Eigenwoningforfait van 2,35% en afbouw Hillen-regeling geoorloofd

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2021 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.227 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.079.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juli 2024 te Haarlem. Eiser is vertegenwoordigd door zijn partner, mr. [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] . Het beroep is ter zitting gelijktijdig behandeld met het beroep van de partner van eiser, dat bij de rechtbank is geregistreerd onder zaaknummer HAA 24/210.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser beschikt samen met zijn fiscale partner over een eigen woning. De WOZ-waarde van deze woning voor het jaar 2021 bedraagt € 2.377.000.

2. De definitieve aanslag ib/pvv 2021 is overeenkomstig eisers aangifte vastgesteld. Het vastgestelde saldo inkomsten en aftrekposten uit de eigen woning bedraagt € 2.898 positief, is volledig toegerekend aan eiser en is als volgt opgebouwd:

Eigenwoningforfait € 35.324

Aftrekbare rente € 6.336

Aftrek wegens geen of

een geringe eigenwoningschuld € 26.090.

Geschil

3.In geschil is het positieve saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning van

€ 2.898. Meer specifiek is in geschil of heffing van de op grond van de wet verschuldigde belasting over het positieve saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning leidt tot:

a. schending van het gelijkheidsbeginsel;

b. schending van het evenredigheidsbeginsel;

c. schending van het égalité-beginsel;

d. schending van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag ib/pvv 2021 is vastgesteld in overeenstemming met de wettelijke bepalingen.

Beoordeling van het geschil

Vooraf

4. De rechtbank stelt voorop dat in deze procedure enkel de aanslag ib/pvv voor het jaar 2021 voorligt. Voor zover eiser zijn beroepsgronden baseert op (al dan niet hypothetische) toekomstige scenario’s kan de rechtbank deze niet in haar beoordeling betrekken.

Wettelijk kader

5. Artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2021) luidt als volgt:

6. Artikel 3.123a van de Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2005 ingevoerd en luidde tot 1 januari 2019 – voor zover hier van belang – als volgt:

“1. Indien de voordelen uit eigen woning, bedoeld in artikel 3.112, meer bedragen dan de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten, komt de belastingplichtige in aanmerking voor de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld.

2. De aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld is gelijk aan de voordelen uit eigen woning, bedoeld in artikel 3.112, verminderd met de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten.”

7. Voor het belastingjaar 2021 luidt artikel 3.123a van de Wet IB 2001 – voor zover hier van belang – als volgt:

Wetsgeschiedenis

8. De regeling van het eigenwoningforfait berust op het uitgangspunt dat de eigen woning voor de inkomstenbelasting als bron van inkomen geldt. Van oudsher strekte deze regeling ertoe het woongenot te belasten alsof de belastingplichtige zijn eigen woning verhuurt aan een derde. Ook de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), het Besluit IB 1941 en de Wet op de inkomstenbelasting 1914 kenden een bepaling met dezelfde strekking. De tot het inkomen te rekenen huurwaarde werd vanaf 1963 afgeleid van de huurwaarde voor de personele belasting; met ingang van 1971 is (met art. 42a van de Wet IB 1964) voor een eenvoudige forfaitaire benadering gekozen. Blijkens de wetsgeschiedenis van het laatstgenoemde artikel is “[d]e grondgedachte daarachter (…) een simpele methodiek, waarbij de bruto huurwaarde het uitgangspunt is. Deze is gerelateerd aan de huurontwikkeling. Vervolgens komen de hiervoor genoemde kosten op genormeerde en geforfaiteerde wijze in mindering, terwijl voorts de bijzondere positie van de eigen woning als bron van inkomen verwerkt wordt door een aftrek. Aldus resulteert een netto forfait.” (Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 7, p. 13).

9. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008) staat – voor zover hier van belang – het volgende over het inmiddels in artikel 3.112 van de Wet IB 2001 opgenomen eigenwoningforfait van 2,35% (Kamerstukken II 2007/08, 31205, nr. 3, p. 31 en p. 51):

10. De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008) bevat de volgende nadere toelichting op het inmiddels in artikel 3.112 van de Wet IB 2001 opgenomen eigenwoningforfait van 2,35% (Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 9, p. 44):

11. In 2005 is met de zogenoemde Wet Hillen een aftrek op het eigen woningforfait ingevoerd wegens geen of een geringe eigen woningschuld. Deze aftrek wordt sinds 2019 stapsgewijs afgebouwd. De wetgever heeft de volgende argumenten gegeven voor de (geleidelijke) afbouw van het recht op aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (hierna ook: de Hillen-regeling of Wet Hillen; Kamerstukken II 2017/18, 34 819, nr. 3, p. 1-2):

Strijd met algemene beginselen?

12. Eiser is van mening dat toepassing van de artikelen 3.112, eerste lid, en 3.123a, tweede lid, van de Wet IB 2001 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank overweegt als volgt.

13. In het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.3). Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.4).

14. Uit de wettekst en de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor het eigenwoningforfait van 2,35% voor woningen vanaf een bepaalde waarde en voor het afbouwen van de Hillen-regeling. Het is inherent aan deze politiek-bestuurlijke keuzes dat het vastgestelde saldo inkomsten en aftrekposten uit de eigen woning voor het onderhavige jaar € 2.898 positief bedraagt. Dit kan de wetgever bij het vaststellen van de wet niet zijn ontgaan, zodat moet worden aangenomen dat de wetgever dit gevolg heeft bedoeld en voorzien. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever de financiële gevolgen van de afbouw van de Hillen-regeling uitdrukkelijk onder ogen heeft gezien en in zijn afwegingen heeft meegenomen. De wetgever heeft bewust gekozen voor een stapsgewijze afbouw om de aan de beëindiging van de regeling verbonden gevolgen te mitigeren (zie onder 11.). De rechtbank is van oordeel dat zich in deze zaak geen niet of niet ten volle verdisconteerde bijzondere omstandigheden voordoen die rechterlijke toetsing van de wet aan algemene rechtsbeginselen mogelijk maken. De enkele omstandigheid dat de wetgever in een in de wetsgeschiedenis opgenomen rekenvoorbeeld is uitgegaan van een eigenwoningforfait van 0,55%, en geen berekening heeft opgenomen betreffende een woning waarop het eigenwoningforfait van 2,35% van toepassing is, is onvoldoende om anders te oordelen.

Artikel 14 EVRM en artikel 1 EP

15. Eiser stelt verder de vraag aan de orde of het onderhavige stelsel voor de bepaling van het belastbare saldo inkomsten en aftrekposten uit de eigen woning zich verdraagt met het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie.

16. Bij de beantwoording van deze vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren (vgl. EHRM 5 januari 2000, ECLI:CE:ECHR:2000:0105JUD00332029 (Beyeler tegen Italië )). Bij de beoordeling of de heffing over inkomsten uit de eigen woning op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816).

17. Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963). Indien het – zoals in dit geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1789, rechtsoverweging 4.2.2 en HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, rechtsoverweging 3.3.1).

18. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de belastingwetgever zich in beginsel van forfaits mag bedienen en dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling (zie o.m. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963). Degenen die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden ook fiscaal gunstiger behandeld ten opzichte van degenen die in dat opzicht slechter presteren. Er kan alleen sprake zijn van een rechtvaardiging van de uit deze eigenschap van forfaitaire regelingen volgende ongelijkheid, indien en voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Het gaat immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving (zie o.m. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 en HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756).

19. Eiser stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat het onderhavige stelsel van heffing over inkomsten uit de eigen woning door het forfait van 2,35% en de afbouw van de Hillen-regeling een ongerechtvaardigde inbreuk vormt op zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. Volgens eiser ontbreekt de vereiste ‘fair balance’, bestaat er geen enkele rechtvaardiging voor het in de heffing betrekken van een fictief inkomen dat niet overeenkomt met de werkelijkheid en is er op stelselniveau sprake van discriminatie van de groep eigenwoningbezitters met een ‘duurdere woning en een lage eigenwoningschuld’ ten opzichte van zowel belastingplichtigen met een ‘goedkopere woning’ als belastingplichtigen met een ‘hogere eigenwoningschuld’. Eiser beroept zich onder meer op het zogenoemde kerstarrest (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963) en de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 over de Wet rechtsherstel box 3 (o.m. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705; hierna: de arresten van 6 juni 2024).

20. De rechtbank ziet in het door eiser aangevoerde geen aanleiding voor het oordeel dat sprake is van strijd met het in artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel. Uit de onder 9. en 10. aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis leidt de rechtbank af dat, naar de bedoeling van de wetgever, aan de enkele omstandigheid dat de waarde van de eigen woning van een belastingplichtige op of boven een bepaald bedrag ligt, voor de berekening van het eigenwoningforfait gevolgen dienen te worden verbonden en dat (het bereiken van) die bepaalde waarde mitsdien als een relevant verschil binnen de groep eigen woningbezitters moet worden beschouwd. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met het aanbrengen van dit onderscheid binnen de door hem toekomende beoordelingsvrijheid is gebleven. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat eiser zich voor de toepassing van artikel 3.112 van de Wet IB 2001 in het onderhavige jaar niet in een zelfde situatie bevindt als belastingplichtigen met een eigen woning met een waarde van minder dan € 1.110.000, zodat geen sprake is van gelijke gevallen. Verder is de rechtbank van oordeel dat een belastingplichtige met een hoge eigenwoningschuld en een belastingplichtige met een geringe of zonder eigenwoningschuld geen gelijke gevallen zijn.

21. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (vgl. HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139). Voor het onderhavige jaar is de door eiser geschetste groep belastingplichtigen (geringe eigenwoningschuld en een ‘dure eigen woning’) door de werking van de Hillen-regeling slechts belasting verschuldigd over maximaal tien procent van het op grond van artikel 3.112 van de Wet IB 2001 berekende eigenwoningforfait. Naar het oordeel van de rechtbank is reeds hierom geen sprake van een onevenredig ongelijke behandeling in vorenbedoelde zin.

22. Uit de onder 9. en 10. aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis leidt de rechtbank af dat de wetgever met de onderhavige regeling van het eigenwoningforfait beoogd heeft uitdrukking te geven aan het totale voordeel dat een belastingplichtige heeft van zijn eigen woning, bestaande uit een zogenoemd bestedingsaspect (verkrijging van woongenot) en een beleggingsaspect (waardeontwikkeling). Het is de wetgever toegestaan deze aspecten in de belastingheffing te betrekken en vanwege het beleggingsaspect (waardeontwikkeling) een hoger forfait voor duurdere eigen woningen vast te stellen. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever daarmee binnen de aan hem toekomende beoordelingsmarge blijft. Anders dan eiser lijkt te betogen, is het voor de legitimiteit van de belastingheffing over inkomsten uit eigen woning niet noodzakelijk dat de eigenwoningbezitter daadwerkelijk inkomsten ontvangt, bijvoorbeeld uit verhuur van de woning. In zijn arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook onder de Wet IB 2001 het gebruik van de eigen woning als inkomst in natura tot de belastbare inkomsten mag worden gerekend. Eisers betoog lijkt in zoverre gebaseerd te zijn op een onjuiste lezing van het kerstarrest en de arresten van 6 juni 2024. Dat de invoering van het eigenwoningforfait van 2,35% en de afbouw van de Hillen-regeling (mede) zijn ingegeven door budgettaire aspecten maakt het voorgaande niet anders. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever is overgegaan tot afbouw van de Hillen-regeling omdat hij deze niet meer noodzakelijk achtte ter stimulering voor een versnelde aflossing van de eigenwoningschuld en van mening is dat de regeling op termijn financieel onhoudbaar is. De wetgever treedt ook hiermee niet buiten de aan hem toekomende beoordelingsmarge. Hetgeen eiser verder heeft aangevoerd leidt ook niet tot een ander oordeel. Kenmerkend voor het onderhavige stelsel is dat een eigenwoningbezitter, door het effect van de aftrekposten (de hypotheekrenteaftrek en/of de Hillen-regeling), uiteindelijk over maximaal tien procent van het eigenwoningforfait belasting verschuldigd is. Deze heffingsgrondslag komt de rechtbank niet disproportioneel voor. Naar het oordeel van de rechtbank kan gelet op het voorgaande niet worden geconcludeerd dat belastingplichtigen voor het jaar 2021 op stelselniveau worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Al het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de door eiser gestelde schending van artikel 1 EP op stelselniveau zich voor het onderhavige jaar niet voordoet.

23. Voor zover eiser betoogt dat sprake is van een individuele en buitensporige last, overweegt de rechtbank als volgt. Een keuze van de wetgever binnen de aan hem toekomende beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, moeten de gevolgen van de heffing over de inkomsten uit de eigen woning worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Mede gelet op het gezamenlijke box 1-inkomen van eiser en zijn fiscale partner van € 150.553 is de rechtbank van oordeel dat de belastingheffing over het positieve saldo inkomsten en aftrekposten uit de eigen woning voor het onderhavige jaar niet leidt tot een individuele en buitensporige last.

Égalitébeginsel

24. Eiser beroept zich tot slot op het égalitébeginsel. Het égalitébeginsel voorziet in de verplichting om schadevergoeding te betalen bij rechtmatig handelen door de overheid. Waar het bij het égalitébeginsel om gaat, is dat bepaalde burgers niet onevenredig nadeel dienen te lijden van maatregelen in het algemeen belang in vergelijking met andere burgers. Daarom is voor schadevergoeding op deze grondslag vereist dat het gaat om nadeel dat slechts een kleine groep van personen treft (dus bijzonder is) en dat duidelijk groter is dan iemand normaal gesproken aan nadeel van maatregelen in het algemeen belang heeft te verwachten (dus abnormaal is). Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak geen sprake.

Slotsom

25. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van mr. J.M. Kempers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2024.