Aftrekbare woningaanpassing; motiveren afwijzing verzoek integrale proceskosten? (1)

1.1

[A] is voor de rechtbank en het gerechtshof aangeduid als belanghebbende. [A] is overleden op 24 juni 2017 en wordt hierna aangeduid als erflater. De gemachtigde heeft bij conclusie van repliek inzake het incidenteel cassatieberoep te kennen gegeven dat de procedure in cassatie door de erfgenamen wordt voortgezet. Zij worden hierna aangeduid als belanghebbenden.

1.2

Aan erflater is met dagtekening 9 januari 2013 voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.043 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.157. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar verlaagd tot € 17.238.

1.3

Heden concludeer ik ook in de procedure over het jaar 2009.1

1.4

Erflater heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant, zittingsplaats Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2

1.5

Tegen die uitspraak heeft erflater hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het inkomen uit werk en woning van het jaar 2008 vastgesteld op nihil en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.3 Voorts heeft het Hof bepaald dat de Inspecteur het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek vaststelt op € 57.430.

1.6

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij brief van 11 januari 2016 tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Erflater heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel cassatieberoep ingesteld. Partijen hebben elkaar in het principale beroep niet van repliek en dupliek gediend. Belanghebbenden hebben in het incidenteel beroep wel gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft daarop niet gedupliceerd.

1.7

Het geschil in cassatie betreft de vraag tot welk bedrag erflater//belanghebbenden recht had/hebben op aftrek van buitengewone uitgaven. Vanaf het jaar 2009 is de regeling gewijzigd en zijn niet langer buitengewone uitgaven aftrekbaar, maar zijn specifieke zorgkosten aftrekbaar.

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is geboren [in] 1949 en woonde in het onderhavige jaar met zijn echtgenote en twee kinderen (geboortedatum [in] 1982 respectievelijk [in] 1985) in een eigen woning aan de [a-straat 1] te [Z] .

(…)

2.3.

Belanghebbende is door diverse medische aandoeningen vanaf 2002 slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatst zich voor het overige met behulp van een rolstoel. De woning aan de [a-straat 1] te [Z] betreft een in 2000 volledig gerenoveerde woning met bouwjaar 1973. Deze woning is in de jaren 2008 en 2009 aangepast in verband met de invaliditeit van belanghebbende. Voorafgaande aan deze aanpassing had de woning een inhoud van 540 m3 en de garage een inhoud van 60 m3. Het perceel waarop deze woning gebouwd is, heeft een oppervlakte van 298 m2. Vóór de aanpassing van deze woning is de waarde van de woning € 300.000.

2.4.

Belanghebbende heeft vanwege zijn medische beperkingen op 1 juni 2002 bij de gemeente [Z] op grond van de Wet Voorzieningen Gehandicapten (hierna: Wvg) een aanvraag ingediend voor een woonvoorziening in de vorm van een aanpassing van de eigen woning. In het kader van deze aanvraag is bij brief met dagtekening 4 oktober 2002 door de gemeente [Z] aan Woningbouwvereniging [B] gevraagd of binnen redelijke termijn een voor rolstoelgebruik geschikte woning, respectievelijk een eenvoudig op rolstoelgebruik aan te passen woning, beschikbaar komt. Bij brief met dagtekening 24 oktober 2002 heeft Woningbouwvereniging [B] het volgende medegedeeld aan de gemeente [Z] :

‘Momenteel zijn er geen woningen beschikbaar die aan het gewenste criterium voldoen. Eveneens is er geen zicht op het gegeven of er een dergelijke woning binnen redelijke termijn, dan wel op langere termijn, beschikbaar komt. Dit zowel binnen het bestaande bestand, als ook binnen de op langere termijn te realiseren nieuwbouwprojecten.’

(…)

2.6.

Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 de tijdens het huisbezoek van 14 november 2002 gepresenteerde aanpassing van zijn woning, waarbij onder andere de woning over drie woonlagen wordt voorzien van een woonhuislift, de inhoud van de woning vergroot wordt tot 790 m3 en de inhoud van de garage vergroot wordt tot een inhoud van 120 m3, uitgevoerd. Vanwege deze aanpassing van de woning is de waarde van de woning gestegen met € 75.000 tot € 375.000.

2.7.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de gelijkvloerse woningaanpassing, bestaande uit de aanbouw van een slaapkamer en een natte cel op de begane grond, niet binnen het bestemmingsplan van de gemeente [Z] past en dat om deze reden de door hem uitgevoerde verbouwing de enige optie was. (…)

2.8.

In het kader van de vergoeding van de bouwkosten op grond van de Wvg is discussie ontstaan over de goedkoopste adequate aanpassing van de woning. De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) heeft bij uitspraak van 3 november 2010, nrs. 07/4176 WVG en 08/1237 WVG,4 beslist dat belanghebbende op grond van de Wvg recht heeft op een financiële tegemoetkoming van € 103.429,27 voor de kosten van het treffen van een woonvoorziening in de vorm van aanpassing van de woning. Naar het oordeel van de CRvB is dit bedrag voldoende om te voorzien in de goedkoopste adequate woonvoorziening. De CRvB is uitgegaan van een gelijkvloerse woningaanpassing. De CRvB heeft dit oordeel gebaseerd op een door [E] (hierna: [E]) opgestelde kostenbegroting en programma van eisen. [E] heeft bij het opstellen van de kostenbegroting rekening gehouden met het verruimen van de slaap- en badkamer en het plaatsen van een douche-föhninstallatie op de toilet in de natte cel. De kosten voor het aanpassen van de voordeur en de hal zijn door [E] niet meegenomen in de kostenberekening.

(…)

2.10.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het jaar 2008 op grond van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek. Belanghebbende heeft ter zake van de hierboven beschreven aanpassing van de woning in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven aangegeven. De echtgenote van belanghebbende heeft ter zake van de aanpassing van de woning in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 een bedrag van € 110.472 afgetrokken.

2.11.

Naar aanleiding van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur bij schrijven van 17 april 2012 een verzoek om informatie aan belanghebbende en zijn echtgenote gestuurd betreffende de kosten inzake de aanpassing van de woning. Dienaangaande heeft telefonisch overleg plaats gevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur. Afgesproken werd naast informatie inzake de kosten van aanpassing van de woning zoals opgenomen in de aangiften IB/PVV voor het jaar 2008 van belanghebbende en zijn echtgenote, aan de Inspecteur te doen toekomen betreffende informatie ter zake van de aangiften IB/PVV voor het jaar 2009. Belanghebbende heeft bij brief met bijlagen van 25 april 2012, die als bijlage bij brief van gemachtigde van 1 mei 2012, die gericht is aan de Inspecteur, is gevoegd, de vragen beantwoord en bijlagen genummerd I tot en met VIII meegezonden ter onderbouwing van de aftrek wegens buitengewone lasten voor de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009. De Inspecteur heeft met dagtekening 24 augustus 2012 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 en de aanslag Zvw voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende, inclusief voornoemd bedrag van € 110.471 aan buitengewone uitgaven, overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2.12.

In september 2012 heeft belanghebbende telefonisch contact met de Inspecteur opgenomen met de vraag waarom zijn aanslag IB/PVV 2008 op zich liet wachten. Dienaangaande deelde de Inspecteur mede dat hij had besloten tot het uitvoeren een nader onderzoek. Met dagtekening 12 oktober 2012 ontving belanghebbende een brief van de Inspecteur inhoudende de mededeling dat hij een boekenonderzoek wilde instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 en 2009. Het onderzoek is aangevangen op 23 oktober 2012. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 is, in verband met het dreigende verloop van de aanslagtermijn, met dagtekening 9 januari 2013, vóór het afronden van de controle, aan belanghebbende opgelegd.

Door ziekte van de controlerend ambtenaar is het onderzoek vertraagd; belanghebbende ontving op 6 april 2013 het ‘Rapport boekenonderzoek’. Het rapport behelst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende en zijn echtgenote voor de jaren 2008 tot en met 2010 alsmede aangiften omzetbelasting van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2012. (…)

2.2

De Rechtbank is van oordeel dat de uitgaven noodzakelijk waren tot het bedrag waarvoor door erflater ingevolge de Wet voorzieningen gehandicapten (hierna: Wvg) een financiële tegemoetkoming is ontvangen. Het beroep van erflater op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalde:

4.8

Belanghebbende heeft ingevolge de Wvg een financiële tegemoetkoming gekregen van € 103.429,27 voor de woningaanpassing. Dit bedrag is gebaseerd op een kostenbegroting en een programma van eisen opgemaakt door een door de Raad aangewezen deskundige. De rechtbank acht hiermee niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven voor de aanpassing van de woning in verband met belanghebbendes invaliditeit tot dat bedrag noodzakelijk waren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met al hetgeen hij heeft aangevoerd tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de noodzakelijkheid van een hoger bedrag niet aannemelijk gemaakt. Uitgaven die (uitsluitend) voortvloeien uit persoonlijke voorkeuren van de belanghebbende, komen niet voor aftrek in aanmerking. Nu de rechtbank van oordeel is dat de noodzakelijke kosten geheel zijn vergoed en derhalve niet op belanghebbende drukken heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de verbouwingskosten in verband met de aanpassing van de woning als specifieke zorgkosten5 (artikel 6.17 eerste en tweede lid van de Wet IB 2001).

4.9.

Voor dat geval heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, omdat de aangifte over 2008 van zijn echtgenote wel is gevolgd.

4.10.

Belanghebbende kan in beginsel geen vertrouwen ontlenen aan de aanslagregeling van een andere belastingplichtige. Dit geldt te meer nu de aangifte van de echtgenote naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld geautomatiseerd, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, is afgedaan. Het volgen van die aangifte berust dan ook niet op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

4.11.

Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel gebaseerd op de meerderheidsregel. Het ligt dan op zijn weg om aannemelijk te maken dat sprake is van een meerderheid van gelijke gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De enkele omstandigheid dat bij zijn echtgenote de aftrek wel is verleend, is hiertoe onvoldoende. Eén geval vormt immers geen meerderheid. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom eveneens.

4.12.

Gelet op het vorenstaande zijn de aanslagen eerder te laag dan te hoog zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

2.3

Het Hof heeft de bewijslast ter zake van de aftrekbaarheid van verbouwingskosten als specifieke zorgkosten (bedoeld zal zijn: buitengewone uitgaven) als volgt verdeeld:

4.5.

Het Hof stelt ter zake van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de verbouwingskosten als specifieke zorgkosten voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat deze kosten kwalificeren als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001, dat deze kosten op hem drukken en dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

2.4

De hoogte van de kosten is niet in geschil, doch wel de vraag in welke mate de kosten voor aftrek in aanmerking komen:

4.8.

Niet in geschil is dat belanghebbende op medisch voorschrift op zoek is gegaan naar een passende woonvoorziening en dat een dergelijke woonvoorziening dringend nodig was voor belanghebbende en zijn gezin. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende uit[ge]voerde aanpassing van de woning geleid heeft tot een passende woonvoorziening in de zin van artikel 6.17, lid 2, van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft voorts niet betwist dat belanghebbende in totaal een bedrag van € 559.874,04 heeft besteed aan de aanpassing van het woonhuis inclusief garage, waarvan na aftrek van de financiële tegemoetkoming ter hoogte van € 103.429,27 uit de Wvg, een bedrag van € 456.444,77 op belanghebbende drukt.

4.9.

In geschil is of de door belanghebbende uitgevoerde aanpassing van zijn woning geheel op grond van medisch voorschriften respectievelijk medische noodzaak heeft plaatsgevonden, of ook deels is voortgekomen uit persoonlijke woonvoorkeuren van belanghebbende.

2.5

Naar ’s Hofs oordeel heeft erflater niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast:

4.10.

Belanghebbende heeft niet voldaan aan de in dit kader op hem rustende bewijslast. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende gekozen heeft voor een zeer omvangrijke verbouwing van de woning en dat belanghebbende onder meer ervoor gekozen heeft om ook de zolder, ingericht als werkkamer, bereikbaar te maken door middel van een woonhuislift. Het Hof merkt in dit verband ook op dat belanghebbende de kosten van de nieuwe keuken geheel als medisch noodzakelijke uitgave heeft bestempeld. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat deze niet specifiek is aangepast ten behoeve van de invaliditeit van belanghebbende. Stellende dat alle kosten gemaakt zijn ten behoeve van de medisch noodzakelijke aanpassing van de woning, heeft belanghebbende, naar ’s-Hofs oordeel, niet dan wel onvoldoende onderscheid gemaakt tussen medisch noodzakelijke kosten en kosten die niet kwalificeren als medisch noodzakelijk, doch (deels) zijn voortgekomen uit persoonlijke voorkeuren. Deze omstandigheden in ogenschouw nemende heeft belanghebbende onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak. Om deze reden is belanghebbende ook niet geslaagd in de bewijslevering dat hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het besteden van een bedrag van in totaal € 559.874,04 aan de aanpassing van zijn woning in verband met zijn invaliditeit. Specifieke zorgkosten kunnen op grond van artikel 6.1, lid 3, van de Wet IB 2001 namelijk slechts in aanmerking genomen worden voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

2.6

Bij de echtgenote van erflater heeft geen correctie van de geclaimde aftrek plaatsgevonden. Erflater heeft zich – tevergeefs – op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel beroepen:

4.11.

Voorts faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van de gevallen die met het geval van eiser vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Belanghebbende beroept zich er primair op dat vanwege begunstigend beleid of het oogmerk tot begunstiging bij zijn echtgenote geen correctie van de geclaimde aftrek van kosten heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende per abuis niet is gecorrigeerd, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een oogmerk tot begunstiging of vanuit (begunstigende) beleidsoverwegingen de aangifte van de echtgenote van belanghebbende heeft gevolgd en niet heeft gecorrigeerd. Dat de Inspecteur voorafgaande aan het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote van belanghebbende nadere informatie omtrent deze aftrekpost bij belanghebbende en zijn echtgenote heeft opgevraagd en verkregen is hiertoe onvoldoende. Nu het gaat om twee gevallen is evenmin de meerderheidsregel geschonden.

4.12.

Gelet op het hierboven opgenomen oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging de aftrek van de verbouwingskosten heeft geaccepteerd, faalt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen krijgen dat de Inspecteur met het conform de aangifte opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 aan de echtgenote ter zake van de aftrek van de verbouwingskosten jegens belanghebbende een weloverwogen en bewust standpunt heeft ingenomen waaraan belanghebbende gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende bij brief met bijlagen van 25 april 2012, gevoegd bij de brief van 1 mei 2012 van gemachtigde, aan de Inspecteur op diens verzoek informatie heeft verschaft over de verbouwingskosten en de Inspecteur daarna de aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende conform de aangifte heeft opgelegd is onvoldoende voor een in rechte te honoreren vertrouwen. Nu de Inspecteur zich voorafgaande aan het opleggen van betreffende aanslag aan de echtgenote niet expliciet jegens de echtgenote noch jegens belanghebbende heeft uitgelaten over de aanvaardbaarheid van betreffende kosten mocht belanghebbende niet zonder meer aannemen dat de Inspecteur met die (aftrek van) kosten akkoord was.

2.7

Maar ook de Inspecteur heeft het door hem genoemde bedrag naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk gemaakt:

4.13.

De Inspecteur heeft anderzijds niet aannemelijk gemaakt dat in het jaar 2008 bij belanghebbende en zijn echtgenote in totaal slechts een bedrag van € 15.719 als specifieke zorgkosten ter zake van de aanpassing van de woning aan de invaliditeit van belanghebbende in aanmerking genomen kan worden. Het Hof legt aan dit oordeel het volgende ten grondslag. Als uitgangspunt bij de beoordeling van de door belanghebbende geclaimde aftrek van de kosten heeft de Inspecteur, zoals blijkt uit het ‘Rapport boekenonderzoek’, de volgende aanpassingen van de woning in dit kader als ‘relevant’ gekwalificeerd:

‘Bereikbaarheid van de woning: verharde toegangspaden;

Toegankelijkheid van de woning: vrije doorgang toegangsdeuren;

Doorgankelijkheid van de woning: vrije doorgang deuren hal/gang/slaapkamer en natte cel;

Woonkamer begane grond: aanpassing oppervlakte 26-30 m2;

Toilet/natte cel: aanpassingen oppervlakte minimaal 6 m2;

Slaapkamer 1e verdieping: aanpassing oppervlakte 16 -18 m2 en minimaal 300 cm breed;

Lift van de begane grond naar de 1e verdieping.’

De Inspecteur heeft de bouwkosten waartoe belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen vervolgens benaderd door per, door de belanghebbende overgelegde, factuur te bepalen of de uit deze factuur voortvloeiende kosten volledig, deels of niet samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende. Van de kosten die deels samenhangen met de invaliditeit van belanghebbende heeft de Inspecteur slechts een percentage van 28% in aftrek toegestaan. Dit percentage heeft de Inspecteur berekend door de toename van de inhoud die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende, zijnde de toename van de inhoud van de begane grond en de eerste verdieping, te delen door de totale inhoud van de woning na de verbouwing. Het Hof merkt op dat de Inspecteur niet dan wel onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat deze rekenmethode een relatie heeft met de door hem zelf gekozen hiervoor vermelde ‘relevante’ aanpassingen. Bij het oormerken van de facturen op de voormelde wijze ontbreekt enige motivering voor de betreffende keuze. Bovendien had het bij een rekenmethode die uitgaat van de aan belanghebbende gefactureerde bedragen voor de hand gelegen om over deze facturen in overleg te treden met belanghebbende teneinde zich te vergewissen van de aard van de uitgaven. De Inspecteur heeft echter ter zitting verklaard dat een dergelijk overleg niet heeft kunnen plaatsvinden. Zo de rekenmethode van de Inspecteur al bruikbaar was dan had het naar het oordeel van het Hof voor de hand gelegen om de vergroting van de inhoud van de woning die volgens hem voortvloeit uit de invaliditeit van belanghebbende te delen door de totale toename van de inhoud van de woning en deze breuk toe te passen op alle kosten die zowel voortvloeien uit de invaliditeit van belanghebbende als uit zijn persoonlijke voorkeuren. De Inspecteur heeft, gelet op het bovenstaande, onvoldoende aangevoerd om de juistheid van zijn berekening aannemelijk te maken.

2.8

Het Hof heeft de hoogte van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven in goede justitie vastgesteld:

4.14.

Aangezien zowel belanghebbende als de Inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt tot welk bedrag belanghebbende zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen om kosten te maken voor het treffen van een woonvoorziening en het beroep van belanghebbende op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet slaagt, stelt het Hof de hoogte van de in het jaar 2008 in aanmerking te nemen specifieke zorgkosten in goede justitie vast. Gelet op de stukken van het geding, hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, hetgeen is opgenomen in artikel 20a van het UB IB 2001 en de door belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 voor toerekening van persoonsgebonden aftrek gekozen verdeling van 50%-50%, stelt het Hof de bij belanghebbende in het jaar 2008 ter zake van de aanpassing van de woning in aftrek te brengen kosten vast op een bedrag van € 85.000.

2.9

Naar ’s Hofs oordeel zijn er geen bijzondere omstandigheden die nopen tot vergoeding van de werkelijke proceskosten:

Ten aanzien van de kosten van bezwaar

4.18.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

(…)

Ten aanzien van de proceskosten

4.25.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van de werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

3.1

Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel a, van de wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in goede justitie heeft geoordeeld dat de in aftrek te brengen kosten van de aanpassing van de woning door belanghebbende (50%) op € 85.000 (€ 92.000 in 2009) kunnen worden vastgesteld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. Het Hof uitgaat van een onjuiste verdeling van de bewijslast dan wel op dat punt een onbegrijpelijk oordeel geeft;

b. Het Hof verzuimt om aan te geven in hoeverre de van de Gemeente ontvangen tegemoetkoming op basis van de WVG/WMO in mindering komt op het voor aftrek in aanmerking te nemen bedrag;

c. Het Hof verzuimt aan te geven in hoeverre bij de bepaling van het aftrekbare bedrag rekening is gehouden met waardestijging van de woning, voor zover die uitgaat boven 10% van de op belanghebbende drukkende aanpassingskosten;

d. Het Hof bij de vaststelling van het resterende bedrag aan persoonsgebonden aftrek niet zichtbaar rekening heeft gehouden met de overige door belanghebbende geclaimde specifieke zorgkosten6.

3.2

De Staatssecretaris heeft het middel, onder meer, als volgt toegelicht:

Voorts merkt het Hof op dat bij het oormerken van de facturen een motivering ontbreekt voor de gemaakte keuze. Daarbij miskent het Hof dat in het controlerapport is aangegeven welke facturen betrekking hebben op de in r.o. 4.13 genoemde elementen. In de bijlage bij het controlerapport is vervolgens per factuur aangegeven welke uitgaven betrekking hebben op volledig voor aftrek in aanmerking komende zorgkosten (bijvoorbeeld de kosten van de lift ad € 37.485) tot een totaal bedrag ad € 45.467,36, welke geheel niet in aanmerking komen voor aftrek (zoals de garage, de tuin en de nieuwe keuken) tot een totaal bedrag ad € 124.471,21 en welke uitgaven gedeeltelijk in aftrek zouden kunnen komen (28% zijnde het percentage van de vergroting van de woning, de rest is herbouw bestaande) ad in totaal € 389.935,47.

Daarmee heeft de inspecteur, anders dan het Hof oordeelt de facturen wel op een juiste wijze geoormerkt. Hooguit kan er discussie bestaan over de vraag voor welk percentage de gedeeltelijk aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking komen. Gelet op de bewijslast van de belanghebbende, rust op hem de plicht om te bewijzen dat het aftrekbare deel meer dan 28% dient te zijn. Voor de categorie 'geheel niet aftrekbaar' rust op belanghebbende de bewijslast om aannemelijk te maken dat de inspecteur bepaalde facturen ten onrechte in die categorie heeft geplaatst. Het Hof gaat aan deze bewijsregels geheel voorbij. Het Hof heeft op deze wijze de bewijslast derhalve onjuist verdeeld dan wel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof acht uiteindelijk in totaliteit € 340.000 aftrekbaar. Te weten in 2008 bij belanghebbende € 85.000 en bij zijn partner ook € 85.000 en in 2009 bij belanghebbende € 92.000 en bij zijn partner € 78.000. Deze bedragen zijn volstrekt onbegrijpelijk, zelfs in het licht van de uitgangspunten van het Hof.

Dit volgt uit de volgende berekening:

Totale kosten verbouwing € 559.874,06

Tegemoetkoming Wvg - 103.429, 07

Maximale drukkende uitgaven € 456.444,99

Niet aftrekbare uitgaven - 124.471,21

€ 331.971,78

Waardestijging woning minimaal € 75.000

Af: 10% aftrekbare drukkende uitgaven - 33.197

Drempel - 41.803.00

Absoluut maximale aftrek als gedeeltelijk

aftrek 100% zou zijn i.p.v. 28% € 290.168,78

De door het Hof in aanmerking genomen aftrek € 340.000,00

Zelfs wanneer dus alle kosten waarvan een gedeelte in aanmerking zou kunnen komen volledig voor aftrek mee zouden mogen tellen is niet verklaarbaar hoe het Hof aan een hoger maximum kan komen dan het hierboven berekende maximale bedrag ad € 290.168,78.

(…) De door het Hof in goede justitie gemaakte keuze is onbegrijpelijk omdat zelfs bij een aftrekbaarheid van 100% er een hoger bedrag wordt afgetrokken dan maximaal mogelijk is. (…)

3.3

Erflater heeft drie middelen in cassatie voorgesteld.

3.4

Het eerste middel luidt:

Schending van het recht (waaronder art. 6.1 en art. 6.17 Wet IB 2001 en het Besluit van de Staatssecretaris van 21 januari 2010, V-N 2010/10.177) en/of fataal verzuim van vormen omdat het Hof in r.o. 4,10 heeft overwogen dat [A] niet heeft voldaan aan het op hem rustende bewijs. Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 4.10 dat [A] niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle gemaakte bouwkosten volledig voortkomen uit medische noodzaak, omdat - zo oordeelt het Hof in r.o. 4.10 - [A] heeft gekozen voor een omvangrijke verbouwing en heeft gekozen voor een stopplaats van de lift op de tweede verdieping en de keuken heeft aangemerkt als medisch noodzakelijke uitgave. Door aldus te oordelen heeft het Hof een onjuiste toets aangelegd met betrekking tot uitgaven wegens ziekte in de zin van art. 6.1 jo 6.17 Wet IB 2001 althans een en ander is onvoldoende gemotiveerd.

3.5

Volgens erflater moest de keuken worden gesloopt vanwege de aanpassingen in de woningen die wél samenhingen met de invaliditeit. De kosten ter zake van de nieuwe keuken vloeien zijns inziens dus wel voort uit medische noodzaak.

3.6

Met zijn oordeel – dat het doortrekken van de lift naar de tweede verdieping niet medisch noodzakelijk is – is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden, betoogde erflater:

Voor wat betreft het feit dat belanghebbende de lift – die medisch noodzakelijk was – ook voorzien heeft van een stopplaats op de tweede verdieping ten behoeve van het al jaren in gebruik zijnde kantoor heeft de Belastingdienst juist aangegeven geen bezwaar te maken tegen de aftrek van de gehele lift. Zie ook het proces-verbaal van de zitting van het Hof op blz. 6.

"De Inspecteur heeft bijvoorbeeld met betrekking tot de lift de aftrek van 100% van de kosten geaccepteerd."

Om vervolgens te oordelen dat het doortrekken van de lift (extra stopplaats) naar de tweede verdieping niet medisch noodzakelijk was is het Hof op dat punt buiten de rechtsstrijd getreden. Aldus kan het oordeel in r.o. 4.10 niet in stand blijven. Zie ook het Besluit onder 3.13.9 waarin de Staatssecretaris aangeeft dat een liftschacht een noodzakelijke medische voorziening is.

3.7

Het tweede middel luidt:

Schending van het recht en/of fataal verzuim van vormen doordat het Hof in r.o. 4.12 heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Hier heeft het Hof het vertrouwensbeginsel onjuist uitgelegd dan wel een en ander niet voldoende gemotiveerd.

3.8

Dit middel is onder meer als volgt toegelicht:

Bijna 4 maanden (na ontvangst informatie) later stelt de Inspecteur de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2008 ten name van [H] vast overeenkomstig de aangifte (aanslag van 24 augustus 2012). Anders dan het Hof oordeelt is het vaststellen van de definitieve aangifte conform aangifte na het inwinnen van inlichtingen wel als een (expliciete) erkenning te beschouwen dat de Inspecteur met betrekking tot de kosten akkoord was, In ieder geval is belanghebbende daarvan uitgegaan en mocht hij daarvan redelijkerwijs ook uitgaan. Anders dan het Hof oordeelt gaat de Belastingdienst, als zij het eens is met de kosten niet een separate brief schrijven dat zij het met de kosten eens is, maar blijkt dit uit de vaststelling van de aanslag conform aangifte dat de Inspecteur het met de kosten eens is. Als de Inspecteur van plan is af te wijken van de aangifte na het inwinnen van inlichtingen zal er wel een separate brief volgen. (…)

3.9

Het derde middel luidt:

Schending van het recht en/of fataal verzuim van vormen doordat het Hof zonder nadere motivering in r.o. 4.18 en 4.25 een integrale proceskostenvergoeding afwijst. Zulks ten onrechte.

3.10

Erflater heeft de Hoge Raad verzocht zijn jurisprudentie te herzien omtrent het niet‑motiveren van het afwijzen van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten:

Het Hof wijst 'integrale proceskostenvergoeding' zoals gevorderd af omdat het Hof bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in art, 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht niet aannemelijk acht. Het Hof verwijst naar een tweetal arresten van uw Raad waaruit volgt dat een afwijzing van een integrale proceskostenvergoeding niet gemotiveerd behoeft te worden. Verzocht wordt aan uw Raad om op dit punt om te gaan. De algemene beginselen van een behoorlijk proces brengen met zich mee dat vonnissen gemotiveerd zijn. Dat volgt ook impliciet uit art. 6 EVRM en art. 47 Handvest. Zie op dit punt ook art. 30 Rv. (…)

4.1

In de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) werd in het jaar 2008 aangemerkt als buitengewone uitgaven en, onder voorwaarden, in aftrek toegestaan de uitgaven voor ‘andere hulpmiddelen’:

Artikel 6.1

1 Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

2 Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

(…)

d. buitengewone uitgaven (…);

(…)

3 Uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdelen c, d en e, worden in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

(…)

Artikel 6.16

Buitengewone uitgaven zijn de uitgaven wegens:

a. ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige, zijn partner, zijn jonger dan 27-jarige kinderen en tot zijn huishouden behorende ernstig gehandicapte personen van 27 jaar of ouder. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wanneer een persoon voor de toepassing van deze bepaling als ernstig gehandicapt wordt beschouwd;

(…)

Artikel 6.17

1 Als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt de daarmee verband houdende:

a. uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer;

(…)

2 Als hulpmiddel wordt mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.

4.2

Het tweede lid van artikel 6.17 Wet IB 2001 (tekst 2008) is toegevoegd per 1 januari 2002.8 In de memorie van toelichting is toegelicht waaraan kan worden gedacht bij niet-medische middelen:9

In artikel 6.17 wordt een limitatieve opsomming gegeven van de uitgaven die kwalificeren als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling. Dat zijn kosten die in direct verband staan met de ziekte, invaliditeit of bevalling en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. In onderdeel a zijn onder meer vermeld de uitgaven voor farmaceutische en andere hulpmiddelen.

Daarbij moet het gaan om «medische» hulpmiddelen. In diverse arresten heeft de Hoge Raad al onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 beslist dat, afhankelijk van de omstandigheden, ook «niet-medische» middelen kunnen worden aangemerkt als hulpmiddelen zoals bedoeld in de fiscale wetgeving. Dat is met name het geval voor een middel dat iemand in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie (bewegen, waarnemen, communiceren, enz.) waartoe die persoon zonder dat middel niet in staat zou zijn. In bepaalde situaties kunnen ook de kosten van woningaanpassingen worden aangemerkt als uitgaven voor hulpmiddelen. Naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt is over dit laatste onderwerp onder meer het Besluit van 21 oktober 1993, nr. DB93/4220M, BNB 1994/61, uitgebracht. Op grond van dit besluit kunnen onder meer de kosten van het aanbrengen van een traplift, het verbreden van deurkozijnen, het aanbrengen van toiletsteunen en dergelijke in voorkomend geval worden aangemerkt als uitgaven wegens ziekte enz.

4.3

De staatssecretaris van Financiën heeft op vragen vanuit de Tweede Kamer geantwoord dat aanpassingen van de woning die ook door gezonde personen worden gebruikt, niet in aanmerking komen voor aftrek:10

De leden van de fractie van de VVD vragen naar de aftrekbaarheid van woningaanpassing voor gehandicapten.

De aftrek van kosten van woningaanpassing als uitgaven in verband met ziekte enz. was niet expliciet in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen en is ook niet opgenomen in de Wet IB 2001. Kosten van woningaanpassing zijn dan ook naar hun aard geen ziektekosten. Desondanks kunnen ze onder omstandigheden worden aangemerkt als kosten van hulpmiddelen in de zin van de regeling voor buitengewone uitgaven. Daarvoor geldt allereerst de algemene voorwaarde dat de kosten moeten drukken. Voorzover de kosten bijv. worden vergoed via de WVG is aftrek niet mogelijk. Daarnaast moet de voorziening ertoe strekken de zieke of gehandicapte in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder die voorziening niet in staat zou zijn. Ten slotte moet de voorziening uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten gevolge van medische indicatie of op medisch voorschrift zijn aangebracht en (nagenoeg) niet tot waardevermeerdering of verbetering van de woning leiden. Aanpassingen van de woning die ook door gezonde personen worden gebruikt komen niet in aanmerking. Denk bijvoorbeeld aan het aanbrengen van een gladde vloer in verband met allergie of van centrale verwarming in verband met reuma enz.

Bekende voorbeelden van woningaanpassingen die kwalificeren zijn het aanbrengen van een traplift, het verbreden van deuren in verband met het gebruik van een rolstoel binnenshuis, het aanbrengen van een badlift, enz.

4.4

In 2008 gold artikel 20a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitv.besl. IB 2001) waarin een codificatie11 was opgenomen van de jurisprudentie waarin is bepaald wat onder ‘andere hulpmiddelen’ in de zin van 6.17, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 moet worden verstaan. De tekst van deze bepaling luidde:12

Tot de andere hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de wet worden gerekend:

a. aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten;

b. zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde een aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

4.5

Als aan de vereisten van artikel 20a Uitv.besl. IB 2001 was voldaan, werd, zo blijkt uit de toelichting, (onweerlegbaar) vermoed dat aan de vereisten van artikel 6.17, lid 2, Wet IB 2001 werd voldaan:13

Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend. In dit besluit worden ter zake op grond van de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen enige criteria gesteld om tot een nadere verduidelijking en daarmee afbakening te komen. Met name een resolutie met betrekking tot het aanmerken van woningaanpassingen als hulpmiddel is hierbij van belang geweest. Bij het opstellen van de codificatie is de lijn in de jurisprudentie en beleidsbesluiten gevolgd. Voorzover de lijn in de jurisprudentie niet eenduidig was, zijn de belangen van de belastingplichtige over het algemeen voorop gesteld. Een en ander betekent enerzijds dat wanneer een uitgaaf voldoet aan de omschrijving en voorwaarden van het nieuwe artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 niet meer expliciet aangetoond behoeft te worden of ook wordt voldaan aan de omschrijving in artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is met andere woorden een onweerlegbaar vermoeden dat daaraan is voldaan. Anderzijds brengt de in artikel 6.17, tweede lid, opgenomen delegatiebevoegdheid ook mee dat regels kunnen worden gesteld. Concreet betekent dit dat woningaanpassingen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, niet meer kwalificeren als een hulpmiddel.

(…)

4.6

In het besluit van 12 maart 2003, waarbij artikel 20a Uitv.besl. IB 2001 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 werd ingevoerd, heeft de staatssecretaris van Financiën in een cijfervoorbeeld weergegeven hoe moet worden omgegaan met een waardevermeerdering ingeval die meer bedraagt dan 10% van de aanpassingskosten:14

Fiscaal relevant zijn de aanpassingskosten voorzover deze drukken, dat wil zeggen, de aanpassingskosten na ontvangen of te ontvangen vergoedingen. Dit betekent dat wanneer de totale kosten van de aanpassing bijvoorbeeld € 10 000 bedragen en € 6 000 vergoedingen is ontvangen, voor de fiscaliteit de aanpassingskosten € 4 000 bedragen. Vervolgens dient er te worden nagegaan of een waardevermeerdering is opgetreden welke uitgaat boven tien procent van de fiscaal relevante aanpassingskosten. In dit voorbeeld is daarvan sprake als er een waardevermeerdering van meer dan € 400 is. Als er namelijk een waardevermeerdering van meer dan tien procent is opgetreden, blijft van de fiscaal relevante aanpassingskosten (in dit voorbeeld de € 4 000) een gedeelte buiten aanmerking. Het gedeelte dat buiten aanmerking blijft is gelijk aan het bedrag waarmee de waardevermeerdering de tienprocentsdrempel te boven gaat (in dit voorbeeld is de drempel € 400). Wanneer in dit voorbeeld de waardevermeerdering van de woning € 2 000 bedraagt blijft derhalve buiten aanmerking 2 000-400 = € 1 600. Bij de belastingplichtige in dit voorbeeld wordt in het desbetreffende jaar derhalve als hulpmiddel aangemerkt 4 000-1 600 = € 2 400. Dit voorbeeld betreft een rekenvoorbeeld. In de praktijk zal er, afhankelijk van de aanpassing, waarschijnlijk geen discussie zijn tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige over een waardevermeerdering van € 2 000.

Mede gelet op de wijze waarop de waardevermeerding is verdisconteerd behoeft geen afschrijving plaats te vinden; het uiteindelijk aftrekbare bedrag wordt in één keer in aanmerking genomen.

In mijn bovengenoemde brief van 11 november jl. is nog een drietal aanvullende voorbeelden opgenomen. Deze voorbeelden zijn hierna, volledigheidshalve, weergegeven:

(…)

3. Dit voorbeeld betreft het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, aanbouwen van een extra slaap- en badruimte in verband met een ernstige spierziekte. De totale kosten van de aanpassing bedragen € 30 000. Er wordt € 16 000 vergoed. De drukkende (fiscaal relevante) aanpassingskosten bedragen € 14 000. Door de aanbouw stijgt de woning met € 10 000 in waarde. Dit is een waardestijging van meer dan 10% van de (drukkende) aanpassingskosten. Buiten aanmerking blijft in dit voorbeeld dus 10 000 – 1 400 = € 8 600. Als hulpmiddel wordt aangemerkt 14 000 – 8 600 = € 5 400. De belastingplichtige is zelf vrij een indicatie te geven van de omvang van de waardestijging. Wanneer de Belastingdienst deze indicatie in eerste instantie niet aannemelijk vindt (bijvoorbeeld in relatie tot de aanpassingskosten en de aard van de aanpassing) kan de belastingplichtige om nadere informatie worden gevraagd. Wanneer de Belastingdienst die nadere informatie niet bevredigend vindt, zal de Belastingdienst zulks aannemelijk moeten maken.

4.7

Met de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten is de wet- en regelgeving per 1 januari 2009 aangepast en werden niet langer ‘buitengewone uitgaven’ aftrekbaar, maar werden ‘specifieke zorgkosten’ aftrekbaar.15

4.8

Op grond van de Begrotingsafspraken 2014 moest met ingang van 2014 structureel € 50 miljoen worden bezuinigd op de uitgaven voor specifieke zorgkosten. Teneinde dit te bewerkstelligen werd onder meer als ‘ander hulpmiddel’ uitgezonderd de aanpassingen aan, in of om een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan.16

4.9

De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 14 februari 2008 een en ander toegelicht met betrekking tot verbouwingskosten:17

2.a.26.6. Zonder medisch voorschrift aangeschafte traplift

Belastingplichtige kan ten gevolge van zijn ziekte de eerste verdieping van zijn woning niet anders bereiken dan met behulp van een traplift. Zijn de kosten van deze traplift, die zonder medisch voorschrift is aangeschaft, aftrekbaar?

Ja, de traplift vormt een hulpmiddel omdat belastingplichtige anders de eerste verdieping niet kan bereiken.

(…)

2.a.26.10. Verbouwing en medisch voorschrift

Een belastingplichtige kan zich moeilijk voortbewegen. Dit is een permanente situatie. Het Centrum Indicatiestelling Zorg (verder: CIZ) indiceert een traplift en aanpassing van de badkamer boven. De belastingplichtige realiseert evenwel een slaapkamer met badkamer op de begane grond van de woning die zijn eigendom is. Kosten € 40.000. De gemeente vergoedt de aanpassingen die het CIZ heeft geïndiceerd, namelijk € 6.000. Beperkt de indicatie van het CIZ de aftrek van uitgaven voor hulpmiddelen?

Nee. De indicatie van het CIZ is een advies aan de gemeente inzake de medische noodzaak tot het doen van aanpassing(en). Het is de constatering en de beschrijving van een functiebeperking en een advies inzake de aan te bevelen maatregelen. Als de belastingplichtige andere dan de aanbevolen maatregelen neemt, blijft er op zich sprake van een medisch voorschrift. Als overigens aan de voorwaarden van artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het UBIB 2001 wordt voldaan, zijn dus niet de geïndiceerde aanpassingen maar de gedane aanpassingen relevant voor de berekening van het in aanmerking te nemen bedrag. Dat neemt niet weg dat ook van belang blijft of de belastingplichtige zich nog redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen om de uitgave te doen (artikel 6.1 van de Wet IB 2001). De uitgaven van een verbouwing die duurder is dan strikt noodzakelijk, zullen overigens veelal ook terug te vinden zijn in een (hogere) waardevermeerdering van de woning en in die zin de uiteindelijke aftrek beperken.

Voorbeeld

Totale aanpassingskosten € 40.000. Vergoeding gemeente naar aanleiding van CIZ-indicatie € 6.000. De drukkende aanpassingskosten bedragen dan € 34.000. Door de aanpassing stijgt de woning met € 25.000 in waarde. Deze waardevermeerdering is meer dan 10% van de drukkende aanpassingskosten. Buiten aanmerking blijft dan € 25.000 min € 3.400 is € 21.600. Als hulpmiddel wordt aangemerkt € 34.000 min € 21.600 is € 12.400.

(…)

2.a.26.13. Aanpassing keuken

Een arts heeft verklaard dat belastingplichtige een nieuwe heup heeft gekregen en niet veel mag bukken. Het Centrum Indicatiestelling Zorg verklaart dat in de keuken aanpassingen nodig zijn in verband met de lichamelijke gebreken; geadviseerd wordt om laden te plaatsen. De gemeente bepaalt het te vergoeden bedrag op € 500. Belastingplichtige laat een nieuwe keuken plaatsen voor € 14.000 en voert een bedrag van € 13.500 op als buitengewone uitgaven wegens ziekte. Kan het volledige bedrag van € 13.500 als buitengewone uitgaven in aanmerking worden genomen?

Nee. Niet de geïndiceerde aanpassingen zijn bepalend voor het als buitengewone uitgaven in aanmerking te nemen bedrag maar de gedane aanpassingen voorzover deze rechtstreeks voortvloeien uit de functiebeperking van de belastingplichtige. Voorzover dat verband ontbreekt en de uitgaven niet noodzakelijk zijn, zijn de uitgaven geen buitengewone uitgaven. Het fiscaal in aanmerking nemen van de aftrek wegens buitengewone uitgaven wordt slechts gedaan voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven (artikel 6.1, tweede lid, onderdeel d, juncto artikel 6.1 derde lid, van de Wet IB 2001). Voorzover uitgaven niet om noodzakelijke redenen zijn gedaan en overwegend voortvloeien uit persoonlijke voorkeur, kunnen de uitgaven niet tot de buitengewone uitgaven worden gerekend. Indien in de nieuwe keuken vervangingen zijn gedaan of verbeteringen zijn aangebracht die geen verband houden met de functiebeperking van de belastingplichtige, zijn de uitgaven niet aftrekbaar.

2.a.26.14. Stichtingskosten nieuwe woning

De echtgenote van belastingplichtige leidt al jaren aan MS. Gedurende bepaalde perioden maakt zij gebruik van een rolstoel. Belastingplichtige laat een nieuw huis bouwen. Hij heeft bij de bouw diverse voorzieningen laten aanbrengen zoals een slaap- en badkamer op de begane grond en een liftschacht ten behoeve van een mogelijk toekomstige lift. Zijn de stichtingskosten van een woning, voor zover ze betrekking hebben op aanpassingen waarbij rekening wordt gehouden met fysieke beperkingen vanwege ziekte en/of invaliditeit, aan te merken als kosten van aanpassing van een woning in de zin van artikel 20a van het UBIB 2001?

Ja. Van belang is of de aanpassingen hebben plaatsgevonden in verband met fysieke beperkingen (hetgeen bij bijvoorbeeld een liftschacht aannemelijk is) of dat er sprake is van gebruikerswensen (waarvan eerder sprake zal zijn bij voorzieningen die gelet op het type woning niet ongebruikelijk zijn zoals de slaap- en badkamer op de begane grond). Over het algemeen kan gezegd worden dat indien sprake is van een woning die deel uitmaakt van een nieuwbouwproject eerder aannemelijk is dat sprake is van een aanpassing van de woning in verband met de functiebeperking. Bij een dergelijke woning zullen aanpassingen in verband met een functiebeperking immers duidelijk kenbaar zijn als meerwerk ten opzichte van de andere woningen. Bij een vrij ontworpen woning is dit lastiger aan te tonen. Er zal bij een vrij ontwerp eerder sprake zijn van het realiseren van een woning die voldoet aan de gebruikerswensen, dan van het aanpassen van het ontwerp in verband met een functiebeperking.

Voor de stichtingskosten van de liftschacht geldt dat de schacht op zichzelf geen hulpmiddel is, maar dient als onderdeel van (voorbereiding op) de lift als hulpmiddel. De liftschacht kan verder niet voor een ander doel worden gebruikt. Daarom is het redelijk de uitgaven voor de liftschacht al in het jaar van betaling in aanmerking te nemen, temeer omdat deze uitgaven in het jaar van plaatsen van de lift op basis van het kasstelsel niet aftrekbaar zijn.

4.10

In HR BNB 1977/187 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder hulpmiddel ook kan worden verstaan een traplift:18

O. omtrent het middel:

dat het Hof, door op grond van de onder de overwegingen omtrent het geschil genoemde omstandigheden aan te nemen dat de traplift bij uitstek een middel was om het lichaam van belanghebbendes echtgenote in staat te stellen tot de normale functie van het zich verplaatsen in haar woning, welke functie zij in verband met haar invaliditeit zonder dat hulpmiddel niet zou hebben kunnen verrichten, en door daaraan de gevolgtrekking te verbinden, dat de aan het aanschaffen en het verplaatsen van die lift verbonden kosten zijn aan te merken als uitgaven voor een hulp- of kunstmiddel in de zin van artikel 46. lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geen blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van genoemde wetsbepaling;

4.11

In HR BNB 1979/144 heeft de Hoge Raad beslist dat uitgaven gemaakt ter zake van het – op medische gronden – verhuizen naar en opknappen en inrichten van een woning, niet rechtstreeks verband hielden met de ziekte:19

O. dat het Hof, voor zover in cassatie nog van belang, als vaststaande heeft aangemerkt:

„bij de aangifte vermeldde belanghebbende uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit tot een bedrag van f 9140,13, met f 3008,41 verminderd tot f 6131,75 en vervolgens met 1,25 vermenigvuldigd tot f 7664,66; in het bedrag van f 9140,13 was begrepen een bedrag van f 546,54, dat betrekking had op het verhuizen naar en het opknappen en inrichten van een in 1975 door belanghebbende en zijn echtgenote betrokken woning; in verband met de gezondheidstoestand van belanghebbendes echtgenote, die in januari 1975 door hartinfarct was getroffen, was verhuizing van de tot dusverre bewoonde, alleen via trappen te bereiken, derde etage naar een benedenwoning medisch noodzakelijk; de voormelde kosten ad f 5466,55 strekten niet tot het aanpassen van de nieuwe woning aan de invaliditeit van belanghebbendes echtgenote; (…) bij de regeling van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur het bedrag van f 5466,54 niet onder de uitgaven ter zake van ziekte toegelaten;

(…)

O. ten aanzien van deze grieven en ambtshalve:

dat artikel 46, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaalt, dat als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling uitsluitend worden aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven, in die bepaling vermeld;

dat de kosten waarop het in de uitspraak vermelde bedrag van f 5466,54 betrekking heeft, daaronder niet kunnen worden gebracht;

dat de eerste grief mitsdien vergeefs is voorgesteld;

4.12

De belanghebbende in HR BNB 1986/132 heeft in verband met zijn invaliditeit de keuken laten aanpassen. De uitgaven te dier zake werden niet in aftrek toegestaan:20

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

(…)

Met betrekking tot elk van de overige zaken, waarop de litigieuze kosten betrekking hebben is weliswaar aannemelijk geworden, dat zij mede de omgeving scheppen, waarin belanghebbendes echtgenote haar normale lichaamsfuncties kan vervullen, maar is niet aannemelijk geworden, met begrip voor de situatie, waarin zij verkeert, dat het middelen betreft die het lichaam van haar in staat stellen tot een normale lichaamsfunctie, die het zonder die middelen niet kan vervullen.

Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat in de litigieuze kosten uitgaven zijn begrepen - mede gelet op de omschrijving daarvan in voormelde specificatie - die behoren tot de uitgaven als bedoeld in art. 46, lid 1, letter b, jo. lid 3, letter a, van de Wet.

(…)

4.1.

Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbendes echtgenote sedert 1980 ernstig in valide is, dat de keuken in belanghebbendes woning aan die invaliditeit in 1982 is aangepast en dat deze verbouwing de in 's Hofs uitspraak vermelde uitgaven met zich heeft gebracht.

Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof verworpen stelling dat de in de keuken aangebrachte voorzieningen bij uitstek middelen zijn die het lichaam van zijn echtgenote in staat stelden tot normale lichaamsfuncties die het zonder die middelen niet kon vervullen en daarom moeten worden gerangschikt onder de „farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen'', bedoeld in artikel 46, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Deze stelling is door het Hof terecht verworpen. Het Hof heeft uit de aard van de onderwerpelijke voorzieningen kennelijk afgeleid dat het hier niet gaat om apparatuur die ook na bevestiging aan de woning een zelfstandige zaak bleef vormen, maar om een aan de invaliditeit van belanghebbendes echtgenote aangepast onderdeel van de woning zelf. Zulk een verbouwing kan niet worden gerekend tot de farmaceutische en andere hulp- en kunstmiddelen die de wetgever in de limitatieve opsomming van voornoemde bepaling op het oog had.

4.2.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de onderwerpelijke uitgaven mede ertoe hebben gestrekt de noodzakelijke kosten van extra gezinshulp terug te brengen, kunnen hem niet baten, aangezien het in strijd met de tekst van voormeld artikel 46, lid 3, aanhef en letter b, zou zijn als uitgaven ter zake van invaliditeit aan te merken niet alleen de daarmede verband houdende uitgaven voor extra gezinshulp maar ook uitgaven die gezinshulp geheel of ten dele overbodig maken.

4.13

In HR BNB 1991/36 werd een elektrische binnenlift niet aangemerkt als hulp- of kunstmiddel:21

Het middel, dat met een motiveringsklacht opkomt tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende had kunnen volstaan met een balanslift, berust op de opvatting dat de kosten van de aanleg van een electrische binnenlift als de onderhavige kunnen worden gerekend tot de uitgaven voor hulp- en kunstmiddelen in de zin van artikel 46, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. De kosten van de onderhavige electrische lift behoren immers niet tot de evenbedoelde uitgaven voor hulp- of kunstmiddelen omdat de lift na het aanbrengen in de woning niet meer een zelfstandige zaak was, maar als onderdeel van de met de installatie van de lift verband houdende voorzieningen bestanddeel werd van het huis. Dit brengt mede dat het middel niet tot cassatie kan leiden.

4.14

Ook in HR BNB 1995/213 werden uitgaven niet in aftrek toegestaan omdat de voorzieningen als een bestanddeel van de woning moesten worden aangemerkt:22

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende heeft in 1991 uitgaven gedaan voor de uitbreiding van zijn woning ten behoeve van zijn meervoudig gehandicapte dochter. De uitbreiding van de woning bestaat uit een aanbouw aan de achterzijde van ongeveer 16 m² als aparte speel- en verblijfsruimte. Vaststaat dat de aanpassing van de woning medisch noodzakelijk was. De bouwkosten bedragen in totaal f 54 894. Belanghebbende heeft in het desbetreffende jaar voor de aanbouw een tegemoetkoming gekregen op basis van de Regeling Geldelijke Steun Huisvesting Gehandicapten van f 37 212.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat voorzieningen van bouwkundige aard als de onderhavige, waarmee het Hof, dat in dit verband onder meer verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990 nr. 26 895 BNB 1991/36, kennelijk bedoelt voorzieningen die geleid hebben tot een resultaat dat als bestanddeel van de woning moet worden aangemerkt, niet behoren tot hulp- of kunstmiddelen in de zin van artikel 46, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991). Dit oordeel is juist.

3.3.

Het Hof heeft voorts terecht geoordeeld dat de onderhavige woningaanpassing evenmin behoort tot de voorzieningen welke worden bedoeld in paragraaf 2 van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1993, nr. DB93/4220 M, BNB 1994/61.

3.4.

Het middel faalt derhalve.

4.15

De belanghebbende in HR BNB 1997/240 heeft in verband met haar handicap, op advies van de revalidatiearts en de ergotherapeut, onder meer een keramische kookplaat en een daarvoor geschikt pannenset aangeschaft. Naar het oordeel van de Hoge Raad zijn dit geen kwalificerende hulpmiddelen:23

3.2

Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat de uitgaven voor de keramische kookplaat en de (aangepaste) pannenset als uitgaven voor hulpmiddelen als bedoeld in artikel 46, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen worden aangemerkt en aannemelijk geacht dat belanghebbende, gezien haar inkomens- en vermogenspositie, onder normale omstandigheden eenvoudigere en goedkopere apparatuur zou hebben aangeschaft. Op grond van deze overwegingen zijn de "meerkosten" naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende aftrekbaar.

3.3.

Dit oordeel wordt in het middel terecht bestreden. Immers een keramische kookplaat en een daarvoor bestemde pannenset behoren in het algemeen tot de normale gebruiksvoorwerpen, die ook door gezonde personen worden gebezigd. Nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat de onderhavige kookplaat en de pannenset een hoedanigheid bezitten die meebrengt dat zij alleen worden gebruikt door zieke en/of invalide personen, kunnen zij dan niet worden aangemerkt als hulpmiddelen in de hier bedoelde zin.

4.16

Het hulpmiddel moet een bijzondere hoedanigheid bezitten die meebrengt dat het alleen door zieke en/of invalide personen wordt gebruikt, danwel de gestoorde lichaamsfunctie kunnen overnemen, leid ik uit HR BNB 1998/206 af:24

3.3.

Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer het volgende aangevoerd. De elektrische bediening van het bed heeft hij nodig om de mogelijkheid te hebben zelfstandig in zithouding te komen teneinde in en uit bed te komen; het trekkoord van de mechanische bediening van het vorige bed kon hij niet meer benutten tengevolge van de achteruitgang van de kracht in zijn handen. Het elektrisch bedienbare gedeelte van de stoel heeft hij nodig om de zitting te verlagen, zodat hij in de stoel kan komen (en vervolgens die zitting weer te verhogen) en tevens om de armleuningen te laten zwenken zodat hij zijwaarts in en uit de stoel kan komen. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat een en ander is weersproken.

3.4.

Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende de elektrische bedieningen van bed en stoel nodig heeft om aldus zijn handen hun normale functie te laten vervullen. Daarmede heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat die voorzieningen belanghebbende in staat stellen normale - in de zin van elementaire - lichaamsfuncties zoals hiervoor onder 3.2 vermeld te vervullen waartoe hij anders in verband met zijn ziekte niet in staat zou zijn. Met betrekking tot zodanige voorzieningen geldt niet dat zij slechts dan kunnen worden aangemerkt als hulpmiddelen in de zin van artikel 46, lid 3, onderdeel a, van de Wet indien zij tevens een bijzondere hoedanigheid bezitten die meebrengt dat zij alleen gebruikt worden door zieke en/of invalide personen. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.

4.17

Daarvan was geen sprake bij een – in de slaapkamer geplaatst – toilet:25

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende lijdt aan een psychische aandoening en aan ernstige evenwichtsstoornissen, als gevolg waarvan zij aan medicatie is gebonden. Haar psychiater heeft verklaard dat 'het uit medisch psychiatrisch oogpunt noodzakelijk is gezien de m.n. 's nachts ingenomen medicatie, dat patiënte beschikt over een toilet naast haar slaapruimte'. In 1994 is in de slaapkamer van belanghebbende een toilet geplaatst. Dat toilet bezit niet een hoedanigheid die meebrengt dat het alleen wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen. De kosten ter zake van het toilet heeft belanghebbende als buitengewone lasten in mindering gebracht op haar inkomen. De Inspecteur heeft deze kosten niet in aftrek toegestaan.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aanschaf van het toilet strekte tot overname van een elementaire lichaamsfunctie en heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat dit toilet een hulpmiddel is in de zin van artikel 46, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

3.3.

Dit oordeel en deze gevolgtrekking worden in het middel terecht bestreden. Een toilet als het onderhavige kan naar zijn aard belanghebbendes door haar ziekte gestoorde lichaamsfunctie niet overnemen.

3.4.

De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4.18

In HR BNB 2001/273 heeft de Hoge Raad het begrip ‘hulpmiddelen’ verder ingekleurd:26

3.2.

In cassatie wordt ’s Hofs oordeel terecht bestreden. Voor het aanmerken van middelen als hulpmiddelen in de zin van genoemd artikel van de Wet, is niet voldoende dat er een causaal verband bestaat tussen de aanschaf en het gebruik van het middel en vermindering van klachten of pijn, als gevolg waarvan elementaire lichaamsfuncties beter kunnen worden uitgeoefend. Indien, zoals hier kennelijk het geval is, het middel niet is opgenomen in het verstrekkingenpakket van de Ziekenfondswet of dat van de AWBZ, is vereist dat het middel een bijzondere hoedanigheid bezit die meebrengt dat het alleen wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen, dan wel naar zijn aard een door ziekte of invaliditeit gestoorde elementaire lichaamsfunctie kan overnemen. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de pulsors bestemd zijn tot bescherming tegen bronnen van negatieve energie, tot het in balans brengen en houden van de lichaamsenergie, het afvoeren van negatieve energie en pijnbestrijding, alsmede dat zij ook door gezonde, niet zieke en/of invalide personen worden gebruikt. De stukken van het geding laten voorts geen andere gevolgtrekking toe dan dat de pulsors naar hun aard niet de gestoorde lichaamsfunctie van belanghebbendes echtgenote kunnen overnemen. Zij zijn derhalve niet aan te merken als hulpmiddelen in vorenbedoelde zin.

4.19

De Hoge Raad heeft dit arrest met HR BNB 2015/209 aangevuld en beoordeeld of een mantelzorgwoning als hulpmiddel in de zin van artikel 6.17 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt:27

2.3.1. (…)

Middelen die niet op grond van het voorgaande gerekend kunnen worden tot de ‘andere hulpmiddelen’ worden op grond van het tweede lid van artikel 6.17 van de Wet toch als zodanig aangemerkt wanneer zij de persoon in staat stellen tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn.

2.3.2.

Een woning voorziet naar haar aard in de huisvestingsbehoefte van haar bewoner. De kosten die verband houden met de verwerving en het aanhouden van een woning kunnen daarom niet gerekend worden tot de uitgaven wegens ziekte of invaliditeit. Dit geldt ook voor een mantelzorgwoning, waarnaartoe een persoon verhuist omdat hij in die mantelzorgwoning minder dan in zijn voormalige woning gehinderd wordt door aantasting van zijn lichaamsfuncties als gevolg van ziekte of invaliditeit, en ook voor een mantelzorgwoning waarnaartoe een persoon verhuist omdat anderen daar beter voor hem kunnen zorgen.

2.3.3.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 2.3.2 heeft het Hof terecht geoordeeld dat de kosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van de aanschaf en het plaatsen van de mantelzorgwoning niet kunnen worden gerekend tot de uitgaven die zij wegens ziekte of invaliditeit heeft gedaan voor andere hulpmiddelen. In zoverre faalt de klacht.

4.20

C. van Soest pleitte in 1978 voor een meer doelmatige definitie:28

N.a.v. het arrest van 19 januari 1977 (BNB 1977/42; auto van invalide) wordt een begripsomschrijving gegeven door C. J. Langereis in FED's Weekblad (IB '64: Art. 46 : 297): 'het middel dat het lichaam in staat stelt tot het verrichten van normale lichaamsfuncties die het lichaam van een niet-invalide zonder dat middel kan verrichten, welk middel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor gebruik door een invalide in aanmerking komt'. Deze laatste toevoeging sluit volgens schrijver bijv. een automatische transmissie uit.

De begripsomschrijving kan een zekere doelmatigheid niet worden ontzegd. Zij is echter mijns inziens te beperkt en zij wordt ook niet gedekt door de hiervoor vermelde arresten, die terecht ruimer zijn. De laatste zinsnede van de omschrijving moet dan ook niet toegespitst worden op het object doch op het subjectieve gebruik dat van het object wordt gemaakt. Een ieder kan genoegen beleven aan een bandrecorder doch de functie voor een blinde is van een bijzondere aard. Een eventuele beperking moet mijns inziens dan ook veeleer gezocht worden in het bestedingspatroon: indien de aanschaf van een voor ieder bruikbaar object past in het (normale) bestedingspatroon van de invalide kan niet sprake zijn van een hulpmiddel. Zo werd een bed voor een hernia-patiënt bij arrest van 31 mei 1978, nr. 18 841 (Vakstudie Nieuws 8 juli 1978, blz. 1085) niet als een hulp- of kunstmiddel aangemerkt.

(…)

Uiteraard zou een zuiver objectief criterium-zie Langereis hiervoor-de praktische uitvoering dienen. Maar tegelijkertijd zou het rechtsgevoel-toch al sterk aanwezig op het onderhavige terrein-worden gekwetst. In de regel zal het subjectieve gebruik redelijk bepaald kunnen worden; zie de eerder vermelde beslissing inzake de electrische schrijfmachine door een spastisch kind. (…) De bewijslast rust uiteraard op de belanghebbende.

Mijn conclusie is dat de jurisprudentie zich bevredigend heeft ontwikkeld en terecht objecten die ook door een valide persoon worden gebezigd in beginsel tot de 'hulp- en kunstmiddelen' rekent.

De praktische toepassing zie ik niet somber in: enige souplesse en inzicht van de fiscus zal overigens wonderen doen. Er bestaat-in dit stadium-enige verwantschap met de aftrekbare kosten. Ook daarbij is niet uitsluitend de aard van de uitgaven beslissend. Subjectief handelen en inzicht moeten mede in aanmerking worden genomen. (…)

De rechter in belastingzaken heeft in ieder geval oog voor de zwakken en nooddruftigen, hetgeen ook blijkt uit het arrest van 26 april 1978 ( BNB 1978/182, met noot van P. den Boer) inzake ondersteuning ingeval een klein vermogentje het deel is van de ondersteunde. Het belastingrecht kan, zoals uit het vorenstaande blijkt, ook een menselijk gezicht hebben.

4.21

Albregtse heeft aan de jurisprudentie (tot 1992) een viertal criteria ontleend waaraan een uitgave moet worden getoetst wil sprake zijn van een aftrekbare uitgave voor kunst- en hulpmiddelen:29

1. Behoort de uitgave tot het verstrekkingenpakken van het ziekenfonds en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten?

2. Stelt de uitgave een zieke of invalide in staat normale lichaamsfuncties te verrichten?

3. Vindt het middel in het algemeen slechts aanwending voor geneeskundige (medische) doeleinden?

4. Is het middel nadat het is aangebracht nog wel een zelfstandige zaak of vormt het daardoor een onderdeel van een andere stoffelijke zaak en is de nieuwe stoffelijke zaak niet aan te merken als een kunst- of hulpmiddel?

5.1

HR BNB 1992/182 betrof een geval waarin de inspecteur de aanslag conform aangifte had opgelegd, nadat hij de boeken had gecontroleerd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagde:30

3.5.

Het subsidiair aangevoerde middel herhaalt de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling, volgens welke bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de verstrekking van premie-artikelen niet aan heffing van omzetbelasting is onderworpen, nu de belastingadministratie uit hoofde van een eerder ingestelde periodieke controle op de hoogte moet zijn geweest van de gang van zaken met betrekking tot bedoelde premie-artikelen en de Inspecteur daarin geen aanleiding heeft gevonden belanghebbende te dier zake een naheffing op te leggen. Dit middel treft doel, voor zover het zich keert tegen 's Hofs overweging, volgens welke de omstandigheid dat naar de mening van de door belanghebbende geraadpleegde registeraccountants het verstrekken van de premie-artikelen bij een controle niet over het hoofd kan worden gezien, onvoldoende is om aan te nemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid bij vorige boekenonderzoeken vanwege de belastingdienst op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.

5.2

Uit HR BNB 2010/20 blijkt dat naar het oordeel van de Hoge Raad onvoldoende is dat een belanghebbende bij zijn aangifte de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Vereist is dat hij redelijkerwijs mocht aannemen dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het geval:31

3.3.1.

Het middel slaagt in zoverre. Wanneer de Inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, brengt dat niet in alle gevallen mee dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval.

3.3.2.

De toelichtingen bij belanghebbendes aangiften over 1998 en 1999 laten geen andere conclusie toe dan dat daaruit niet blijkt dat belanghebbendes bijdrage in verband met de auto in mindering is gekomen op zijn brutoloon. Nu dit een omstandigheid is die ertoe leidt dat de bijdrage niet aftrekbaar is, heeft de Inspecteur zodoende geen kennis genomen van alle vereiste bijzonderheden van dit geval. De gedingstukken geven geen aanwijzing dat de Inspecteur hiermee langs andere weg bekend was. Nu zij evenmin aanwijzingen geven dat belanghebbende niettemin mocht aannemen dat de Inspecteur hiermee bekend was, kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden gehonoreerd. Voor het overige behoeft het middel geen behandeling.

6.1

Het Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, ook wel aangeduid als het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), stelt nadere regels over de proceskostenvergoeding.32 Die bevoegdheid vloeit voort uit artikel 8:75, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb):

De bestuursrechter is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede tot en met vierde lid, en 7:28, tweede, vierde en vijfde lid, zijn van toepassing. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.

6.2

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat voor een forfait is gekozen om een te grote verzwaring van de werklast van de rechter te vermijden:33

Wij betoogden reeds, dat een wettelijke begrenzing van de kosten met het oog op de gelijkheid in dezen tussen burgerlijk procesrecht en bestuursrecht niet kan worden gemist. Een beoordeling in ieder individueel geval op grond van de dubbele redelijkheidstoetsing zou bovendien een te grote verzwaring van de werklast van de rechter betekenen. Deze normering zal worden gegeven in een algemene maatregel van bestuur. Het gevolg van de gegeven normering is, dat de rechter nog slechts zal behoeven te beoordelen of er reden is voor een proceskostenveroordeling. De taakverzwaring die hieruit voor de rechter voortvloeit, achten wij beperkt.

(…)

Wij stellen als gezegd voor om in een algemene maatregel van bestuur een specifieke tarifiëring op te nemen van de kosten met betrekking tot de onderscheiden processuele handelingen tijdens de procedure bij de rechtbank. Hierbij kan rekening worden gehouden met de aard van de zaken en verschillende typen van procedures.

6.3

In artikel 2 van het Besluit is bepaald hoe de hoogte van de proceskostenvergoeding wordt vastgesteld:

1 Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld:

a. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a: overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief;

b. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel b: op de vergoeding die ingevolge artikel 8:36, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht is verschuldigd; indien de kosten zijn gemaakt in bezwaar of administratief beroep wordt deze vergoeding vastgesteld met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij en krachtens de Wet tarieven in strafzaken;

c. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel c: overeenkomstig artikel 11, eerste lid, onderdeel d, van het Besluit tarieven in strafzaken 2003;

d. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel d: overeenkomstig een tarief dat, afhankelijk van de omstandigheden, tussen € 7 en € 78 [Red: per 1 januari 2015: € 81] per uur bedraagt;

e. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onder e: op de werkelijke kosten,

f. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onder f: met overeenkomstige toepassing van het in de bijlage opgenomen tarief, met dien verstande dat slechts de helft van het aantal uit de bijlage voortvloeiende punten wordt toegekend.

2 Indien een partij of een belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, kan het op grond van het eerste lid vastgestelde bedrag worden verminderd. Het op grond van het eerste lid vastgestelde bedrag kan eveneens worden verminderd indien het beroep bij de bestuursrechter is ingetrokken omdat gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen.

3 In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.

6.4

Artikel 2, lid 3, van het Besluit werd voorzien van de volgende toelichting:34

In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding – overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten – kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd.

6.5

In HR BNB 1996/373 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de toepassing van dit lid, in dit geval ten nadele van de belanghebbende, moet te worden te gemotiveerd:35

3.3.1.

De middelen betogen in de eerste plaats dat het Hof, gezien het bepaalde in artikel 2, lid 2, laatste volzin, van het Besluit, had dienen aan te geven op grond van welke bijzondere omstandigheden met een lagere proceskostenveroordeling kon worden volstaan dan in artikel 2, lid 1, van het Besluit wordt voorgeschreven. De middelen zijn in zoverre gegrond. Uit de samenhang van de leden 1 en 2 van artikel 2 van het Besluit volgt dat, indien een belastingplichtige zijn beroepschrift intrekt omdat de inspecteur geheel aan het bezwaar is tegemoet gekomen, in beginsel de proceskosten moeten worden vastgesteld op de wijze als aangegeven in artikel 2, lid 1, van dat Besluit. Indien wegens bijzondere omstandigheden (laatste volzin van artikel 2, lid 2) bij de vaststelling van de kosten van het eerste lid wordt afgeweken, dienen die omstandigheden in de uitspraak aan de beslissing ten grondslag te worden gelegd. In de onderhavige uitspraak van het Hof is dat niet gebeurd.

3.3.2.

Voor zover de middelen betogen dat de berekening van een toegepaste vermindering bij het toekennen van proceskosten in de hofuitspraak moet worden verantwoord, zijn zij ongegrond. Indien een grond voor een vermindering van de proceskosten bestaat, behoeft de omvang van de vermindering niet afzonderlijk te worden gemotiveerd.

6.6

De Hoge Raad oordeelde in gelijke zin in HR BNB 2009/280:36

3.2.

Het tweede middel voert terecht aan dat de rechter, als hij met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht in afwijking van de bijlage bij dit besluit een lagere proceskostenvergoeding vaststelt, dient te motiveren welke bijzondere omstandigheden rechtvaardigen dat de proceskostenvergoeding wordt beperkt. Nu een dergelijke motivering ontbreekt, slaagt het tweede middel.

6.7

Op een verzoek om toepassing van artikel 2, lid 3, Besluit behoeft niet nadrukkelijk in te worden gegaan indien de rechter geen aanleiding ziet om af te wijken van de hoofdregel, oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2011/101:37

4.2.1.

Het middel stelt voorts aan de orde dat het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan belanghebbendes verzoek om een integrale proceskostenvergoeding.

4.2.2.

Het Hof heeft belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Daarin ligt besloten dat het Hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig achtte om af te wijken van het in dat lid bepaalde. Op een verzoek om toekenning van een hogere vergoeding van proceskosten wegens bijzondere omstandigheden behoeft een Hof niet uitdrukkelijk in te gaan indien het, zoals in dit geval, niet aan dat verzoek tegemoetkomt (vgl. HR 30 augustus 1996, nr. 30 881, LJN AA2060, BNB 1996/373). Het Hof behoefde zijn oordeel dan ook niet nader te motiveren. Het middel kan derhalve ook in zoverre niet tot cassatie leiden.

6.8

Snoijink heeft zijn verbazing over dit oordeel geuit:38

5. Ten slotte heeft het arrest nog een duurzamer belang. Onder 4.2.2 wordt herhaald wat in HR 30 augustus 1996, nr. 30 881, BNB 1996/373 m.nt. J.W. Ilsink, is beslist over de motiveringsplicht van de feitenrechter die toepassing wenst te geven aan wat thans het derde lid van art. 2 Besluit proceskosten bestuursrecht is. Opmerkelijk is de beslissing onder 3.3.3 van dat arrest, dat zelfs geen respons hoeft te worden gegeven op een verzoek om afwijking wegens bijzondere omstandigheden als de feitenrechter dat verzoek niet inwilligt. Niettemin is het een goede gewoonte dat de rechter, indien hij geen aanleiding vindt het verzoek in te willigen, dit ten minste in een kort zinnetje tot uitdrukking brengt. Hij laat daarmee zien dat hij van het verzoek kennis heeft genomen. Dat heeft het Haagse hof hier in de derde zin onder het kopje 'Proceskosten en griffierecht' voorbeeldig gedaan.

6.9

Er zijn ook andere gevallen waarbij de Hoge Raad heeft bepaald dat een motivering achterwege mag blijven:39

3.2

Onderdeel 2 gaat uit van de opvatting dat de rechter die de werkgever veroordeelt tot betaling van de verhoging wegens vertraging in betaling van het loon, als bedoeld in art. 1638q BW zou moeten motiveren waarom hij geen gebruik maakt van zijn bevoegdheid tot beperking van die verhoging als bedoeld in de tweede zin van lid 1 van art. 1638q, zulks zelfs als de werkgever een zodanige beperking niet heeft bepleit. Een dergelijke motiveringsplicht vindt echter geen steun in het recht, zodat ook dit onderdeel niet tot cassatie kan leiden.

6.10

En:40

3.7

Ook middel VII mist doel. Het hof was als rechter die over de feiten oordeelt vrij de zaak al dan niet aan te houden en behoefde zijn beslissing dienaangaande niet te motiveren. Voor zover middel VIII zich eveneens tegen het niet-aanhouden van de zaak keert, faalt het om dezelfde reden.

6.11

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft de reikwijdte van de motiveringsplicht omschreven:41

58 The Court reiterates that, according to its established case-law, reflecting a principle linked to the proper administration of justice, judgments of courts and tribunals should adequately state the reasons on which they are based. Article 6 § 1 obliges courts to give reasons for their judgments, but cannot be understood as requiring a detailed answer to every argument. The extent to which this duty to give reasons applies may vary according to the nature of the decision (see Ruiz Torija v. Spain, judgment of 9 December 1994, Series A no. 303-A, § 29). Even though a domestic court has a certain margin of appreciation when choosing arguments in a particular case and admitting evidence in support of the parties' submissions, an authority is obliged to justify its activities by giving reasons for its decisions (see Suominen v. Finland, no. 37801/97, § 36, 1 July 2003). A further function of a reasoned decision is to demonstrate to the parties that they have been heard. Moreover, a reasoned decision affords a party the possibility to appeal against it, as well as the possibility of having the decision reviewed by an appellate body. It is only by giving a reasoned decision that there can be public scrutiny of the administration of justice (see, mutatis mutandis, Hirvisaari v. Finland, no. 49684/99, § 30, 27 September 2001).

6.12

Het EHRM heeft zich ook uitgesproken over de toepassing van artikel 80a Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO), in dit geval door de Strafkamer:42

B. Whether respect for human rights as defined in the Convention and the Protocols attached thereto requires an examination of the application on the merits

33. As to whether respect for the human rights safeguarded by the Convention and its Protocols requires the examination of the merits of the complaint, the Court points to the plethora of judgments and decisions which it has given on the length of criminal proceedings. It will confine itself to referring to the judgments mentioned in paragraph 26 above for examples. An examination on the merits of the present complaint would add nothing of significance to the existing body of case-law. Consequently respect for human rights, as defined in the Convention and the Protocols thereto, does not require an examination of this application on its merits.

C. Whether the case was duly considered by a domestic tribunal

34. The Procurator General addressed the applicant’s one ground of appeal on points of law. The applicant himself had the opportunity – of which he chose not to avail himself – to respond. That being the case the Court finds that the Supreme Court gave the case due consideration, even though it dismissed the applicant’s appeal on summary reasoning.

35. As a more general point, the Court would add that, when examining whether the “significant disadvantage” admissibility criterion has been satisfied in cases where the applicant alleges a violation of the Convention by the last-instance judicial authority of the domestic legal system, it may dispense with the requirement laid down in Article 35 § 3 (b) of the Convention whereby no case may be rejected on that ground unless it has been “duly considered by a domestic tribunal”. To construe the contrary would prevent the Court from rejecting any claim, however insignificant, relating to alleged violations imputable to a final national instance. Such an approach would be neither appropriate nor consistent with the object and purpose of Article 35 § 3 (b) of the Convention (see Galović v. Croatia (dec.), no. 54388/09, § 77, 5 March 2013).

6.13

Feteris heeft over motiveringseisen bij uitoefening van discretionaire beslissingen door lagere rechters geschreven:43

Tot slot wil ik nog stilstaan bij de motivering van beslissingen waarbij de lagere rechter een discretionaire bevoegdheid uitoefent. In § 2.4.2.7 ben ik al ingegaan op de mogelijkheden voor de HR om dergelijke beslissingen te toetsen aan het recht. Toetsing van de motivering van deze beslissingen is in cassatie slechts in zeer beperkte mate mogelijk. In het verleden heeft de HR zelfs beslist dat de uitoefening van discretionaire bevoegdheden door de rechter geen motivering behoeft.44 Zo algemeen kan dit nu echter niet meer worden gesteld. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de rechter een motivering dient te geven met betrekking tot de wijze waarop hij een discretionaire bevoegdheid uitoefent omdat het debat tussen partijen daartoe aanleiding geeft.45 Indien de uitoefening van de bevoegdheid nader genormeerd is, zal de uitoefening daarvan eveneens gemotiveerd moeten worden, met het oog op de toetsing door de HR of de lagere rechter die normen heeft nageleefd. Te denken valt bijvoorbeeld aan beslissingen op een verzoek om uitstel van de zitting.46 Alleen bij bevoegdheden van de rechter die niet of nauwelijks genormeerd zijn, kan als regel worden aangenomen dat de uitoefening ervan geen motivering behoeft.47 In de – zeldzame – gevallen waarin de lagere rechter desondanks onverplicht een motivering voor zo’n beslissing heeft gegeven, zal de HR die motivering wel toetsen,48 en kan hij casseren als die motivering ondeugdelijk is. Door onverplicht te motiveren maakt een lagere rechter zijn beslissing dus kwetsbaarder: het gevaar bestaat dat hij “een fataal teveel aan motivering” geeft, zoals A-G Groeneveld het uitdrukte in zijn conclusie in BNB 2004/47.49 Maar de inzichtelijkheid van rechterlijke beslissingen wordt met een dergelijke kwetsbare opstelling wel verhoogd. De cassatietechniek zou voor lagere rechters dan ook geen reden moeten zijn om motiveringen achterwege te laten in gevallen waarin zij vermelding daarvan zinvol vinden om hun beslissing te verduidelijken en overtuigender te maken.

6.14

Vranken is van mening dat van een rechter mag worden verwacht dat hij zijn beslissingen motiveert:50

Ik meen dat in het licht van de geschetste veranderingen een dergelijke vrijheid en macht van de rechter bijna anachronismen zijn. Net zoals op partijen plichten rusten binnen zekere grenzen te zorgen voor een deugdelijke grondslag van het geschil, zo dient de keerzijde hiervan te zijn dat ook de rechter niet geheel naar eigen inzicht mag beslissen. Tot op zekere hoogte is sprake van een gezamenlijke verantwoordelijkheid. Als partijen zich moeten inspannen, moet de rechter dat ook. Hij mag er zich niet van af kunnen maken door te stellen dat hij er, om welke reden dan ook, geen boodschap aan heeft. In het algemeen, maar zeker als partijen er om verzocht hebben, dient voor de rechter maatstaf te zijn of een inlichtingencomparitie, het opvragen van bescheiden of een bewijsopdracht een zinvolle en verantwoorde bijdrage zal kunnen vormen voor het vaststellen van wat echt gebeurd is. Een motiveringsplicht, bijv. op dezelfde wijze als ten aanzien van een aanbod tot getuigenbewijs, is wel het minste dat men in de huidige verhoudingen van hem mag verlangen.

6.15

Vranken acht het niet aanvaardbaar dat in sommige gevallen kan worden volstaan met een ongemotiveerde toe- of afwijzing:51

(…) In nr. 38 [citaat opgenomen in 6.14; A-G] heb ik al uiteengezet dat en waarom ik de motiveringsplicht van de rechter ten aanzien van de wijze waarop hij gebruik maakt van zijn discretionaire bevoegdheden bij de feitengaring en in het bewijsrecht, nog steeds te mager vind. Een andere wens is de erkenning van de motivering als een essentiële vorm waarvan de niet-inachtneming kan leiden tot een doorbreking van het appelverbod. Tot nu toe is dit - zonder motivering! - altijd afgewezen en is alleen het beginsel van hoor en wederhoor als zodanig aangemerkt. Ik kan de redelijkheid noch de theoretische rechtvaardiging van dit verschil in behandeling inzien. Neem het voorbeeld van een ontslag wegens gewichtige redenen (art. 7A:1639w). Zeker indien partijen uitvoerig hebben geprocedeerd, acht ik het niet aanvaardbaar dat een kantonrechter kan volstaan met een simpele toe- of afwijzing. Ik begrijp best dat een andere houding kan leiden tot een toename van het aantal zaken in hoger beroep en cassatie en dat het moeilijk zal zijn de grens te trekken tussen wat nog wel en wat niet meer door de beugel kan - als dat tenminste de reden is waarom de Hoge Raad er niet aan wil -, maar de totale afzijdigheid van thans vind ik geen met het belang van de motivering overeenstemmend antwoord op deze praktische moeilijkheid. Bovendien is het een onderschatting van het ervaringsgegeven dat een rechter die weet dat zijn motivering getoetst kan worden nauwkeuriger is, ook indien de toets slechts betrekkelijk marginaal is. Het floodgate-argument weegt hiertegen mijns inziens niet op.

6.16

A-G Wesseling-van Gent is eveneens van mening dat een discretionaire bevoegdheid de rechter niet van zijn motiveringsplicht bevrijdt:52

Zoals ik eerder al naar voren heb gebracht, onderschrijf ik het standpunt van mijn ambtgenoten Huydecoper en De Vries Lentsch-Kostense dat het enkele feit dat aan de rechter een discretionaire bevoegdheid toekomt, niet betekent dat op hem geen motiveringsplicht rust53.

In Veegens wordt daarover het volgende opgemerkt:

"Gewoonlijk neemt men aan dat de rechter een zeer grote beslissingsvrijheid heeft, indien de wet hem een zogenaamde discretionaire bevoegdheid toekent. Voorzichtigheid is hier echter geboden. Van een discretionaire bevoegdheid in die zin dat een bepaling de rechter volledige vrijheid geeft naar eigen inzicht te beslissen is maar zelden sprake. Of en in welke mate de rechter beslissingsvrijheid heeft, zal steeds moeten worden afgeleid uit de context. En ook al geeft de wet daaromtrent generlei aanwijzing, dan nog zal de rechter (...) - als het om toepassing van materieel recht gaat - de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, zoals deze voor het betrokken rechtsgebied te gelden hebben, in acht moeten nemen en bij de uitoefening van processuele bevoegdheden de eisen van behoorlijke rechtspleging."54

6.17

Pieterse heeft enkele voordelen van motivering opgesomd:55

Dat de rechter de gronden van zijn (rechts)beslissing wél vermeldt, en dient te vermelden, heeft namelijk onmiskenbaar belangrijke voordelen:

- zonder deze plicht bestaat de kans dat de rechter zich te veel door zijn (onderbuik)gevoel laat leiden; of zoals een raadsheer het eens uitdrukte: ‘De test is per slot van rekening of je het op papier kunt krijgen. Als dat niet lukt, is de zaak onvoldoende doordacht.’ Door de plicht zijn oordeel te moeten voorzien van een motivering, zal de rechter derhalve eerder tot een zuiver oordeel komen dan wanneer hij alleen maar een beslissing behoeft te geven zonder te vermelden hoe hij daartoe is gekomen;

- het motiveringsvereiste helpt de rechter de – mogelijk te wekken – schijn te vermijden, dat hij naar willekeur uitspraak zou hebben gedaan;

- de verplichting om te moeten motiveren en dusdoende rekenschap af te leggen dwingt de rechter tot het geven van een zo afgewogen – en controleerbaar – mogelijke beslissing. Hierdoor legt de rechter verantwoording af: niet alleen aan betrokken partijen, maar ook aan derden (de gehele gemeenschap), waaronder de hogere rechter;

- een goede motivering vergroot niet alleen de overtuigingskracht van het (rechts)oordeel, maar leidt ook tot vergroting van de aanvaardbaarheid van de uiteindelijke beslissing voor de verliezende partij.

6.18

In mijn conclusie van 5 maart 2009 heb ik onder meer het volgende materiaal opgenomen over motiveringsvereisten:56

4.4

De Hoge Raad oordeelt op 7 juni 2002, nr. 36.886, BNB 2002/286, NTFR 2002/821, als volgt:

'3.2. Het Hof heeft, zonder in zijn uitspraak eerst feiten te hebben vermeld en zonder vooraf het tussen partijen bestaande geschil te hebben omschreven, onder het hoofd 'De grond voor de beslissing' overwogen dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000 (...) het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur en dat voor dit geval niet in geschil is dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.

3.3.

Daarbij maakt 's Hofs uitspraak niet duidelijk wat het gelijk van de Inspecteur inhoudt, nu enige omschrijving van of verwijzing naar de vaststaande feiten en de standpunten van partijen in de uitspraak ontbreekt. In zoverre is de uitspraak niet naar de eis van artikel 17, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken met redenen omkleed.'

In zijn conclusie bij deze zaak citeert A-G Van Kalmthout bepalingen met betrekking tot de motiveringseisen van rechterlijke uitspraken uit de Grondwet, de Wet op de rechterlijke organisatie, het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, het Wetboek van Strafvordering, de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en de Algemene wet bestuursrecht, en vervolgt:

'Naar het mij voorkomt toont dit overzichtje van wetsbepalingen genoegzaam aan, dat het in ons land als een belangrijk beginsel van procesrecht wordt beschouwd dat een rechter zijn oordelen van een toereikende motivering voorziet. Van een dergelijke motivering kan geen sprake zijn wanneer de feitelijke gronden waarop een oordeel rust niet met voldoende nauwkeurigheid uit de desbetreffende rechterlijke uitspraak op te maken zijn.

5. Aan de eis dat een uitspraak van de feitenrechter de gronden voor diens beslissing dient in te houden heeft de Hoge Raad ook in belastingzaken strak de hand gehouden. (...)

6. Niet alleen de feiten welke ten grondslag liggen aan een rechterlijk oordeel behoren in de uitspraak te worden vermeld, hetzelfde geldt voor de tussen de procespartijen bestaande geschilpunten. (...)'

4.5

A-G Van Ballegooijen gaat in zijn conclusie van 21 december 2007, nr. 43.382, in op de toepassing van artikel 8:77, lid 1, van de Wet:

'4.1. Op grond van artikel 8:77, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht vermeldt een schriftelijke uitspraak de gronden van de beslissing. Met de gronden van de beslissing wordt gedoeld op de motivering die aan het uitgesproken dictum ten grondslag ligt. De rechter kan niet volstaan met de vermelding dat het beroep ongegrond is. De beslissing van de rechter dient zodanig te zijn ingericht dat zij inzicht geeft in de gedachtegang van de rechter ten einde de beslissing zowel voor partijen als voor derden - de hogere rechter daaronder begrepen - controleerbaar en aanvaardbaar te maken.'

In zijn arrest van 19 december 2008, nr. 43.382, NTFR 2008/2494, oordeelt de Hoge Raad als volgt:

'3.2. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende haar beroep heeft ingetrokken, noch dat zij de door haar verdedigde standpunten heeft prijsgegeven. Evenmin wordt uit de uitspraak duidelijk of partijen een compromis hebben gesloten en zo ja wat dat compromis dan inhoudt. Een en ander leidt tot de slotsom dat de uitspraak niet voldoet aan de daaraan op grond van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht te stellen eisen. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.'

4.6

Veegens schrijft met betrekking tot de motiveringsplicht in rechterlijke uitspraken in burgerlijke zaken het volgende:

'Tal van arresten noemen het de strekking van de motiveringsartikelen dat in cassatie moet kunnen worden beoordeeld of op de feiten de wet met juistheid is toegepast. De feiten die de rechter aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd moeten in de uitspraak met voldoende bepaaldheid zijn aangegeven. Bovendien moet van alle feitelijke stellingen van partijen die voor de rechtstoepassing dienende zijn worden vastgesteld of zij juist zijn.'57

'In Nederland is de gedachte dat de motivering niet slechts dient om het de cassatierechter mogelijk te maken zijn controlerende functie uit te oefenen, eerst veel later opgekomen. (...)

De motivering dient in de eerste plaats ertoe de rechter te dwingen zich rekenschap te geven van de gronden waarop hij tot zijn uitspraak komt. Zij dient tevens ertoe de rechterlijke beslissing te rechtvaardigen tegenover de partijen, tegenover 'het juridische forum' en tegenover de samenleving als geheel, om haar aldus vatbaar voor verificatie en aanvaardbaar te maken. De Hoge Raad heeft sedert 1993 in een aantal uitspraken de ratio van het motiveringsvereiste aldus omschreven, dat de eisen van een behoorlijke rechtspleging meebrengen dat elke rechterlijke beslissing tenminste zodanig moet worden gemotiveerd, dat zij voldoende inzicht geeft in de aan haar ten grondslag liggende gedachtegang om de beslissing zowel voor partijen als voor derden - in geval van openstaan van hogere voorzieningen: de hogere rechter daaronder begrepen - controleerbaar en aanvaardbaar te maken.'58

4.7

Feteris schrijft het volgende met betrekking tot de motivering van een rechterlijke beslissing in belastingzaken:

'In navolging van art. 121 van de Grondwet schrijft art. 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb voor dat schriftelijke uitspraken de gronden moeten bevatten waarop zij berusten. Hetzelfde geldt voor mondelinge uitspraken (zie art. 8:67, tweede lid, Awb). De HR beschouwt de motiveringseis als een grondbeginsel van een goede procesorde. De beslissing van de rechter moet ten minste zodanig zijn ingericht dat ze inzicht geeft in de gedachtegang van de rechter, om deze voor partijen en derden controleerbaar en aanvaardbaar te maken. De motivering moet ook van dien aard zijn dat zij de HR, wanneer beroep in cassatie wordt ingesteld, in staat stelt te beoordelen of het proces volgens de daarvoor geldende regels is verlopen, of de lagere rechter de feiten op de juiste wijze heeft vastgesteld, en of hij op de vaststaande feiten het recht juist heeft toegepast. [voetnoot auteur: Zie HR 24 juni 1993 (civiele kamer), NJ 1993, 659. Vgl. ook reeds Handelingen II 1913/14, blz. 2172.]

Over de - nogal strenge - eisen waaraan de motivering van uitspraken dient te voldoen is door de HR een zeer uitgebreide jurisprudentie gevormd. Deze jurisprudentie heeft betrekking op de motivering van uitspraken van gerechtshoven. Zij dateert uit de tijd dat er nog geen belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties bestond. Ook voor de rechtbanken, die met ingang van 2005 als belastingrechter in eerste aanleg optreden, behoort deze rechtspraak maatgevend te zijn. (...)

De motiveringseis houdt in de eerste plaats in dat de uitspraak een beslissing behoort te geven over alle geschilpunten, voor zover deze relevant zijn om de rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur te kunnen beoordelen. Aan relevante stellingen van een partij mag de rechter daarom niet voorbij gaan (...). Een uitspraak die niet aan deze primaire eis voldoet, is onvoldoende gemotiveerd. Met het oog hierop zal de uitspraak duidelijk moeten maken wat het geschil tussen partijen inhield en wat hun standpunten waren. (...) Anders kan de hogere rechter niet controleren of alle geschilpunten wel zijn beslist en of dat op de juiste wijze is gebeurd.

Verder zal de uitspraak de processuele gang van zaken moeten vermelden (...).

De meeste jurisprudentie over de vereiste motivering van uitspraken heeft betrekking op de vaststelling van de feiten. (...)

Het is omstreden of de rechter ook verplicht is zijn oordeel over de inhoud en uitleg van het recht te motiveren. (...) Er is geen jurisprudentie die daarover helderheid verschaft, aangezien het ontbreken van een motivering of een onjuiste motivering op dit punt geen aanleiding geeft tot vernietiging van een rechterlijke uitspraak als het recht daarin wel juist is toegepast. Als de rechter het beroep gegrond verklaart, verlangt art. 8:77, tweede lid, Awb wel dat hij in zijn uitspraak vermeldt welke rechtsregel of welk rechtsbeginsel naar zijn oordeel door het bestuursorgaan geschonden is. Om partijen en derden van de juistheid van zijn oordeel te overtuigen, zal een verdergaande motivering door de rechter van zijn juridische oordelen in een aantal gevallen zinvol zijn, om ook duidelijk te maken waarom de rechter het bestaan van een bepaalde rechtsregel aanneemt. (...) Een algemene verplichting daartoe gaat mijns inziens echter te ver. Soms is het gewoon duidelijk welke interpretatie gekozen moet worden, en ook zijn er gevallen waarin simpelweg een knoop doorgehakt moet worden.'59

6.19

HR BNB 2011/232 betrof een zaak waarin het gerechtshof had geoordeeld dat artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) toepassing miste. De Hoge Raad oordeelde dat wat daar ook van zij, evenwel aan het daarin vervatte rechtszekerheidsbeginsel kon worden getoetst:60

3.3.1.

Het onderhavige geschil betreft de heffing van leges ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning. In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling. Dit beginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134). Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) kan de heffingsambtenaar tot vergoeding van die schade worden veroordeeld (vgl. de in de onderdelen 10.2, 10.5 en 10.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal genoemde rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters).

6.20

De Hoge Raad heeft dit in HR BNB 2016/140 herhaald:61

3.2.

De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel, dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht (zie het arrest BNB 2011/232).

6.21

De civiele kamer van de Hoge Raad heeft de motiveringsplicht aangemerkt als een van de grondbeginselen van een goede procesorde:62

3.4

Onderdeel 1b is daarentegen gegrond voor zover het erover klaagt dat voor zover 's hofs beslissing om met gebruikmaking van meerbedoelde vrijheid de gevraagde en door de president gegeven voorziening alsnog te weigeren, steunt op zijn in 3.1 weergegeven oordeel omtrent de beide daar bedoelde vragen, die beslissing onvoldoende is gemotiveerd.

Ook in kort geding gelden de grondbeginselen van een goede procesorde waartoe behoort dat elke rechterlijke beslissing tenminste zodanig moet worden gemotiveerd dat zij voldoende inzicht geeft in de daaraan ten grondslag liggende gedachtengang om de beslissing zowel voor partijen als voor derden — in geval van openstaan van hogere voorzieningen: de hogere rechter daaronder begrepen — controleerbaar en aanvaardbaar te maken. Deze motiveringsplicht heeft uitdrukking gevonden in de art. 121 Grondwet (Gr.w), 20 Wet RO, 59 en 429k Rv; hoever zij gaat, hangt af van de omstandigheden van het geval.

(…) 's Hofs motivering laat, ook al leest men deze in het licht van de gedingstukken, Vredo echter geheel in het ongewisse omtrent de vraag waarom het hof zich niet in staat heeft geacht zich ter zake met voldoende zekerheid een oordeel te vormen. Dientengevolge is Vredo de mogelijkheid ontnomen om na te gaan in hoeverre 's hofs oordeel berust op een juiste rechtsopvatting en om dat oordeel in zoverre in cassatie te doen toetsen.

Mede gezien de op het spel staande belangen kan een en ander niet worden aanvaard.

De Hoge Raad vernietigde het arrest en verwees de zaak.

7.1

De Staatssecretaris komt met zijn middel op tegen ’s Hofs oordeel – kort gezegd – op de gronden dat het (a) de bewijslast onjuist heeft verdeeld, en niet (zichtbaar) rekening heeft gehouden met (b) de ontvangen tegemoetkoming op grond van de Wvg, (c) de waardestijging van de woning, en (d) de overige door erflater geclaimde aftrek van buitengewone uitgaven.

7.2

Erflater was ten gevolge van diverse lichamelijke aandoeningen slechts in staat zeer korte afstanden te lopen en verplaatste zich voor het overige in een rolstoel. Vanwege die beperking heeft hij aanpassingen laten verrichten aan zijn woning ten bedrage van € 559.874,04. Erflater en de echtgenote van erflater hebben op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 gekozen voor een 50%-50% verdeling van de persoonsgebonden aftrek.

7.3

Blijkens de uitspraak van het Hof is de hoogte van het bedrag dat erflater heeft besteed aan de aanpassing van het woonhuis en de garage niet in geschil.63 Wél houdt partijen verdeeld tot welk bedrag die uitgaven in aftrek mogen worden gebracht als buitengewone uitgaven.

7.4

Uit de stukken van het geding in feitelijke instanties blijkt dat onder meer kosten in aftrek zijn gebracht voor: een lift, tuinbeplanting, een keuken, rolluiken/zonwering, een taxatierapport, het demonteren/repareren/monteren van de airco, schilderwerk, een brievenbus, verharding van de toegangspaden, een deurautomaat, een tuinpoort, vloeren en stoffering.64

7.5

Ter beoordeling van de vraag of sprake is van een voor aftrek in aanmerking komend ‘hulpmiddel’ in de zin van artikel 6.17, lid 2, Wet IB 2001 jo. artikel 20a Uitv.besl. IB 200165, moet eerst worden bepaald of de voorziening een kwalificerend hulpmiddel is. Dat moet worden onderzocht aan de hand van de volgende criteria:

a) De voorziening is (nagenoeg) uitsluitend ten gevolge van medische indicatie of op medisch voorschrift aangebracht.66

b) Het hulpmiddel bezit een bijzondere hoedanigheid die meebrengt dat het alleen wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen.67

c) Indien niet aan de onder b) genoemde voorwaarde wordt voldaan, kan een voorziening evengoed kwalificeren als hulpmiddel ingeval het de persoon in staat stelt elementaire lichaamsfuncties te vervullen waartoe hij anders in verband met zijn ziekte niet in staat zou zijn.68 Toiletten voldoen normaal gesproken niet aan deze voorwaarde.69 In oudere rechtspraak is beslist dat een voorziening niet (meer) tot de hulpmiddelen behoort wanneer het een bestanddeel van een huis wordt.70 Een mantelzorgwoning kwalificeert ook niet, aangezien deze primair voorziet in de huisvestingsbehoefte.71

7.6

De gedane uitgaven moeten ook ‘drukken’. De ingevolge de Wvg verstrekte financiële tegemoetkoming ad € 103.429,27 dient op de voor aftrek in aanmerking komende uitgaven in mindering te worden gebracht.72

7.7

Pas nadat is bepaald dat een voorziening een kwalificerend hulpmiddel is, moet worden onderzocht of de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.73

7.8

Dan moet worden nagegaan of en in hoeverre de uitgevoerde aanpassingen van de woning en de garage zijn voortgekomen uit persoonlijke voorkeuren74 van erflater, dat wil zeggen of de uitgaven voor die aanpassingen een hoger bedrag hebben belopen dan nodig met het oog op het doel erflater in staat te stellen tot het verrichten van de normale lichaamsfunctie75.

7.9

Het Hof heeft geoordeeld dat beide partijen er niet in zijn geslaagd om aannemelijk te maken tot welk bedrag erflater zich uit medische noodzaak redelijkerwijs gedrongen kon voelen.76 Het heeft vervolgens in goede justitie vastgesteld tot welk bedrag de uitgaven in aftrek mochten worden gebracht als buitengewone uitgaven. Voor het jaar 2008 stelde het Hof het aftrekbare bedrag voor erflater vast op € 85.000. Voor het jaar 2009 was dat € 92.000 (zie samenhangende zaak77).

7.10

De Inspecteur was in feitelijke instanties van mening dat voor het jaar 2008 bij erflater en de echtgenote van erflater slechts een bedrag van € 15.719 als specifieke zorgkosten ter zake van de aanpassing van de woning aftrekbaar was.78

7.11

Het Hof heeft geen antwoord gegeven op de vraag welke uitgaven uit medische noodzaak zijn gedaan, noch in hoeverre rekening is gehouden met de waardestijging van de woning en de garage bij de vaststelling van het aftrekbare bedrag. Het Hof heeft mijns inziens onvoldoende inzicht gegeven in de opbouw van het door hem in goede justitie vastgestelde bedrag. Daardoor is ook niet begrijpelijk waarom van de totale bouwsom – naast het als subsidie toegekende bedrag – over twee jaren € 340.000 als buitengewone uitgaven moet worden aangemerkt, terwijl het Hof heeft vastgesteld dat erflater er niet in is geslaagd aannemelijk te maken in hoeverre de uitgaven medisch geïndiceerd waren.

7.12

Het middel van de Staatssecretaris dient mijns inziens te slagen, nu het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door (a) niet te beoordelen welke uitgaven wel en welke uitgaven niet een hulpmiddel zijn in de zin van artikel 6.17, lid 2, Wet IB 2001 jo. artikel 20a Uitv.besl. IB 2001, (b) niet (zichtbaar) rekening te houden met de tegemoetkoming die erflater ingevolge de Wvg heeft ontvangen en (c) er geen blijk van te hebben gegeven dat hij rekening heeft gehouden met de waardestijging van de woning.

7.13

Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang.

7.14

Erflater is met zijn eerste middel opgekomen tegen het door het Hof gegeven oordeel dat hij er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat alle gemaakte kosten kwalificeren als medisch noodzakelijk, maar (deels) zijn voortgekomen uit persoonlijke woonvoorkeuren.

7.15

Het Hof lijkt daarbij van belang te achten dat erflater er voor had gekozen de lift door te laten trekken tot de zolder, waar erflater zijn werkkamer had.

7.16

Erflater was van mening dat het Hof buiten de rechtsstrijd trad door in aanmerking te nemen dat erflater ervoor had gekozen ook de zolder per lift bereikbaar te maken.

7.17

Nu de Inspecteur de kosten van de lift voor 100% in aftrek heeft aanvaard,79 is dit onderdeel van het middel terecht voorgedragen.

7.18

Een voorziening is ingevolge HR BNB 1991/36 en HR BNB 1995/213 niet een hulpmiddel wanneer het een bestanddeel van een huis wordt.80 De Inspecteur noch de Staatssecretaris heeft zich op dit standpunt gesteld. Klaarblijkelijk is de grond hiervoor dat de Staatssecretaris zich in het onder 4.5 genoemde besluit op het standpunt heeft gesteld dat niet meer aan artikel 6.17, lid 2, Wet IB 2001 voldaan hoefde te worden indien werd voldaan aan de eisen van artikel 20a Uitv.besl. 2001.

7.19

Erflater was voorts van mening dat niet zelfstandig moet worden bekeken of de keuken medisch noodzakelijk was, maar moet worden bekeken of er een causaal verband is. De keuken moest immers worden gesloopt vanwege aanpassingen die wél medisch noodzakelijk waren, aldus erflater.

7.20

Nu de keuken noch een bijzondere hoedanigheid bezit die meebrengt dat zij alleen wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen, noch een persoon in staat stelt elementaire lichaamsfuncties te vervullen waartoe hij anders in verband met zijn ziekte niet in staat zou zijn, kan dit onderdeel van het middel niet slagen.81

7.21

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat het Hof heeft geoordeeld dat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle kosten medisch geïndiceerd zijn, verwijs ik naar de afdoening van het principale beroep van de Staatssecretaris.

7.22

Erflater is met zijn tweede middel opgekomen tegen ’s Hofs afwijzing van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van het Hof kon erflater niet redelijkerwijs de indruk krijgen dat de Inspecteur met het conform aangifte opleggen van de aanslag van erflaters echtgenote, jegens erflater een weloverwogen en bewust standpunt had ingenomen waaraan hij vertrouwen mocht ontlenen.82 Naar de mening van erflater kon hij uit het handelen van de Inspecteur wel afleiden dat hij akkoord was met de berekening. Indien de Inspecteur het eens is met de aangifte zal hij dit, anders dan wanneer hij zich niet in de aangifte kan vinden, niet expliciet mededelen.

7.23

In de brief van 19 december 2012, waarin de Inspecteur heeft medegedeeld dat hij voornemens is af te wijken van de aangifte van erflater, heeft hij te kennen gegeven dat de aftrek van echtgenote door middel van een navordering zal worden gecorrigeerd. Uit overweging 4.11 van het Hof leid ik af dat dit niet is gebeurd: “Belanghebbende heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 van de echtgenote van belanghebbende per abuis niet is gecorrigeerd, onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de Inspecteur vanuit een oogmerk tot begunstiging of vanuit (begunstigende) beleidsoverwegingen de aangifte van de echtgenote van belanghebbende heeft gevolgd en niet heeft gecorrigeerd.”

7.24 ’

’s Hofs in r.o. 4.11 gegeven oordeel geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

7.25

Het middel faalt.

7.26

Het Hof heeft verzoek van erflater om vergoeding van de werkelijke proceskosten – zonder nadere motivering – afgewezen, omdat het bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) niet aanwezig acht.83

7.27

Erflater heeft de Hoge Raad verzocht zijn jurisprudentie84 te herzien omtrent het niet-motiveren van het afwijzen van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten, wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, artikel 6 EVRM en artikel 47 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Ook heeft erflater gewezen op artikel 30 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv).

7.28

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1996/373 geoordeeld dat de rechter het oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit en derhalve wordt afgeweken van het forfait, moet worden gemotiveerd.85 Het oordeel dat niet sprake is van bijzondere omstandigheden, hoeft daarentegen niet te worden gemotiveerd, volgt onder meer uit HR BNB 2011/101: “Op een verzoek om toekenning van een hogere vergoeding van proceskosten wegens bijzondere omstandigheden behoeft een Hof niet uitdrukkelijk in te gaan indien het (…) niet aan dat verzoek tegemoetkomt”.86

7.29

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur richten zich tot bestuursorganen en zien op het besluitvormingsproces.87 De rechterlijke macht is niet aangemerkt als bestuursorgaan.88 Voor zover belanghebbende zich beroept op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, faalt het middel dus.

7.30

Het toepassingsbereik van het Handvest is beperkt: “De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten” (artikel 51, lid 1, eerste volzin, van het Handvest). De onderhavige zaak betreft niet het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie, zodat het Handvest niet van toepassing is. Ook in zoverre faalt het middel.

7.31

Een beroep op artikel 6 EVRM faalt in beginsel, omdat de onderhavige procedure een zuivere belastingprocedure betreft, waarop artikel 6 EVRM niet van toepassing is.89

7.32

Maar ook ons nationale recht verplicht de rechter om zijn uitspraken te motiveren. Deze motiveringsplicht is onder meer neergelegd in de artikelen 121 Grondwet, 8:67, lid 2, (mondelinge uitspraak) en 8:77, lid 1, onderdeel b, (schriftelijke uitspraak) Awb.90Betoogd kan worden dat de in de nationale wet opgenomen motiveringsplicht een algemeen geldend beginsel is dat conform artikel 6 EVRM moet worden uitgelegd.

7.33

Ook het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) is gehouden zijn arresten met redenen te omkleden.91

7.34

Belanghebbenden hebben in de conclusie van repliek in incidenteel beroep betoogd dat, naar analogie van HR BNB 2011/232-234,92 een beroep op artikel 6 EVRM ook in dit geval mogelijk moet zijn. De Hoge Raad overwoog in die arresten: “de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling.”

7.35

De civiele kamer van de Hoge Raad heeft de motiveringsplicht aangemerkt als een van de grondbeginselen van een goede procesorde.93

7.36

De motivering van oordelen draagt bij aan de acceptatie van een uitspraak en maakt deze controleerbaar.94 Met belanghebbenden ben ik van mening dat ook indien de zaak een zuivere belastingzaak betreft, (indirect) aan de uit artikel 6 EVRM voortvloeiende motiveringsvereisten kan worden getoetst.

7.37

De wet kent enkele uitzonderingen op de motiveringsplicht, zoals voor de Hoge Raad ingeval ‘de aangevoerde klachten geen behandeling in cassatie rechtvaardigen, omdat de partij die het cassatieberoep instelt klaarblijkelijk onvoldoende belang heeft bij het cassatieberoep of omdat de klachten klaarblijkelijk niet tot cassatie kunnen leiden’ (artikel 80a Wet RO) of ‘een aangevoerde klacht niet tot cassatie kan leiden en niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling’ (artikel 81 Wet RO).

7.38

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) oordeelde in een zaak die de Hoge Raad met toepassing van artikel 80a Wet RO had afgedaan, dat “respect for human rights (…) does not require an examination of this application on its merits.”95

7.39

De civiele kamer van de Hoge Raad is ook van oordeel dat niet iedere beslissing een motivering behoeft.96

7.40

Hoever de motiveringsplicht gaat, hangt af van de omstandigheden van het geval.97 Een discretionaire bevoegdheid ontslaat de rechter mijns inziens echter niet van zijn motiveringsplicht.98

7.41

De rechter heeft ingevolge artikel 8:75 Awb de bevoegdheid “een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken”.

7.42

De wetgever heeft in artikel 8:75, lid 1, Awb de bevoegdheid gedelegeerd om nadere regels te stellen over onder meer de wijze waarop het bedrag van de proceskostenvergoeding wordt vastgesteld.99 Er is gekozen voor een forfait om een te grote verzwaring van de werklast van de rechter te vermijden.100 Bijzondere omstandigheden kunnen ertoe nopen dat daarvan wordt afgeweken, omdat strikte toepassing onrechtvaardig zou uitpakken.101 Blijkens de toelichting bij het Besluit moet het werkelijk om uitzonderingen gaan. Als voorbeeld werd genoemd: “een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd”.

7.43

Ingevolge HR BNB 2007/260 is er grond voor toekenning van integrale proceskostenvergoeding “indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden”.102

7.44

Het motiveren waarom niet een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig is, zal niet tot een substantiële verzwaring van de werklast van de rechter leiden. Wel begrijp ik dat het lastig kan zijn om te motiveren waarom niet sprake is van een bijzondere omstandigheden en niet een uitzondering wordt gemaakt, anders dan te motiveren waarom daartoe wél aanleiding bestaat.103

7.45

Gelet op het bovenstaande verdient het de voorkeur dat óók de afwijzing van een verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten (al dan niet summier) moet worden gemotiveerd.

7.46

In het onderhavige geval heeft het Hof overwogen dat het geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht. Nu de belanghebbende uitvoerig op diverse gronden het tegendeel had betoogd, had enige motivering van dit oordeel naar het mij voorkomt, wel voor de hand gelegen. Ik acht het middel dan ook gegrond.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard, het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbenden eveneens gegrond dient te worden verklaard en verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal