die tot de zijne. Daarbij merkt het Hof nog op dat hetgeen is weergegeven onder 2.2 juist bevestigt dat de inspecteur niet van een te hoog pensioen is uitgegaan.

4.9. Verzamelinkomen en aftrek

4.9.1. Het voorgaande leidt tot het oordeel de vrijgestelde pensioenuitkering in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van het verzamelinkomen van belanghebbende teneinde te bepalen of deze in aanmerking komt voor toepassing van het hoge bedrag van de ouderenkorting en aftrek van specifieke zorgkosten en giften. Dat verzamelinkomen bedraagt voor aftrek van de persoonsgebonden aftrek € 78.431 (de som van de bedragen genoemd onder 1.4 en € 58.000).

4.9.2. Bij een verzamelinkomen voor persoonsgebonden aftrek van € 78.431 bedraagt de drempel voor de aftrek specifieke zorgkosten € 2.856. De drempel overtreft derhalve de in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten (zie 4.4.). Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de stukken van het geding geen grond geven tot het oordeel dat de in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten op grond van art. 6.19 lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 moeten worden verhoogd tot een bedrag dat de drempel overschrijdt.

4.9.3. Bij een verzamelinkomen voor persoonsgebonden aftrek van € 78.431 bedraagt de drempel voor de aftrek van giften € 784. Belanghebbende heeft dan ook recht op en giftenaftrek van € 1.200 - € 784 = € 416. Daarvan is reeds € 393 in aanmerking genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet derhalve worden verminderd met € 23 tot € 764.

Slotsom

4.10. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond; belanghebbende heeft geen recht op de hoge ouderenkorting. Het hoger beroep van belanghebbende is slechts in zoverre gegrond dat het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 23 moet worden verminderd.

5. Kosten

Het Hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 23.

7. Beslissing met betrekking tot het jaar 2017

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het veroordeling in de proceskosten en de vergoeding van het griffierecht betreft;
• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 764 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € € 19.251 en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen van de onder 1.4. gemelde verminderingsbeschikking in aanmerking zijn genomen waaronder een een ouderenkorting van € 34;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep tot een bedrag van € 23;
• gelast de inspecteur aan belanghebbende het voor het instellen van hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en J.P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 25 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.