Italië heffingsbevoegd over loon piloot; aftrek ter voorkoming dubbele belasting

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.46.01), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.360 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.068.

1.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2017 de aanslag verminderd in verband met gestald buitenlands inkomen waarmee ten onrechte geen rekening was gehouden; voor het overige is de aanslag gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 mei 2017, ontvangen bij de rechtbank op 22 mei 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

1.4.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2017 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [gemachtigde] , gemachtigde van belanghebbende, en [accountant] , accountant van belanghebbende, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.

Belanghebbende woont in Nederland en werkt in 2014 als gezagvoerder voor de Britse luchtvaartmaatschappij easyJet Airline Company Ltd (hierna: easyJet). Belanghebbende is in 2014 tot en met mei gestationeerd op de luchthaven van Milaan-Malpensa, in Italië. In verband hiermee heeft belanghebbende 73 dagen in Italië verbleven.

2.2.

Voor deze werkzaamheden heeft belanghebbende € 48.784 loon ontvangen. Op de inkomsten is Italiaanse belasting ingehouden. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende deze inkomsten aangegeven als buitenlands inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking en verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Deze aftrek is door de inspecteur geweigerd.

3.1.

In geschil is of de aanslag juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van het loon ontvangen voor de werkzaamheden in Italië. Indien het beroep gegrond wordt verklaard, verzoekt belanghebbende om een integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en om toekenning van een reductie ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het loon uit Italië. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Artikel 15, lid 3, van het Verdrag

4.1.

De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat het heffingsrecht over de in Italië genoten inkomsten aan Nederland toekomt op grond van artikel 15, lid 3, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86 (het Verdrag). In dat lid is bepaald dat het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, aan de woonstaat toekomt. Artikel 3, lid, 1, onderdeel g, van het Verdrag bepaalt dat voor de toepassing van het Verdrag, tenzij de context anders vereist, de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ moet worden uitgelegd als ‘alle vervoer met een schip of luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een van de Staten is gelegen.

4.2.

De inspecteur heeft zich ter zitting nader op het standpunt gesteld dat het begrip ‘internationaal verkeer’ in dit geval niet moet worden uitgelegd volgens artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag, omdat de context anders vereist. Die context is, volgens de inspecteur, om de belastingheffing zoveel mogelijk toe te wijzen aan één van de Staten, conform het algemeen verdragsbeleid. Hij wijst daarbij op de Toelichtende nota bij het Verdrag waarin is opgenomen dat aansluiting werd gezocht bij de Nederlandse wettelijke systematiek die als aanknopingspunt voor de belastingheffing in dit geval slechts de woonplaats van de werknemer kent. De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn standpunt en acht de verdragstekst leidend. Naar het oordeel van de rechtbank had het, juist nu het een bepaling betreft die een situatie regelt die veeleer internationaal van aard zal zijn (nu het ziet op een dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaartuig dat internationaal wordt geëxploiteerd) voor de hand gelegen dat de door de inspecteur voorgestane uitzondering dan expliciet zou zijn gemaakt.

4.3.

Voor de uitleg van het begrip ‘werkelijke leiding’ acht de rechtbank het commentaar op het OESE-modelverdrag van belang nu het Verdrag zelf en de toelichting daarop van dit begrip geen definitie geeft. Paragraaf 3, onderdeel 24, van het OESO-commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat het bij de plaats van de werkelijke leiding gaat om de plaats waar de belangrijkste commerciële- en managementbeslissingen worden genomen voor de onderneming als geheel. De plaats van de werkelijke leiding van easyJet is naar het oordeel van de rechtbank in het Verenigd Koninkrijk gelegen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de board of directors van easyJet evenals het executive managementteam zich in het Verenigd Koninkrijk bevinden en dat, zoals ter zitting door en namens belanghebbende is toegelicht, alle grotere operationele beslissingen in het Verenigd Koninkrijk worden genomen en alleen de uitvoerende praktijk vanuit de verschillende lokale vestigingen plaatsvind.

4.4.

Gelet op het voorgaande mist artikel 15, lid 3, van het Verdrag toepassing.

Artikel 15, lid 2, van het Verdrag

4.5.

De inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van het Verdrag, van toepassing is en Nederland daarom heffingsrecht heeft. Volgens de inspecteur is geen sprake van een in Italië gevestigde werkgever en komt de beloning niet ten laste van een vaste inrichting in Italië.

4.6

Het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag kent het heffingsrecht aan de woonstaat toe wanneer – kort gezegd – de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft en de genieter niet meer dan 183 in het belastingjaar in de andere Staat heeft verbleven. Dit laatste is tussen partijen niet in geschil.

4.7.

Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een in Italië gevestigde werkgever. EaysJet moet in dit kader worden gezien als één onderneming, een ‘low-cost’ vliegmaatschappij die opereert vanuit het hoofdkantoor in het Verenigd Koninkrijk. Dat zij daarbij gebruikt maakt van verschillende lokale vestigingen van waaruit de dagelijkse praktijk plaatsvindt, hangt naar het oordeel van de rechtbank samen met de grensoverschrijdende praktijk van easyJet en doet aan het voorgaande niet af. Dat belanghebbende met de vestiging in Italië zijn arbeidsovereenkomst heeft gesloten en dat daarop Italiaans recht van toepassing is en de dagelijkse werkinstructies vanuit Italië worden gegeven, zijn dan ook geen omstandigheden die maken dat sprake is van een in Italië gevestigde werkgever. Zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard heeft hij destijds in het Verenigd Koninkrijk gesolliciteerd en wordt vanuit het hoofdkantoor bekeken waar hij gestationeerd werd.

4.8.

Anders dan de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat er wel sprake is van een vaste inrichting in Italië. Op grond van artikel 5, lid 1, van het Verdrag is een vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Zoals hiervoor reeds aan de orde is geweest maakt easyJet voor de dagelijkse praktijk gebruik van lokale vestigingen, waaronder in Italië. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat in Italië een kantoor aanwezig is waar diverse (staf)afdelingen zijn gevestigd, die aldaar worden aangestuurd, dat daar in totaal 31 personen werkzaam zijn, dat van daaruit leiding wordt gegeven aan alle 891 personeelsleden die werkzaam zijn in Italië, dat alle praktische personele aangelegenheden, zoals ziekmeldingen en functioneringsgesprekken aldaar worden geregeld, dat in de boekhouding van het hoofdhuis een filiaal administratie van het kantoor in Italië is opgenomen, dat hieraan de salariskosten van het Italiaanse personeel worden doorbelast, dat dit kantoor over een eigen budget beschikt en dat hiervoor ook een eigen resultatenrekening wordt opgemaakt. Hiermee heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de lokale vestiging in Italië is aan te merken als een vaste inrichting.

4.9.

Voor de vraag of de beloning ten laste van de vaste inrichting in Italië is gekomen, moet naar het oordeel van de rechtbank worden gekeken naar artikel 7 van het Verdrag, zoals ook overwogen in de uitspraak van rechtbank Den Haag d.d. 23 februari 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:3520), en niet, zoals de inspecteur voorstaat, naar artikel 8 van het Verdrag. Bepalend is dan of de beloning toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht (zie Hoge Raad d.d. 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549). Nu niet in geschil is dat belanghebbende zijn dienstbetrekking in Italië heeft uitgeoefend, moet de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag worden toegerekend aan de vaste inrichting in Italië.

4.10.

Gelet op hetgeen overwogen in 4.9 is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, lid 2, van het Verdrag. Dit heeft tot gevolg dat op grond van het eerste lid van artikel 15 van het Verdrag het heffingsrecht wordt toegekend aan de werkstaat, Italië, zodat Nederland ter zake van het loon uit Italië een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Aan het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur wordt niet toegekomen.

4.11.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

5.1.

De rechtbank veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten en stelt deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.731 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246 en een wegingsfactor 1 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1).

5.2.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenveroordeling. Voor de toekenning daarvan is slechts plaats als sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende heeft hiertoe aangevoerd dat de inspecteur onzorgvuldig handelen valt te verwijten omdat in een vergelijkbare procedure geen hoger beroep is ingediend en thans in deze procedure dezelfde standpunten worden gebezigd. Belanghebbende stelt dat deze procedure niet nodig was geweest indien de inspecteur tegen de uitspraak in die vergelijkbare procedure hoger beroep had ingediend. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007 (ECLI:NL:HR:BA2802) blijkt dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb aanleiding kan bestaan als de inspecteur het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). De inspecteur heeft toegelicht dat het in die andere procedure wel de bedoeling is geweest hoger beroep in te dienen maar dit per abuis niet is gebeurd, althans het hoger beroepschrift niet bij het hof is ontvangen. Daarmee valt hem naar het oordeel van de rechtbank geen in vergaande mate onzorgvuldig handelen te verwijten.

Wel heeft de rechtbank bij het toekennen van de forfaitaire proceskostenvergoeding aanleiding gezien 1 punt toe te kennen voor het indienen van repliek terwijl daarvan strikt genomen geen sprake is. Doordat de inspecteur pas op 1 augustus 2017, bij gelegenheid van een 10-dagenstuk, zijn inhoudelijke standpunten kenbaar heeft gemaakt, is belanghebbende de mogelijkheid van het indienen van repliek ontnomen en was de enige mogelijkheid om schriftelijk te reageren op het inhoudelijke ‘verweerschrift’ het indienen van een pleitnota. In die omstandigheid heeft de rechtbank aanleiding gezien een punt toe te kennen voor het indienen van een conclusie van repliek.

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• handhaaft de uitspraak op bezwaar voor zover daarbij de aanslag is verminderd in verband met gestald buitenlands inkomen waarmee ten onrechte geen rekening was gehouden en vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het overige;
• vermindert de aanslag in zoverre dat deze wordt berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.360, waarbij over een inkomen van € 48.784 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend;
• vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.731.

Deze uitspraak is gedaan op 21 september 2017 door mr. A.D. van Riel, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. E.J.P. Nevens, griffier.