Samenvatting
X (bv; belanghebbende) heeft 48 personenauto’s uit andere EU-lidstaten ingevoerd. Bij de inschrijving en tenaamstelling in het kentekenregister van de RDW heeft zij BPM voldaan ad in totaal € 211.633. Dertig auto’s waren in januari of februari 2017 al in de lidstaten van herkomst tot de openbare weg toegelaten. Zij zijn echter pas tussen medio 2017 en eind 2018 ingeschreven en op naam gesteld in Nederland.
In geschil is of voor de dertig auto’s die in januari/februari 2017 al elders in de EU waren geregistreerd, het lagere 2016-tarief kan worden toegepast (artikel 16a, lid 1 jo. artikel 9 Wet BPM).
Rechtbank Den Haag achtte het hogere tarief 2017 van toepassing omdat de ingevoerde nieuwe auto’s – anders dan de voor het eerst in Nederland gekentekende nieuwe auto’s die in januari of februari 2017 bij de RDW op naam zijn gesteld – pas na juni 2017 bij de RDW op zijn naam gesteld, dus niet in de eerste twee maanden van 2017. De Rechtbank heeft zich daarbij gebaseerd op HR 27 januari 2017, 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78, NLF 2017/0671, met noot van Elbert. Hof Den Haag heeft het oordeel van de Rechtbank bevestigd.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld met het betoog dat uit artikel 110 VWEU in combinatie met artikel 16a Wet BPM volgt dat Nederland verplicht is om het gunstiger 2016-tarief ook toe te passen op ingevoerde nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, ook al zijn zij in Nederland pas na 1 maart 2017 op naam gesteld.
A-G Wattel geeft de Hoge Raad echter in overweging om het cassatieberoep ongegrond te verklaren. Een tariefovergangstermijn van twee maanden ligt volgens hem binnen de ‘margin of appreciation’ van de wetgever.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/03704
Datum 3 februari 2022
Belastingkamer 3A
Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwijlen 2016/2017
Nr. Gerechtshof BK-20/00364
Nr. Rechtbank SGR 19/4673
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
X bv
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. De feiten, het geschil, de oordelen van de feitenrechters en de merites van het cassatieberoep
1.1. De belanghebbende heeft 48 personenauto’s uit andere EU-lidstaten ingevoerd. Bij de inschrijving en tenaamstelling van die auto’s in het kentekenregister van de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) heeft zij belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voldaan ad in totaal € 211.633. Dertig auto’s waren in de eerste twee maanden van 2017 al in de lidstaten van herkomst tot de openbare weg toegelaten. Zij zijn echter pas tussen medio 2017 en eind 2018 ingeschreven en op naam gesteld in Nederland.
1.2. De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag bpm ad € 75.519 opgelegd met belastingrente ad € 1.545 omdat hij, anders dan de belanghebbende, de auto’s niet als gebruikt, maar als nieuw beschouwde. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verlaagd naar € 70.458 en de rentebeschikking dienovereenkomstig gewijzigd. Bij de Rechtbank en het Hof was in geschil of het om nieuwe of gebruikte auto’s ging. In het laatste geval zou de bpm verminderd moeten worden op basis van art. 10 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm). De feitenrechters hebben de auto’s als nieuw aangemerkt (i.e. (nagenoeg) ongebruikt; zie HR BNB 2017/68 in 3.19 hieronder) en in cassatie is niet meer in geschil dat zij nieuw waren.
1.3. In geschil was ook en is in cassatie nog steeds of voor de genoemde 30 auto’s die in januari/februari 2017 al elders in de EU waren geregistreerd, het lagere 2016-tarief kan worden toegepast. De belanghebbende meent dat voor deze 30 auto’s ten onrechte bpm is nageheven naar het 2017-tarief omdat zij daarmee ongunstiger belast worden dan nieuwe, in Nederland in 2016 geregistreerde auto’s die in januari/februari 2017 in Nederland werden geregistreerd. Zij meent dat ook op deze 30 geïmporteerde auto’s art. 16a Wet bpm moet worden toegepast, dat wezenlijk bepaalt dat voor een in enig jaar bij de RDW ingeschreven nieuwe auto die pas in de eerste twee maanden van een volgend jaar op naam wordt gesteld, het (lagere) tarief van het eerdere kentekenregistratiejaar nog geldt:
1.4. De belanghebbende meent dat het verbod op discriminerende of zijdelings protectionistische productbelastingen in art. 110 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) Nederland verplicht om het gunstiger 2016-tarief ook toe te passen op ingevoerde nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, ook al zijn zij in Nederland pas na 1 maart 2017 op naam gesteld.
1.5. De Rechtbank Den Haag achtte het tarief 2017 van toepassing omdat de ingevoerde nieuwe auto’s – anders dan voor het eerst in Nederland gekentekende nieuwe auto’s die in januari of februari 2017 bij de RDW op naam zijn gesteld - pas na juni 2017 bij de RDW op zijn naam gesteld, dus niet in de eerste twee maanden van 2017. De rechtbank heeft zich daarbij gebaseerd op uw arrest HR BNB 2017/68 (zie 4.5 hieronder).
1.6. Het Hof Den Haag heeft daar in hoger beroep niets aan toegevoegd, maar de uitspraak van de Rechtbank overgeschreven. De Rechtbank heeft volgens hem op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. De belanghebbende heeft volgens hem niets aangevoerd dat aanleiding zou kunnen geven tot een ander oordeel.
1.7. In cassatie is alleen nog in geschil of art. 16a Wet BPM en daarmee het bpm-tarief 2016 ook kan worden toegepast op de 30 nieuwe auto's waarvan de eerste toelating weliswaar in de eerste twee maanden van 2017 lag, maar in een andere EU-lidstaat, terwijl hun inschrijving en tenaamstelling in Nederland (ruim) ná die eerste twee maanden van 2017 lag. De belanghebbende herhaalt dat haars inziens art. 110 VwEU noopt tot toepassing van het 2016-tarief. Gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), acht zij het tarief 2016 van toepassing op de geïmporteerde nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 al elders toegelaten waren omdat dat lagere tarief ook gold voor vergelijkbare nieuwe auto’s die in de eerste twee maanden van 2017 voor het eerst in Nederland in gebruik werden genomen. Zij heeft bij haar cassatieberoepschrift vergelijkingsmateriaal ter zake van de litigieuze 30 geïmporteerde auto’s gevoegd.
1.8. De staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. Hij meent dat, nu het om nieuwe auto’s gaat, geen beroep mogelijk is op uw rechtspraak over gebruikte auto’s: bij nieuwe auto’s doet zich het probleem van de bepaling van rest-bpm in de waarde van tweedehands auto’s niet voor. Uw rechtspraak over nieuwe auto’s, met name HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceert volgens hem dat belanghebbendes standpunt onjuist is.
1.9. De belanghebbende heeft gerepliceerd. Zij vergelijkt een nieuwe auto met bouwjaar 2016 die in januari/februari 2017 voor het eerst in Nederland op naam wordt gesteld (tarief 2016) met eenzelfde nieuwe auto bouwjaar 2016 die eveneens in januari/februari 2017 maar in een andere EU-lidstaat tot de openbare weg wordt toegelaten en die pas na februari 2017 in Nederland wordt geregistreerd (tarief 2017). De consument zal haars inziens altijd kiezen voor de al in Nederland aanwezige nieuwe auto omdat die goedkoper is (tarief 2016) dan dezelfde ingevoerde nieuwe auto (tarief 2017). De belanghebbende ziet daarin fiscaal protectionisme ten gunste van de binnenlandse nieuwe-autohandel, zo begrijp ik haar.
1.10. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
1.11 De litigieuze 30 geïmporteerde nieuwe auto’s zijn niet al in 2016 in een andere EU-lidstaat in een kentekenregister ingeschreven, maar pas in (de eerste twee maanden van) 2017. Zij zijn dan mijns inziens niet vergelijkbaar met binnenlandse (voor het eerst in Nederland geregistreerde) nieuwe auto’s die wel al in 2016 in het kentekenregister van de RDW werden ingeschreven. Bovendien zijn die 30 auto’s niet in de eerste twee maanden van 2017 in Nederland op naam gesteld (voltooiing belastbaar feit voor de bpm), maar pas (veel) later. Ook in dat opzicht zijn zij niet vergelijkbaar met de onder art. 16a Wet bpm vallende reeds in Nederland aanwezige nieuwe auto’s waarmee de belanghebbende haar 30 auto’s vergelijkt.
1.12. Zouden de litigieuze 30 auto’s wél al in 2016 in een andere lidstaat in het aldaar vigerende kentekenregister zijn opgenomen én bovendien vóór maart 2017 in Nederland bij de RDW op naam zijn gesteld, dan zou de belanghebbende mijns inziens inderdaad recht hebben gehad op het 2016-tarief voor die 30 auto’s. Aldus kennelijk ook de Inspecteur. En aldus ook de Rechtbank Gelderland, die op 25 oktober 2021 als volgt overwoog ter zake van in 2017 in een andere lidstaat gekentekende auto’s die vóór 1 maart 2018 in Nederland op naam werden gesteld:
1.13. Onze belanghebbende voldoet echter aan geen van de twee criteria: de litigieuze 30 auto’s zijn niet in 2016 in een andere lidstaat gekentekend en zij zijn evenmin vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam gesteld.
1.14. Met de Staatssecretaris meen ik daarom dat (i) HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceren dat belanghebbendes standpunt onjuist is en (ii) de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling van geïmporteerde gebruikte auto’s (voor de bpm-bepaling waarvan de rest-bpm in vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s bepaald moet worden) niet relevant is voor de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling c.q. registratie-erkenning van geïmporteerde nieuwe auto’s, waaraan immers (tot 2022; zie 4.6 hieronder) ook binnenslands geen bpm kleeft zolang zij niet bij de RDW op naam zijn gesteld.
1.15. Mijns inziens moet daarom belanghebbendes cassatieberoep ongegrond verklaard worden, eventueel met toepassing van art. 81 Wet RO.
2. Van ambtswege
2.1. U heeft het parket voorlichting gevraagd over de vraag of art. 16a Wet bpm (tekst 2017) sinds 2014 (invoering van de kentekencard die, anders dan het voorafgaande kentekenbewijs deel 1A, geen bpm-bedrag meer vermeldt) mogelijk op regelniveau binnenlandse vergelijkbare gevallen zonder voldoende rechtvaardiging ongelijk behandelt en zo ja, in hoeverre die ongelijke behandeling dan doorwerkt naar grensoverschrijdende gevallen.
2.2. Ik neem aan dat u doelt op het volgende: de overgangsregeling van art. 16a(1) Wet bpm bij bpm-tariefverhogingen was in elk geval tot 2012 nodig omdat tot 2012 het bpm-bedrag vermeld moest worden op het bij inschrijving in het kentekenregister door de RDW afgegeven kentekenbewijs deel 1A, hetgeen tot veel gedoe voor de RDW en daarmee voor belang-hebbenden leidde als de nieuwe auto pas enige tijd ná die inschrijving op naam werd gesteld (op dat moment werd tot 2022 de bpm pas verschuldigd) en in de tussentijd het tarief was gewijzigd (meestal per 1 januari van een jaar): de RDW zou zonder die overgangsregeling alle voor dergelijke auto’s afgegeven kentekenbewijsdelen 1A weer moeten innemen en nieuwe bewijzen 1A afgeven met daarop het gewijzigde bpm-bedrag dat vigeerde bij de latere tenaamstelling. Sinds 2012 hoeft het bpm-bedrag echter niet meer vermeld te worden op het kentekenbewijs en op 1 januari 2014 is de RDW daar ook mee opgehouden, toen de separate kentekenbewijzen 1A (inschrijving) en 1B (tenaamstelling) zijn afgeschaft en de kentekencard is ingevoerd, die dus geen bpm-bedrag vermeldt. De RDW kan eenvoudig het nieuwe voor dergelijke ‘overgangsauto’s’ aan hem doorgegeven bpm-bedrag ten tijde van latere tenaamstelling administreren, zodat de vraag rijst of nog wel een rechtvaardiging bestaat voor art. 16a(1) Wet bpm, dat onderscheid maakt tussen (i) ongebruikte auto’s die eind 2016 (of eerder) worden ingeschreven bij de RDW en in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2016 of ouder) en (ii) technisch identieke ongebruikte auto’s die in januari/februari 2017 worden ingeschreven bij de RDW en eveneens in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2017). Zelfs het bouwjaar hoeft niet noodzakelijkerwijs te verschillen: ook een op 2 januari 2017 gekentekende auto (tarief 2017) kan in 2016 geproduceerd zijn en identiek zijn aan een in december 2016 gekentekende auto (tarief 2016). Het is zelfs mogelijk dat zij op dezelfde dag de fabriek uit zijn gereden.
2.3. De discriminatie zou dan niet zitten in onderscheid tussen binnenlandse en grensover-schrijdende gevallen, maar in de mogelijkheid om in 2016 gekentekende auto’s tot 1 maart 2017 nog tegen het oude tarief te verkopen en op naam te stellen, welke mogelijkheid niet bestaat voor identieke auto’s die pas na 1 januari 2017 worden gekentekend (en vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld), hoewel (i) beide categorieën auto’s even ongebruikt en daarmee volgens uw rechtspraak even nieuw zijn en (ii) het belastbare feit voor beide categorieën auto’s in januari/februari 2017 valt, nl. op het moment van tenaamstelling.
2.4. Uiteraard kan dat verschil zich ook voordoen bij ingevoerde nieuwe auto’s, i.e. het verschil tussen (i) in 2016 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld en (ii) fysiek identieke maar ná 1 januari 2017 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld.
2.5. Ook van dat verschil heeft de belanghebbende geen nadeel ondervonden, nu alle 30 geïmporteerde nieuwe auto’s niet vóór 2017, maar pas in januari of februari 2017 in een andere lidstaat zijn ingeschreven in een kentekenregister en bovendien geen van alle vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam zijn gesteld, maar pas (veel) later.
2.6. Uw verzoek om voorlichting gaat dan ook niet om het casusniveau, maar om het regelniveau.
2.7. Het regelniveau kan sinds 1 januari 2022 (wijziging van het belastbare feit voor de bpm: niet meer kentekening plus tenaamstelling, maar alleen nog kentekening) temeer relevant zijn nu de tariefovergangsregeling in art. 16a(1) Wet bpm per die datum niet is vervallen, maar in verband met de wijziging van het belastbare feit is gehandhaafd met een andere tekst, die als volgt luidt:
Deze nieuwe regeling werkt temporeel omgekeerd aan de oude. Het oude art. 16a Wet bpm verplaatste een belastbaar feit terug in de tijd (van 2017 naar 2016), terwijl de nieuwe regeling het belastbare feit juist vooruit verplaatst in de tijd (van 2021 naar 2022) omdat het nieuwe belastbare feit alleen nog de kentekenregistratie is en niet meer de tenaamstelling omvat. Het nieuwe art. 16a zegt dat ook al greep het belastbare feit (kentekenregistratie) plaats in 2021, niettemin het 2022-tarief geldt als de auto pas na februari 2022 op naam wordt gesteld. Voor nieuwe auto’s die meer dan twee maanden na tariefwijziging op naam worden gesteld, geldt dus effectief niet het nieuwe belastbare feit (kentekening), maar het oude belastbare feit (tenaamstelling van dat kenteken).
2.8. Het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm is volgens diens parlementaire geschiedenis (zie 3.13 en 3.14 hieronder) bedoeld om mededingingsvervalsende omgekeerde discriminatie (bevoordeling) van ingevoerde gebruikte auto’s te beëindigen die was ontstaan door de rechtspraak van het HvJ EU volgens welke op een ingevoerde gebruikte auto niet meer bpm mag drukken dan op de laagst belaste vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto. Als een importeur die in 2018 gebruikte 2016-auto’s invoerde er in slaagde om één vergelijkbare binnenslands rondrijdende auto te vinden die naar het 2015-tarief was belast, hoewel pas in januari 2016 op naam gesteld en gebruikt, dan kon hij voor technisch gelijke ingevoerde 2016-auto’s dat lagere 2015-tarief opeisen bij de berekening van de bij invoer te betalen rest-bpm, die op ‘normale’ vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s juist zwaarder drukte dan dat 2015-tarief, nl. het 2016-tarief. Dit benadeelde de binnenlandse gebruikte-autohandel ten opzichte van de importhandel. Zie nader 3.13 en 3.14 hieronder.
2.9. Als de oude en/of de nieuwe tekst van art. 16a(1) Wet bpm een systemische discriminatie naar tijdstip van kentekening inhoudt, ontstaat niet in de eerste plaats een EU-rechtelijk probleem, maar een Harmonisatiewetarrest-probleem: hoe indringend moet de rechter een formele wet (de Wet bpm) toetsen aan het discriminatieverbod (art. 14 EVRM en art. 1 Protocol 12 EVRM)? En als de wetgever zijn margin of appreciation overschreden zou hebben, moet dan de rechter rechtsherstel bedenken en bieden, of moet zij bij gebrek aan aanwijzingen in het wettelijke systeem volstaan met vernietiging van de naheffing?
3. De wet en diens totstandkomingsgeschiedenis
3.1. Zoals uit het bovenstaande al volgt, zijn twee data van speciaal belang: op 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd waarop – anders dan op het voorheen bij kentekening van nieuwe auto’s uitgegeven kentekenbewijs deel 1A – niet meer de (vermoedelijk) verschuldigde bpm wordt vermeld, en op 1 januari 2022 is het belastbare feit voor de bpm gewijzigd in inschrijving (kentekening) in plaats van inschrijving plus tenaamstelling,
3.2. Art. 1(2) Wet bpm luidde in 2017 (tot 1 januari 2022) als volgt:
Art. 2(b) Wet bpm (tekst 2017) definieerde ‘registreren of registratie’ als:
Het belastbare feit bestond tot 2022 dus uit twee delen: (i) inschrijving van de auto in het kentekenregister, gevolgd door (ii) de tenaamstelling van die auto in datzelfde register.
3.3. Dat is inmiddels anders: het belastbare feit bestaat vanaf 2022 alleen nog uit de inschrijving van de auto in het kentekenregister. De tenaamstelling is daar geen onderdeel meer van. Sinds 1 januari 2022 luidt art. 1(2) Wet bpm als volgt:
en art. 2(b) Wet bpm als volgt:
3.4. Art. 16a(1) Wet bpm bevat een overgangsregeling bij bpm-tariefverhogingen. Het is per 1 januari 2022 gewijzigd in verband met de wijziging van het belastbare feit per die datum, maar in 2017 luidde het nog als volgt:
Bij een tariefverhoging werd voor een nieuwe auto die vóór de inwerkingtreding van die verhoging al was ingeschreven in het kentekenregister, de bpm dus naar het gunstiger oude tarief berekend, mits de auto binnen twee maanden na die inwerkingtreding op naam werd gesteld. Die tenaamstelling was de voltooiing van het belastbare feit. Werd de ingeschreven nieuwe auto pas ná die twee maanden overgangsperiode op naam gesteld, dan gold het nieuwe tarief.
3.5. De memorie van toelichting (MvT) bij de invoering van art. 16a Wet bpm in 1998 vermeldde:
3.6. De tijd tussen de inschrijving in het kentekenregister en de tenaamstelling van een nieuwe auto is meestal kort - enkele dagen tot enkele weken - maar in uitzonderlijke gevallen kan een nieuwe auto lang staan ingeschreven zonder tenaamstelling. Ik neem aan dat met ‘hamsteren’ bedoeld werd dat voorraaderkende dealers in geval van een in de Rijksbegroting aangekondigde bpm-tariefstijging per jaareinde alvast zoveel mogelijk auto’s insloegen en vóór het jaareinde kentekenden om het lagere oude tarief zeker te stellen voor hun klanten in het nieuwe jaar. Zonder de termijn van twee maanden zou het mogelijk zijn om nog tot diep in het nieuwe jaar (of zelfs volgende jaren) auto’s met het tarief van het aankondigingsjaar op naam te zetten en dus goedkoper te verkopen dan dezelfde, ná het aankondigingsjaar gekentekende nieuwe auto’s.
3.7. Per 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd bij de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard. Die card vermeldt geen bpm-bedrag meer. Desondanks is art. 16a(1) Wet bpm toen gehandhaafd. De parlementaire geschiedenis van die wetswijziging leert over de redenen voor (i) de invoering van die card :
“De directe aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging met betrekking tot de gewijzigde procedure van te naam stellen van gekentekende voertuigen en het invoeren van een eendelig kentekenbewijs wordt gevormd door het feit dat Postkantoren BV zal worden opgeheven. Postkantoren BV is de instantie die thans, naast de RDW en de erkende bedrijven, voertuigen te naam kan stellen en tevens nieuwe kentekenbewijzen kan afgeven. Het wordt wenselijk geacht in de toekomst niet meer te kiezen voor een contract met slechts één partij die namens de RDW de tenaamstellingen kan uitvoeren, maar te kiezen voor een open systeem van erkenning van instanties die geïnteresseerd zijn om tenaamstellingsdiensten te verrichten. Dit betekent dat iedere organisatie bij de RDW een verzoek kan indienen om te worden erkend als instantie waarbij de burger terecht kan om de tenaamstelling van een voertuig te wijzigen, uiteraard mits wordt voldaan aan de geldende eisen. Bij ministeriele regeling zullen voorwaarden worden geformuleerd waaraan de aanvrager van een erkenning dient te voldoen (artikel I, onderdeel N, artikel 61a, tweede lid). Overigens kunnen ook overheidsorganisaties een verzoek doen om te worden erkend, mits zij niet in oneerlijke concurrentie treden met eventuele marktpartijen. Bij de RDW is de nodige ervaring opgedaan met de reeds bestaande erkenningen, zoals de erkenning gebaseerd op artikel 72 en verder van de WvW 1994 (APK).
Tegelijkertijd met de invoering van de erkenningsregeling tenaamstelling wordt voorgesteld het aantal delen waaruit een kentekenbewijs bestaat terug te brengen tot één deel op creditcardformaat en over te gaan tot een systeem van centrale aanmaak en distributie door de RDW. Door toenemende mogelijkheden om documenten te vervalsen, voldoet het huidige papieren kentekenbewijs niet meer aan de veiligheidseisen die daaraan mogen worden gesteld. Voorgesteld wordt het papieren kentekenbewijs te vervangen door een plastic kaart op creditcardformaat, waarvan de verwachting is dat die minder fraudegevoelig zal blijken te zijn. Omdat de apparatuur voor de productie van het nieuwe kentekenbewijs relatief duur is, zullen de kentekenbewijzen op een centrale locatie worden aangemaakt in plaats van op de plaats waar de wijziging van de tenaamstelling plaatsvindt, zoals thans het geval is. De RDW zal vervolgens het centraal aangemaakte kentekenbewijs naar de aanvrager verzenden, die het normaliter de dag na de wijziging van de tenaamstelling zal ontvangen.
De kentekencard heeft diverse voordelen. In de eerste plaats is het kenteken voor burgers makkelijker bij zich te dragen, zoals is gebleken bij de invoering van het rijbewijs op creditcardformaat. Daarnaast zal op de het kentekenbewijs een chip worden geplaatst waarop additionele informatie over het voertuig kan worden geplaatst. Er kan dus meer aan gegevens op een creditcardkentekenbewijs met chip worden geplaatst, dan op een papieren kentekenbewijs. Tot slot zal als gevolg van het centraal aanmaken van de kentekenbewijzen door de RDW het niet langer noodzakelijk zijn dat de waardepapieren, in de vorm van lege kentekenbewijzen, aanwezig zijn bij de tenaamstellingsinstanties. Diefstal van deze lege kentekenbewijzen komt voor met het oog op vervalsen van papieren en klonen van voertuigen. Met het centraal aanmaken wordt de kans op fraude met kentekenbewijzen kleiner.
(…)
Een aantal voorwaarden en gevolgen die nu nog zijn verbonden aan de afgifte van het kentekenbewijs of aan een deel daarvan, zal als gevolg van de voorgestelde wijziging worden verbonden aan de inschrijving in het kentekenregister. Hierbij kan met name worden gedacht aan de huidige systematiek van ongeldigverklaren van een kentekenbewijs op de in de wet genoemde gronden. De ongeldigverklaring van het kentekenbewijs, bijvoorbeeld wegens sloop of export van het voertuig, heeft tot gevolg dat de registratie in het kentekenregister vervalt. In de voorgestelde wijziging kan een kentekenbewijs weliswaar nog steeds ongeldig worden, bijvoorbeeld door het eigenmachtig aanbrengen van wijzigingen daarop, maar de enige voorwaarde waaraan voor de afgifte van een nieuwe kentekencard moet zijn voldaan is dat sprake is van registratie in het kentekenregister. De betekenis van de kentekencard wordt teruggebracht tot een bewijsmiddel waaruit de inschrijving en tenaamstelling in het register blijkt. De administratieve beëindiging van de bevoegdheid om met een voertuig, bijvoorbeeld ingeval van sloop of export, gebruik te maken van de weg, vindt plaats door verval van de tenaamstelling in het register. (…).
De eerste registratie in het kentekenregister zal in de regel plaatsvinden op basis van identificatie en inschrijving van het voertuig en registratie van de tenaamgestelde. Hierop kan een uitzondering worden gemaakt ten behoeve van de importeurs en dealerbedrijven die, zoals ook nu het geval is belang hebben bij afgifte van een kenteken vóórdat bekend is wie eigenaar wordt van het voertuig waarvoor afgifte van het kenteken is gevraagd. Dit is de zogenoemde versnelde afgifte. Het voertuig zal dan gekoppeld aan het kenteken in het kentekenregister worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Uiteraard mag dan vooralsnog met het voertuig geen gebruik worden gemaakt van de weg tenzij voorzien van een handelaarskenteken. (…).
3.8. De MvT bij Fiscale verzamelwet 2014 vermeldt over de wijzigingen in de Wet bpm – waaronder die in art. 16a Wet bpm – in verband met de inwerkingtreding van de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 tot modernisering van de tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen dat deze ‘geen inhoudelijke gevolgen’ hebben:
De verplichting tot vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs was overigens al eerder afgeschaft, nl. in 2012, bij de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012). De desbetreffende Nota van Wijziging vermeldt:
3.9. Ik heb in de wetsgeschiedenis niets kunnen vinden over de reden(en) voor handhaving van art. 16a Wet bpm ondanks de afschaffing van de vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs (2012) en de invoering van de kentekencard (2014). Gezien de in 3.5 hierboven geciteerde MvT bij de invoering van art. 16a, was er na die afschaffing c.q. invoering geen bestaansgrond meer voor art. 16a Wet bpm. Aangezien het belastbare feit tot 2022 pas voltooid was op het moment van tenaamstelling van het kenteken, was er na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs geen reden meer om art. 16a te handhaven. Integendeel, gegeven dat het de fiscale neutraliteit verstoorde tussen december-2016-gekentekende nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2016) en identieke januari-2017-gekentekende nieuwe auto’s die eveneens in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2017).
3.10. Per 1 januari 2022 (belastingplan 2021) is het belastbare feit voor de bpm verenkelvoudigd tot alleen nog de inschrijving in het kentekenregister; de datum van tenaamstelling doet niet meer ter zake voor de verschuldigdheid en het tarief van de bpm. Zie voor de gewijzigde teksten van de desbetreffende onderdelen van de artt. 1 en 2 Wet bpm onderdeel 3.3 hierboven.
3.11. De MvT bij het belastingplan 2021 verklaart de wijziging van het belastbare feit als volgt:
3.12. Bij tweede nota van wijziging van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 is art. 16a Wet bpm gewijzigd om vanaf 1 januari 2022 als volgt te luiden:
3.13. De toelichting bij het gewijzigde voorstel verklaart de nieuwe tekst als volgt:
3.14. Die toelichting wordt als volgt uitgewerkt:
3.15. De mogelijkheid van een ‘historisch’ bpm-tarief is aldus voor alle nieuwe auto’s beperkt tot een periode van 2 maanden. Voor gebruikte auto’s is dat nog niet het geval: importeurs van gebruikte auto’s kunnen er immers nog steeds in slagen een nog rondrijdende vergelijkbare binnenlandse auto te vinden met een lagere bpm-restwaarde dan normaal omdat die auto destijds pas (ruim) na zijn kentekening op naam werd gesteld en daardoor nog profiteerde van een lager tarief dan gold op het moment waarop de vergelijkbare buitenlandse auto in het buitenland op naam werd gesteld. Ik begrijp dat de bedoeling is dat met de nieuwe overgangsregeling die mogelijkheid geleidelijk uitsterft.
3.16. Ik maak uit deze wetsgeschiedenis op dat het bpm-tarief zelden of nooit daalde, maar zich structureel in opwaartse richting bewoog en beweegt. Dat ligt mogelijk aan de vergroening van deze belasting: sinds 2010 wordt de maatstaf van heffing voor personenauto's mede bepaald door de CO2-uitstoot en sinds 2013 wordt de bpm volledig op basis van de CO2-uitstoot berekend. Die tariefbepalende CO2-uitstootwaarden zijn sindsdien telkens aangescherpt. Door die jaarlijkse aanscherpingen kan het bpm-tarief van jaar op jaar significant verschillen en kan het interessant zijn om nieuwe auto’s nog vóór de jaarwisseling (tariefverhoging) in te schrijven, met name auto’s die veel CO2 uitstoten. Vóór 2010 wijzigde het tarief niet zo vaak of niet zo significant: van 1 januari 1993 tot en met 31 januari 2008 was het tarief voor personenauto's 45,2% van de netto-catalogusprijs.
3.17. De vraag is of het oude of het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm systemisch onderscheid maakt tussen vergelijkbare categorieën nieuwe auto’s.
4. Rechtspraak
4.1. In de zaak HR BNB 2020/100 overwoog u als volgt over de bpm-heffing ter zake van een in 2014 uit een andere EU-lidstaat ingevoerde gebruikte auto:
4.2. Dit arrest is per 1 januari 2022 gecodificeerd in artikel 10b(1) Wet bpm:
4.3. Van Brummelen (noot in BNB 2020/100) leest in (r.o. 3.2 van) het arrest met instemming dat (het tot 2022 geldende) art. 16a(1) Wet bpm geen onderscheid maakte tussen nieuwe auto’s uit andere lidstaten en nieuwe auto’s uit Nederland:
“Met nadruk zij er op gewezen dat al het voorgaande uitsluitend betrekking heeft op gebruikte voertuigen. Voor nieuwe voertuigen – dat zijn volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad: voertuigen die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik zijn geweest – heeft de Hoge Raad reeds in r.o. 2.4.2 van zijn arrest HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, BNB 2017/68 (met mijn noot), duidelijk gemaakt dat daarvan altijd het tarief wordt geheven dat geldt op het moment van registratie en dat daarom van onverenigbaarheid met art. 110 VWEU geen sprake is. In het onderwerpelijke arrest heeft de Hoge Raad dit standpunt nogmaals verwoord (zie r.o. 3.2) en daar de volgende toelichting aan toegevoegd:
Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad het hier bij het rechte eind en maakt het bepaalde in art. 16a Wet BPM 1992 dit niet anders; art. 16a maakt op geen enkele wijze onderscheid tussen nieuwe personenauto’s uit andere lidstaten en nieuwe personenauto’s uit Nederland, zodat art. 16a zonder enige beperking ook kan worden toegepast op nieuwe personenauto’s welke buiten Nederland zijn aangeschaft.”
4.4. De Redactie van V-N 2020/22.10 zag in HR BNB 2020/100 aanleiding om art. 16a Wet bpm te schrappen, nu diens overgangsregeling een probleem oplost dat niet meer bestaat sinds de invoering van de kentekencard :
4.5. In het door u in r.o. 3.2 van HR BNB 2020/100 genoemde arrest HR BNB 2017/68 ging het om in 2014 geïmporteerde nieuwe personenauto’s die eind 2013 in het buitenland voor het eerst waren toegelaten tot de openbare weg. De belanghebbende wilde voor die auto’s het tarief 2013 in plaats van het hogere tarief 2014. U overwoog dat de bpm op de registratie van een ingevoerde nieuwe of gebruikte auto in Nederland wordt bepaald ten tijde van die registratie aan de hand van het op dat moment geldende tarief. Of de bpm op een ingevoerde nieuwe auto een discriminerende productbelasting inhoudt, hangt ervan af of binnenslands gekochte vergelijkbare nieuwe auto’s bij registratie in dezelfde periode niet of lager belast worden. Op het cassatieberoep van de belanghebbende overwoog u:
“2.3.2. In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (…), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom – zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 – als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt. Het oordeel van het Hof dat artikel 10 van de Wet niet van toepassing is omdat de auto’s na de vervaardiging niet of nauwelijks zijn gebruikt en daarom geen gebruikte personenauto’s zijn, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten falen in zoverre.
(…).
2.4.1. De klachten (…) betogen met een beroep op artikel 110 VWEU dat indien de auto’s als nieuwe personenauto’s worden aangemerkt, voor de berekening van de verschuldigde bpm niettemin moet worden uitgegaan van de in 2013 geldende tarieven. De auto’s zijn in 2013 tot de openbare weg toegelaten. Indien de in 2014 geldende tarieven worden toegepast, wordt – zo betogen de klachten – ter zake van de registratie van de auto’s in Nederland in strijd met artikel 110 VWEU een hoger bedrag aan bpm geheven dan de bpm die wordt geacht te zijn begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto’s die in 2013 voor het eerst in Nederland zijn toegelaten tot de openbare weg.
2.4.2. De bpm, verschuldigd ter zake van de registratie van een nieuwe of gebruikte personenauto in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie (voor de auto’s: 2014) aan de hand van het alsdan geldende tarief. Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip. Aangezien in de periode waarin de auto’s in Nederland voor het eerst werden geregistreerd, ook op alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie werd geheven naar het tarief van 2014, is van onverenigbaarheid met artikel 110 VWEU geen sprake. In dit verband is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de hiervoor in 2.3.2 gegeven uitlegging van het begrip gebruikte personenauto’s strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige tweedehands motorvoertuigen. De klachten falen in zoverre eveneens.
4.6. Zoals uit het bovenstaande al volgt, beschouwt u een motorrijtuig als ‘nieuw’ in de zin van de Wet bpm als het na zijn vervaardiging niet of nauwelijks in gebruik is geweest. De leeftijd, het productiejaar of eventuele registratie(s) in een andere lidstaat zijn niet bepalend voor de vraag of een voertuig nieuw is voor de Wet bpm. In HR BNB 2021/6 gaf u de volgende uiteenzetting over het verschil tussen gebruikte en nieuwe auto’s in de zin van de Wet bpm en herhaalde u dat bij nieuwe auto’s de bpm-heffing geen rol kan spelen bij de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde auto’s omdat ook ter zake van binnenlandse nieuwe auto’s nog geen bpm is geheven zolang niet is geregistreerd (op naam gesteld) en omdat bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van nieuwe ingevoerde auto’s geen hogere bpm wordt geheven dan die op dezelfde binnenlandse nieuwe auto’s:
“2.4.2 Met een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet is bedoeld de personenauto die in het buitenland geregistreerd is geweest met het oog op toelating op de weg en die ook daadwerkelijk aldaar op de weg in gebruik is geweest. Daarom blijft de personenauto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks op de weg is gebruikt, voor de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet aangemerkt als een nieuwe personenauto. Dat een personenauto door de (ver)koper daadwerkelijk in het buitenland op de weg in gebruik is geweest, valt op te maken uit het aantal gereden kilometers van de auto. De omstandigheden dat een personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest, dat sinds de vervaardiging van de auto zodanige tijd is verstreken dat de fabrieksgarantie is verlopen, dat het gaat om een verouderd model personenauto, of dat een personenauto voorafgaande aan de eerste ingebruikneming op de weg schade in welke vorm dan ook heeft opgelopen, kunnen noch op zichzelf, noch tezamen de conclusie rechtvaardigen dat die personenauto daadwerkelijk op de weg in gebruik is geweest. Die omstandigheden kunnen weliswaar voor een ongebruikte personenauto ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet een waardedaling betekenen, maar dat heeft geen invloed op de hoogte van de verschuldigde bpm, zo volgt uit artikel 9, lid 1, van de Wet.
2.4.3. Bij toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér bpm wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen ongebruikte motorvoertuigen en gebruikte motorvoertuigen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt.
Wanneer het gelijksoortige motorvoertuig op de Nederlandse handelsmarkt voorafgaand aan de heffing van bpm een motorvoertuig is dat niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik is geweest en daarom niet als een gebruikt motorvoertuig wordt aangemerkt, kan de heffing van bpm bij de mededinging tussen dat gelijksoortige motorvoertuig en het desbetreffende motorvoertuig dat is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen rol spelen. Immers, het op de Nederlandse handelsmarkt aangeboden, gelijksoortige motorvoertuig is een nieuw motorvoertuig ter zake waarvan nog geen bpm is geheven. In dat geval zal bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een nieuwe personenauto die is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen hogere binnenlandse belasting (bpm) worden geheven dan die welke, al dan niet rechtstreeks, ter zake van die gelijksoortige personenauto zal worden geheven.
2.4.4. De gelijksoortige motorvoertuigen waarmee de auto’s in het kader van artikel 110 VWEU moeten worden vergeleken, zijn dus personenauto’s die voorafgaand aan het belastbare feit niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik zijn geweest.
De ter zake van de registratie van een nieuwe personenauto verschuldigde bpm wordt bepaald ten tijde van die registratie in het Nederlandse kentekenregister aan de hand van het alsdan geldende tarief. Zoals hiervoor in 2.1.1 is weergegeven, zijn de auto’s tussen 1 mei 2014 en 15 oktober 2014 in Nederland geregistreerd. In die periode werd op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet ter zake van alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte nieuwe personenauto’s met dezelfde mate van CO2-uitstoot, bij de registratie ervan in het Nederlands kentekenregister, bpm geheven naar het tarief van 2014, ook indien deze waren vervaardigd in 2013 of nog eerder. Aangezien het hier gaat om een vergelijking tussen gelijksoortige nieuwe motorvoertuigen, is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de aldus verschuldigde heffing in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuigen.”
5. De (binnenlandse) ongelijke behandeling
5.1. Ik begrijp uit uw verzoek om voorlichting dat u inmiddels twijfelt aan de tweede alinea van r.o. 2.4.3 in HR BNB 2021/6 (zie 4.6 hierboven) omdat binnenlands een niet meer gerechtvaardigd onderscheid lijkt te bestaan tussen twee groepen technisch identieke nieuwe auto’s. Anders dan u veronderstelde in HR BNB 2017/86 (zie 4.5 hierboven) en HR BNB 2021/6 (zie 4.6 hierboven) was het tot 2022 niet zo dat voor alle nieuwe personenauto’s ‘de bpm, verschuldigd ter zake van de registratie (…) in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie aan de hand van het alsdan geldende tarief.’ Art. 16a Wet bpm (oud) zette immers tot 2022 het toepasselijke tarief een kalenderjaar terug ten opzichte van het moment van registratie (tenaamstelling) in gevallen waarin een ongebruikte auto op naam werd gesteld in januari of februari van jaar x, maar al in jaar x – 1 was gekentekend.
5.2. Als dat onderscheid tussen binnenlandse in 2016 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (discrepantie-auto’s; tarief 2016) en technisch identieke binnenlandse in januari 2017 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (zelfde-jaar-auto’s; tarief 2017) niet gerechtvaardigd is, dan bestaat een vergelijkbaar ongerechtvaardigd onderscheid tussen ingevoerde , in 2016 elders in de EU tot de openbare weg toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland worden geregistreerd (op naam worden gesteld) (discrepantie-auto’s; tarief 2016) en technisch identieke ingevoerde , in januari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland te naam worden gesteld (zelfde-jaar-auto’s; tarief 2017).
5.3. EU-rechtelijk hoeft dat op zichzelf geen probleem te zijn omdat het onderscheid dat tussen de twee categorieën ingevoerde nieuwe auto’s wordt gemaakt, identiek is aan het onderscheid dat tussen diezelfde twee categorieën binnenlandse auto’s wordt gemaakt. Van ongunstiger behandeling van het grensoverschrijdende geval in vergelijking met het binnenlandse geval is dan geen sprake: in beide gevallen bestaat hetzelfde verschil in behandeling tussen discrepantie-auto’s en zelfde-jaar-auto’s. Dat is alleen anders als de verhouding tussen de twee categorieën bij binnenlandse nieuwe auto’s significant anders is dan bij ingevoerde nieuwe auto’s. Gegeven dat discrepantie-auto’s gunstiger worden belast, is de vraag dan of het bij binnenlandse nieuwe auto’s procentueel significant vaker gaat om discrepantie-auto’s dan bij ingevoerde nieuwe auto’s. Dat vergt feitelijk onderzoek, waarvoor mij in cassatie geen plaats lijkt, zeker niet van ambtswege.
5.4. Ik merk wel het volgende op: de wetgever heeft de tariefovergangsregeling in art. 16a(1) Wet bpm in 2012 en in 2014 gehandhaafd ondanks het schrappen van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs en de vervanging van de kentekenbewijzen delen 1A en 1B door de kentekencard, die geen bpm-bedrag meer vermeldt. De administratieve bestaansgrond voor art. 16a(1) Wet bpm (zie 3.5 hierboven) verviel toen. Zoals in 3.7- 3.9 hierboven bleek: ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Wet Overige fiscale maatregelen 2012, de Fiscale verzamelwet 2014 en de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 tot modernisering van de tenaamstelling van kentekenbewijzen geen verklaring voor het desondanks handhaven van art. 16a Wet bpm kunnen vinden. De MvT bij de invoering van art. 16a Wet bpm (zie 3.5 hierboven) noopt er juist toe aan te nemen dat na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs geen bestaansgrond resteerde voor art.16a Wet bpm, dat vanaf dat moment hamsteren eerder aanmoedigde dan tegenging. Wellicht kan de Staatssecretaris bij Borgersbrief ophelderen of na het schrappen van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs nog bestaansgrond was voor art. 16a Wet bpm en zo ja, welke.
5.5. Was er in 2014 geen bestaansgrond meer voor art. 16a(1) Wet bpm, dan lijkt er voor zowel interne als grensoverschrijdende gevallen geen rechtvaardiging te bestaan voor het - alsdan kennelijk willekeurige - onderscheid tussen de belastingdruk op nieuwe discrepantie-auto’s en identieke nieuwe zelfde-jaar-auto’s, gegeven dat volgens uw rechtspraak (zie 4.5 en 4.6 hierboven) het voor de heffing van de bpm ter zake van nieuwe auto’s niet uitmaakt in welk jaar een auto is vervaardigd: een discrepantie-auto is voor de bpm-heffing gelijk aan een zelfde-jaar-auto als zij beide (nagenoeg) ongebruikt zijn en technisch (nagenoeg) identiek zijn. De leeftijd, het productiejaar, eventuele registratie(s) in een andere lidstaat, het verloop van de fabrieksgarantietermijn en eventuele schade (zonder op de weg te zijn geweest) zijn noch op zichzelf, noch tezamen grond voor het aannemen dat een auto niet meer nieuw is voor de heffing van bpm (zie HR BNB 2021/6 hierboven).
5.6. Het onderscheid zou dan in zowel binnenlandse als grensoverschrijdende gevallen onverenigbaar zijn met art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. Ook met inachtneming van een wide margin of appreciation blijft dan immers een willekeurig onderscheid bestaan dat dan kennelijk van redelijke grond is ontbloot.
5.7. Rechtsherstel zou dan moeten bestaan uit verlaging van het tarief voor de zelfde-jaar-auto’s (inschrijving/toelating én tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x) naar het tarief voor de discrepantie-auto’s (inschrijving/toelating in jaar x – 1 en tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x).
5.8. Dat zou onze belanghebbende overigens nog steeds niet helpen, nu haar dertig auto’s niet vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam zijn gesteld.
5.9. Nu niet blijkt van een andere relevante rechtvaardiging dan de in 2012 afgeschafte bpm-vermelding, meen ik dat art. 16a (oud) Wet bpm tussen 2012 en 2022 een ongerechtvaardigd fiscaal onderscheid maakte tussen twee categorieën technisch identieke nieuwe auto’s.
6. De voorwaarden voor erkenning bedrijfsvoorraad en bevoegdheid tot preregistratie
6.1. Volledigheidshalve bespreek ik de vraag of er discriminatoire aspecten zitten aan de erkenning bedrijfsvoorraad en de daaraan verbonden mogelijkheid om nieuwe auto’s al in te schrijven zonder tenaamstelling en zonder voorafgaand RDW-onderzoek, zulks eventueel al vijf werkdagen vóór de auto in het bezit komt van het inschrijvende erkende bedrijf. Die vraag komt neer op de vraag of de vergunningvoorwaarden verklaard worden door het doel van de eis van een vergunning voor de erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot preregistratie en geschikt en proportioneel zijn in het licht van dat doel.
6.2. Ik merk daarbij op dat het hier alleen gaat om de vraag naar (on)gelijke behandeling van binnenlandse gevallen onderling, nu handelaren uit andere lidstaten het voordeel van preregistratie (de mogelijkheid om de datum van inschrijving en die van tenaamstelling uit elkaar te trekken) tot 2022 ‘automatisch’ genoten, zonder Nederlandse vergunning, door het EU-rechtelijke verbod op discriminerende productbelastingen (art. 110 VwEU), dat meebrengt dat de datum van toelating tot de openbare weg in een andere lidstaat door Nederland fiscaal als inschrijfdatum erkend moet worden; zie nader 6.33 hieronder.
6.3. Om de conclusie ter zake van binnenlandse gevallen onderling voorop te stellen: mijns inziens zijn vergunninghouders en niet-vergunninghouders geen gelijke gevallen vanuit het doel van de erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot preregistratie (certificering van handelaren), te weten de waarborging van de betrouwbaarheid van het kentekenregister, die cruciaal is voor de toepassing van velerlei wetten, met name ook niet-fiscale wetten.
6.4. Het onderstaande vergt enig doorbijten.
6.5. Art. 47 Wegenverkeerswet 1994 (WvW) bepaalt:
6.6. Art. 48(6) WvW betreft de zogenoemde ‘versnelde afgifte’ en bepaalt dat in afwijking van art. 47 WvW bij AmvB kan worden geregeld dat in bepaalde gevallen een voertuig kan worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Importeurs kunnen aldus voor meer voertuigen tegelijk inschrijving in het kentekenregister verzoeken, maar hoeven de voertuigen dan nog niet op (de nog niet bekende kopers)naam te stellen:
6.7. De MvT bij Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard vermeldt over deze versnelde afgifte:
6.8. Art. 25 Kentekenreglement geeft de volgende regels over de eerste inschrijving en tenaamstelling van een voertuig:
6.9. Art. 61a Wegenverkeerswet regelt de erkenning tenaamstelling: de RDW kan een erkenning verlenen waardoor de erkende een voertuig mag te naam stellen. Ik begrijp uit de MvT dat de dienstverlening van de erkende alleen de tenaamstelling behelst van een voertuig dat al eerder in het register was ingeschreven,. Art. 61a Wegenverkeerswet 1994 luidt, voor zover hier van belang
6.10. Art. 62 Wegenverkeerswet 1994 regelt de erkenning bedrijfsvoorraad, waaraan bepaalde bevoegdheden (kunnen) zijn verbonden en die meebrengt dat een aanvraag inschrijving en tenaamstelling niet in persoon hoeft te worden gedaan:
6.11. De ministeriële regeling bedoeld in lid 4 is de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad. De artt. 9 t/m 10b en 12 t/m 15b van die Regeling werken art. 62(4) WvW uit. Met een erkenning bedrijfsvoorraad kunnen voertuigen met een bedrijfsvoorraadpas in voorraad worden genomen (zie 6.10 en 6.17 hieronder). Bedrijven met een erkenning bedrijfsvoorraad kunnen aanvullende bevoegdheden aanvragen, zoals met name de bevoegdheid indiening aanvraag tenaamstelling en de bevoegdheid versnelde inschrijving/afgifte (zie 6.19 hieronder). Die laatste bevoegdheid omvat twee deelbevoegdheden met elk eigen voorwaarden, nl. de bevoegdheid om een voertuig zonder tenaamstelling in te schrijven in het Kentekenregister (i) met afzonderlijk onderzoek van het voertuig, of (ii) zonder afzonderlijk onderzoek van het voertuig. Ik begrijp dat een bedrijf met een erkenning bedrijfsvoorraad automatisch de bevoegdheid krijgt om ingevoerde voertuigen in te doen schrijven via keuring bij een van de RDW-keuringsstations (zie 6.21 hieronder).
6.12. Art. 9 van de Regeling erkenning bedrijfsvoorraad stelt verplichtingen aan bedrijven met erkenning bedrijfsvoorraad:
6.13. Art. 63 WvW regelt de aanvraag van een erkenning bedrijfsvoorraad:
1. De erkenning wordt door de Dienst Wegverkeer op aanvraag en tegen betaling, op de door deze dienst vastgestelde wijze, van het daarvoor door deze dienst vastgestelde tarief verleend aan de natuurlijke persoon of rechtspersoon, die voldoet aan de bij ministeriële regeling vastgestelde eisen. Deze eisen betreffen onder meer de administratieve organisatie van de natuurlijke persoon of rechtspersoon alsmede de wijze waarop deze er voor zorgdraagt dat de aan de opname in bedrijfsvoorraad verbonden procedures in acht worden genomen. Voorts kunnen deze eisen mede dienstbaar zijn aan de uitvoering van de Wet milieubeheer.
2. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels vastgesteld met betrekking tot de aanvraag van een erkenning.
3. Bij ministeriële regeling worden regels vastgesteld ter uitvoering van het krachtens het tweede lid bepaalde.
6.14. De bedoelde ministeriële regeling is de in 6.10 al genoemde Regeling erkenning bedrijfsvoorraad. Art. 4 daarvan stelt de volgende eisen voor een erkenning bedrijfsvoorraad:
6.15. Het in lid 1 genoemde art. 47 Kentekenreglement luidt:
6.16. Paragraaf 2.2 (p. 15) van de RDW-Informatiemap voor de voertuigbranche vermeldt dat een erkenning bedrijfsvoorraad – en daarmee dus ook de bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek – alleen wordt verleend aan een in Nederland gevestigd bedrijf:
6.17. De MvT bij de Wegenverkeerswet vermeldt de effecten van de erkenning bedrijfsvoorraad, waaronder diverse voordelen zoals niet in persoon hoeven verschijnen voor inschrijving van bedrijfsvoorraad-auto’s, vrijstelling van de verplichte periodieke keuring van bedrijfsvoorraad-auto’s, een aangepast motorrijtuigenbelastingtarief op basis van FH-kentekenbewijzen, en bijzondere voorwaarden voor de verplichte WAM-verzekering van auto’s:
De artikelen 60 tot en met 65 [thans 62 t/m 66 Wegenverkeerswet 1994; PJW] voorzien in een erkenningsregeling voor bedrijven, waardoor deze gerechtigd zijn voertuigen door middel van een speciale overschrijvingsprocedure in hun bedrijfsvoorraad op te nemen. De regeling is met name bedoeld voor handelaren en slopers van voertuigen. De erkenningsregeling, waarvoor artikel 60 [thans art. 62; PJW] de basis vormt, gaat uit van de gedachte dat een erkend bedrijf dat de eigendom, het bezit of het houderschap van een voertuig heeft verkregen, in het kader van de overschrijvingsprocedure niet behoeft te voldoen aan de in artikel 48 [thans art. 50; PJW] voorziene verplichting tot persoonlijk verschijnen bij de met de afgifte van kentekenbewijzen belaste instantie. In plaats daarvan geldt de volgende procedure. Het bedrijf meldt aan de Rijksdienst voor het Wegverkeer het voornemen om een voertuig in de bedrijfsvoorraad op te nemen. Dit geschiedt via een on-line verbinding met het kentekenregister. In het kentekenregister wordt het betrokken voertuig vervolgens tenaamgesteld van de erkenninghouder (het betrokken bedrijf). Via de on-line verbinding ontvangt de erkenninghouder van de RDW een vrijwaringsbewijs, dat hij vervolgens aan de vorige eigenaar of houder ter hand stelt. Daarmee is deze laatste bevrijd van de aan de registratie verbonden verplichtingen. Indien het voertuig dat overeenkomstig het vorenstaande is opgenomen in de bedrijfsvoorraad, nadien wordt gesloopt, doet het erkende bedrijf daarvan melding aan de RDW en zendt het voor het voertuig afgegeven kentekenbewijs naar deze dienst. Zodra het ingezonden kentekenbewijs door de RDW is ontvangen, wordt het betrokken voertuig als zijnde gesloopt in de registratie opgenomen. Aan het - via een erkenning - mogen voeren van een bedrijfsvoorraad zijn voor de erkenninghouder behalve het voordeel van de speciale overschrijvingsprocedure nog andere voordelen verbonden. Zo is de bedrijfsvoorraad vrijgesteld van de verplichting tot periodieke keuring, geldt een aangepast tarief voor de motorrijtuigenbelasting, gebaseerd op de ten behoeve van de bedrijfsvoorraad afgegeven FH-kentekenbewijzen, en zijn bijzondere verzekeringsvoorwaarden van toepassing. Niet erkende bedrijven genieten deze voordelen niet. Zij dienen derhalve de normale overschrijvingsprocedure te volgen en dienen te voldoen aan alle aan de registratie verbonden verplichtingen. Alsdan is immers sprake van een normale tenaamstelling zoals deze ook voor particulieren geldt. Met de hier geschetste erkenningsregeling kan naar onze mening worden bereikt dat in het kader van de vernieuwde kentekenregistratieregeling het handelen in en het slopen van voertuigen zoveel mogelijk via erkende bedrijven verloopt, waardoor de zuiverheid van de kentekenregistratie beter kan worden gewaarborgd (eerste lid).
6.18. Het Kentekenreglement strekt tot uitvoering van de bepalingen in de WvW over kentekens en kentekenbewijzen. Hoofdstuk 6 (artt. 46 t/m 49) van het Kentekenreglement werkt de erkenningsregeling bedrijfsvoorraad van de artt. 62 t/m 66 WvW uit. De Nota van Toelichting bij het Kentekenreglement vermeldt:
6.19. Art. 21 Kentekenreglement gaat over de zogenoemde versnelde afgifte/inschrijving. Het luidt sinds 1 januari 2014 (nog steeds) als volgt:
6.20. Aldus konden (en kunnen ook na 2021 nog steeds) nieuwe voertuigen worden ingeschreven (gekentekend) zonder tenaamstelling en zonder voorafgaande (goed)keuring door de RDW, en daarmee zonder voorafgaand onderzoek of de bpm is voldaan. De bevoegdheid tot versnelde inschrijving kan door een bedrijf met erkenning bedrijfsvoorraad worden aangevraagd bij de RDW. De nota van toelichting bij de wijziging van het Kentekenreglement per 1 januari 2014 vermeldt:
6.21. Inschrijving zonder tenaamstelling moet door de RDW verantwoord bevonden worden (zie art. 21 Kentekenreglement). Het is ook de RDW die de erkenning bedrijfsvoorraad verleent. Ik maak daarom gebruik van informatie afkomstig van de RDW. Die dienst verwijst voor meer informatie over de erkenning versnelde inschrijving en de erkenning bedrijfsvoorraad naar zijn informatiemap voor de voertuigbranche, die onder meer het volgende vermeldt:
6.22. Niet alle voertuigen worden in Nederland in het kentekenregister ingeschreven door een bedrijf met een erkenning bedrijfsvoorraad en een bevoegdheid tot versnelde Inschrijving. Voertuigen worden ook door (andere) importeurs en door particulieren in Nederland op de markt gebracht (parallelimport). De inschrijving vindt dan plaats via de RDW, die die voertuigen vooraf keurt.
6.23. Zoals bleek, houdt de regeling versnelde inschrijving verband met de regeling erkenning bedrijfsvoorraad: aan de erkenning bedrijfsvoorraad kan de bevoegdheid tot versnelde inschrijving worden verbonden. Art. 46 Kentekenreglement luidt:
6.24. Artikel 6 Regeling erkenning bedrijfsvoorraad stelt de volgende eisen aan verlening van de bevoegdheid tot versneld inschrijving van voertuigen :
6.25. De in lid 2(a) bedoelde toestemming ex art. 8 Wet bpm is de bevoegdheid tot maandaangifte van de bpm (dus niet per auto die op naam gesteld wordt). Art. 8 Wet bpm luidt als volgt:
6.26. Het gaat in onze zaak om nieuwe (ongebruikte) auto’s. Ik neem aan dat de meeste grote handelaren gebruik maken van de bevoegdheid tot versnelde inschrijving bij invoer van nieuwe voertuigen zonder voorafgaande keuring bij een van de keuringsstations van de RDW. De bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek bestaat alleen voor voertuigen die nog niet in gebruik zijn genomen en waarvoor nationale typegoedkeuring is verleend. Zoals bleek, is voor die bevoegdheid een goedkeuring ex art. 8 Wet bpm (maandaangifte voor de bpm) vereist. Voor die goedkeuring gelden op haar beurt de volgende voorwaarden (art. 6 Uitvoeringsregeling bpm 1992):
6.27. Versneld zonder onderzoek ingeschreven voertuigen moeten door het bevoegde bedrijf binnen vijf werkdagen aan de toezichthouder (de RDW) kunnen worden getoond op een voor controle toegankelijke stallinglocatie op Nederlands grondgebied (Art. 6 en 13(3)(g) Regeling erkenning bedrijfsvoorraad) of in België of Duitsland tot 25 km uit de grens (zie 6.28 hieronder).
6.28. Ik maak hieruit en uit de website van de RDW op dat erkende en bevoegde bedrijven nieuwe auto’s al in het kentekenregister kunnen inschrijven die nog in het buitenland (bij de fabriek of onderweg) zijn, mits zij binnen vijf werkdagen toonbaar zijn op een voor controle toegankelijke stallinglocatie in Nederland. Hierdoor kunnen erkende bedrijven met bevoegdheid tot versnelde inschrijving zonder onderzoek vijf werkdagen eerder inschrijven dan personen of bedrijven zonder die bevoegdheid. Paragraaf 2.4.1 (p. 16) van de RDW-Informatiemap voor de voertuigbranche vermeldt:
6.29. De vraag is of deze - nogal uitputtende - regeling(en) een ongelijke behandeling van binnenlandse gelijke gevallen inhoudt, met name of het onderscheid tussen bedrijfsvoorraad-vergunninghouders, die onder meer versneld kunnen inschrijven zonder onderzoek, en niet-vergunninghouders, die dat niet kunnen en die zich fysiek moeten melden voor een inschrijving en vooraf bpm moeten betalen, gerechtvaardigd wordt door een objectief verschil in omstandigheden tussen vergunninghouders en niet-vergunninghouders. Die vraag komt erop neer of de voorwaarden van vergunningverlening neutraal zijn of bepaalde bedrijven of particulieren ongerechtvaardigd ongunstiger behandelen dan vergelijkbare bedrijven of particulieren.
6.30. Voor een erkenning bedrijfsvoorraad is onder meer vereist dat de aanvrager een of meer ondernemingen exploiteert waar voertuigen bedrijfsmatig worden ingekocht of gefabriceerd met het doel deze te verkopen (zie art. 47(1)(a) Kentekenreglement in 6.5 hierboven). Dat ligt voor de hand, gegeven dat het om vergemakkelijking gaat van het aanhouden van een bedrijfs voorraad. Dat particulieren worden uitgesloten, is dus doelrationeel, zodat het alleen nog gaat om vergelijking tussen bedrijven.
6.31. Niet-vergunninghouders kunnen voertuigen niet ‘preregistreren’ en moeten een voertuig gelijktijdig met de inschrijving op naam stellen (zie art. 47 WvW 1994 en art. 25 Kentekenreglement in 6.5 en 6.8 hierboven) en de bpm vooraf voldoen (art. 6 Wet bpm; zie 6.25 hierboven). Vergunninghouders zullen hun – voor de verkoop bestemde – auto’s veelal pas op naam stellen bij verkoop aan een gebruiker of aan een niet-erkend autobedrijf en zijn (tot 2022) pas dan bpm verschuldigd.
6.32. Het zijn dus alleen vergunninghouders die de mogelijkheid hebben om in jaar x – 1 ingeschreven auto’s tot 1 maart van jaar x te verkopen tegen het oude bpm-tarief van jaar x -1. Dat onderscheid is echter niet het doel van de vergunningverlening, die andere doelen dient, met name (zie 6.17 en 6.18 hierboven) waarborgen dat de handel in en de sloop van voertuigen zoveel mogelijk via erkende bedrijven verloopt die aan administratieve en kwaliteitseisen voldoen, zulks om de betrouwbaarheid van de kentekenregistratie van voertuigen op de openbare weg te maximaliseren. Die betrouwbaarheid is cruciaal voor vele wettelijke regelingen. Waarborging van de zuiverheid van de kentekenregistratie lijkt mij een voldoende verklaring voor de verschillende behandeling van (gecertificeerde) vergunninghouders en (niet-gecontroleerde) niet-vergunninghouders, nu de boven weergegeven vergunningvoorwaarden mij bezien vanuit dat doel neutraal, rationeel en niet onevenredig bezwaarlijk voor enige specifieke groep voorkomen.
6.33. Ik meen dat de erkenning bedrijfsvoorraad en de in voorkomende gevallen daaraan gekoppelde mogelijkheid van preregistratie niet discrimineert tussen vergelijkbare binnenlandse gevallen omdat vergunninghouders en niet-vergunninghouders bezien vanuit het doel van de erkenning bedrijfsvoorraad geen vergelijkbare gevallen zijn en de vergunningvoorwaarden objectief, doelrelevant en doelproportioneel zijn. Vergunning-houders en niet-vergunninghouders zijn vanuit het oogpunt van gecontroleerde administratie, deskundigheid en betrouwbaarheid geen gelijke gevallen. Handelaren die in andere lidstaten geregistreerde nieuwe auto’s invoeren, hebben fiscaal überhaupt geen last van de Nederlandse vergunningsvoorwaarden omdat Nederland op grond van art. 110 VwEU de datum van toelating tot de openbare weg in die andere lidstaat moet erkennen, zodat die handelaren op dat punt alleen te maken hebben met de wetgeving in de lidstaat van eerste kentekenregistratie: die registratie (toelating tot de openbare weg) in een andere lidstaat wordt in Nederland erkend en zij hebben daardoor (tot 2022) zelfs automatisch een voordeel ten opzichte van niet-erkende binnenlandse gevallen: bij hen liggen de datum van inschrijving (in die andere lidstaat) en die van tenaamstelling (in Nederland) automatisch uit elkaar, waardoor zij automatisch (zonder Nederlandse vergunning) de mogelijkheid hebben om nieuwe auto’s met een historisch tarief aan te bieden, zoals de belanghebbende in de boven (1.11) geciteerde zaak voor de Rechtbank Gelderland. Handelaren in dergelijk auto’s kunnen een nieuwe auto in 2021 laten registreren (op kenteken zetten) in Duitsland en die zonder een Nederlandse erkenning bedrijfsvoorraad vóór 1 maart 2022 op naam zetten in Nederland en aldus het Nederlandse bpm-tarief 2021 genieten voor een in 2022 verkochte auto, net zoals een Nederlandse vergunninghouder dat kan.
6.34. Ik meen dat de voorwaarden voor erkenning bedrijfsvoorraad en de bevoegdheid tot pre-registratie geen fiscaal-juridisch relevant onderscheid tussen vergelijkbare gevallen maken.
6.35. De conclusie in 5.9 hierboven blijft dan onveranderd: het fiscaal problematische onderscheid is dat tussen twee categorieën technisch identieke nieuwe auto’s; tussen 2012 en 2022 bestond geen zichtbare rechtvaardiging voor de mogelijkheid die het oude art. 16a(1) Wet bpm bood om de datum van inschrijving en die van tenaamstelling van nieuwe auto’s uit elkaar te halen en daardoor tot twee maanden na tariefwijziging nog nieuwe auto’s met een historisch tarief te verhandelen.
7. De regeling vanaf 1 januari 2022
7.1. Nog verder van het geschil verwijderd, merk ik van ambtswege het volgende op.
7.2. Zoals boven (2.7) bleek, is art. 16a(1) Wet bpm per 1 januari 2022 geherformuleerd naar aanleiding van de wijziging van het belastbare feit per die datum. Sinds 1 januari 2022 is het belastbare feit met alleen inschrijving in het kentekenregister al voltooid. Op dat moment wordt de bpm verschuldigd, ook voor vergunninghouders. De (eventueel latere) tenaamstelling is niet meer relevant voor de verschuldigdheid van de bpm. Art. 16a(1) Wet bpm bepaalt nu sinds 2022 (zie de tekst in 2.7 hierboven) dat een auto die vóór een tariefwijziging is ingeschreven alsnog naar het tarief ná tariefwijziging wordt belast als hij niet binnen twee maanden na die tariefwijziging op naam wordt gesteld.
7.3. Uit de toelichting geciteerd in 3.13 en 3.14 hierboven volgt dat de nieuwe ratio van deze nieuwe regeling, ingevoerd naar aanleiding van de wijziging van het belastbare feit op 1 januari 2022, is de beëindiging van omgekeerde discriminatie, i.e. beëindiging van de fiscale begunstiging van ingevoerde tweedehands auto’s, die als gevolg van de rechtspraak van het HvJ EU konden (en voorlopig nog steeds kunnen) profiteren van het (nog) rondrijden van één of enkele binnenlandse gebruikte auto’s die destijds exceptioneel tegen een historisch tarief zijn verkocht.
7.4. Anders dan de tot 2022 geldende tekst, die het belastbare feit maximaal twee maanden terug plaatste in de tijd naar een periode met een lager tarief, doet de nieuwe tekst, gegeven het nieuwe belastbare feit (inschrijving), het omgekeerde: het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm verplaatst het belastbare feit naar het latere moment van tenaamstelling waarop het nieuwe (hogere) tarief geldt indien de tenaamstelling meer dan twee maanden na de tariefwijziging op zich laat wachten. Dit beperkt de periode waarin auto’s nog met het vorige tarief verkocht kunnen worden tot twee maanden na de tariefswijziging.
7.5. Ook onder het nieuwe art. 16a Wet bpm hebben alleen vergunninghouders de mogelijkheid om de datum van inschrijving en die van tenaamstelling uit elkaar te trekken en daardoor nog twee maanden na een tariefwijziging nieuwe auto’s met het oude tarief te verkopen door ze na registratie in 2022 pas in januari of februari 2023 op naam te stellen. Het verschil tussen vergunninghouders en niet-vergunninghouders is mijns inziens echter (zie onderdeel 6 hierboven) niet discriminatoir omdat vergunninghouders en niet-vergunninghouders niet gelijk zijn bezien vanuit het doel van de erkenning (betrouwbaarheid van de kentekenregistratie) en vanuit de controle op hun administratie, deskundigheid en betrouwbaarheid.
7.6. Handelaren die nieuwe auto’s importeren die in 2022 al in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, hebben dezelfde mogelijkheid om die auto’s in januari en februari 2023 nog tegen het tarief 2022 af te zetten, nu art. 16a (nieuw) Wet bpm EU-rechtconform (art. 110 VwEU) aldus geïnterpreteerd zal moeten worden dat de 2022-datum van eerste registratie in het buitenland in Nederland erkend zal moeten worden mits de auto vóór 1 maart 2023 in Nederland ingeschreven en op naam gezet wordt.
7.7. De voorkoming van omgekeerde discriminatie – het waarborgen van een level playing field voor de gebruikte-autohandel – lijkt mij verder vanuit het oogpunt van vrijheid van goederenverkeer op de Europese interne markt een voortreffelijk en lofwaardig doel.
7.8. Een eventueel probleem van ongelijke behandeling zit ook onder de nieuwe regeling dus niet in onderscheid tussen interne en grensoverschrijdende gevallen, maar – ook in puur binnenlandse gevallen – tussen twee technisch identieke auto’s met een verschillend tarief: een nieuwe auto die op 28 december 2022 wordt ingeschreven en op 10 januari 2023 op naam wordt gesteld en een nieuwe auto die op 3 januari 2023 wordt ingeschreven en op 10 januari (of 20 december) 2023 op naam wordt gesteld. Dat is onder het nieuwe art. 16a Wet bpm vanaf 2022 niet anders dan onder het oude art. 16a Wet bpm.
7.9. De in 3.13 en 3.14 geciteerde toelichting vermeldt dat de nieuwe regeling de beschikbaarheid van een ‘historisch bpm-tarief’ temporeel moet beperken tot twee maanden voorafgaand aan de eerste tenaamstelling. De wetgever wil dus uitsluiten dat motorrijtuigen langer dan 2 maanden na een tariefwijziging met een (lager) ‘historisch bpm-tarief’ verkocht en op naam gezet kunnen worden.
7.10. Een anti-hamstermaatregel lijkt onder de nieuwe wetgeving inderdaad onontbeerlijk, nu het nieuwe belastbare feit enkel de kentekenregistratie is. (Het moment van) de tenaamstelling doet voor het bpm-tarief niet meer ter zake. Erkende autohandelaren en importeurs van buitenlands gekentekende auto’s zouden zonder deze maatregel temporeel onbeperkt nieuwe auto’s kunnen hamsteren: auto’s waarvoor het tarief 2021 (kentekening) is betaald, zouden in 2022, 2023 en verder nog verkocht en op naam gesteld kunnen worden met voorbijgaan aan na 2021 ingevoerde CO2-uitstoot-tariefverhogingen.
7.11. Al staat het er niet erg expliciet, ik meen dat deze ratio een voldoende rechtvaardiging is voor een overgangstermijn van enige weken. Zoals de MvT in 3.13 hierboven verklaarde: de tijd tussen de inschrijving en de tenaamstelling van een nieuw motorrijtuig is normaal gesproken kort, enkele dagen tot hooguit enkele weken. Dat zo zijnde, kan een anti-hamster-tariefovergangstermijn van twee maanden (hoewel dat misschien wel wat langer is dan ‘enkele weken’) binnen de margin of appreciation van de wetgever geacht worden te liggen.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal