In deze opinie in vijf delen sta ik stil bij de ontwikkelingen rondom het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’.1 De lezer wordt verondersteld bekend te zijn met de achtergrond en de globale werking van het voorgestelde spoedreparatieregime.2 Deze opinie bespreekt de stand van zaken van het spoedreparatieregime aan de hand van het meest recente uitgebreide Kamerstuk over het spoedreparatieregime tot nu toe, de nota naar aanleiding van het verslag.3 Ik beperk me hierbij tot de vier belangrijkste regelingen in de Wet VpB 1969 waarvoor de fiscale eenheid vanaf 1 januari 2018 moet worden weggedacht: artikel 10a, de regeling inzake beleggingsdeelnemingen in artikel 13, artikel 13l alsmede artikel 20a Wet VpB 1969.

Naar verwachting vindt de voltooiing van het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’ pas in het voorjaar van 2019 plaats. Voor een wetsvoorstel van een dergelijke importantie is een (parlementaire) behandeling van meer dan een jaar te lang.4 Men kan ook nauwelijks meer volhouden dat nog sprake is van een spoedreparatie.

In dit deel besteed ik aandacht aan de nota naar aanleiding van het verslag in het algemeen. In de daarna volgende delen ga ik achtereenvolgens in op de vier genoemde regelingen waarvoor met ingang van 1 januari 2018 de fiscale eenheid dient te worden weggedacht.

De antwoorden die de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag geeft, verschaffen veel meer duidelijkheid op een aantal punten. Ook doet de staatssecretaris een aantal voor de praktijk zeer welkome toezeggingen. In dat opzicht kan de nota naar aanleiding van het verslag wel worden betiteld als ‘de echte toelichting’. Het is best begrijpelijk dat ten aanzien van materie die zo complex is als het spoedreparatieregime sprake is van voortdurend voortschrijdend inzicht bij het ambtenarenteam (en overigens ook in de praktijk) dat belast is met dit wetsvoorstel. Maar gelet op het grote aantal, deels ook voor de hand liggende, vragen dringt zich bij mij de gedachte op dat men bij het opstellen van de memorie van toelichting bewust enkele heikele punten heeft laten liggen. Zeker gelet op de terugwerkende kracht van het spoedreparatieregime valt dit naar mijn mening wel te betreuren. Een vroege identificatie van de meest prangende vragen leidt naar mijn mening tot een betere regeling, aangezien dan meer tijd is voor een grondige parlementaire behandeling.

Uit de nota blijkt overigens wel dat de marges voor toezeggingen en/of soepele toepassing in de praktijk vrij gering zijn. De reden is dat elke versoepeling van het spoedreparatieregime ten aanzien van een bepaald punt zich (mogelijk) vertaalt in een (vrees voor) equivalente vergroting van het bereik van de per-elementbenadering in grensoverschrijdende gevallen. Zo wijst de staatssecretaris het verzoek om een structureel karakter te geven aan de overgangsregeling bij de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969 af en is hij mede daarom evenmin geporteerd van de gedachte om van de € 100.000 drempelvrijstelling in dat overgangsrecht tot ‘echte’ franchise te promoveren.5 Ook valt op dat er regelmatig gebruik wordt gemaakt van vaag taalgebruik en zinsconstructies waarin (bewust) een hoge mate van voorwaardelijkheid is verwerkt. De woorden ‘in het algemeen’, ‘doorgaans’ en ‘in beginsel’6 worden dikwijls aangetroffen in de nota naar aanleiding van het verslag. Dat kan (een combinatie van) twee dingen betekenen: men houdt een slag om de arm en/of men weet ook niet exact hoe het moet worden toegepast. Ik zou kunnen zeggen dat dit de rechtszekerheid niet ten goede komt, ware het niet dat al van meet af aan duidelijk was dat de rechtszekerheid als eerste zou worden opgeofferd aan de (budgettaire) belangen gemoeid met dit wetsvoorstel.

Een belangrijk onderwerp dat rondom dit wetsvoorstel zweeft, en tevens ook weer in deze nota aan de orde komt, is de toekomst van de fiscale eenheid. Duidelijk wordt eens temeer dat, alle discussies in de literatuur ten spijt, de staatssecretaris koers houdt richting een beperkt groepsregime en het vigerende fiscale-eenheidsregime fundamenteel ter discussie stelt. Hoewel formeel alle opties worden opengehouden, blijkt ook uit deze nota wederom dat de staatssecretaris niet is gecharmeerd van een grensoverschrijdende fiscale eenheid en evenmin warme gevoelens koestert voor een structureel spoedreparatieregime. Het lijkt erop dat de dagen van de fiscale eenheid zijn geteld. De staatssecretaris formuleert overigens wel minimale vereisten voor het nieuwe Nederlandse groepsregime: het onderling verrekenen van winsten en verliezen zal onderdeel worden van het nieuwe groepsregime. In het voorjaar van 2019 zal een ‘keuzedocument’ worden gepubliceerd, dat vervolgens ter consultatie aan de belangstellenden zal worden aangeboden. Daarna volgt een ‘hoofdlijnenbrief’ met daarin de reactie van de staatssecretaris naar aanleiding van de consultatie en een schets van de nieuwe Nederlandse ‘groepsverlichtingsregeling’. Het formele wetsvoorstel is men voornemens medio 2020 naar de Tweede Kamer te zenden. De kans is aanzienlijk dat deze nieuwe regeling niet meer is gebaseerd op de ‘toerekeningsgedachte’ (fiscale consolidatie) omdat deze eigenschap van de fiscale eenheid juist de problemen heeft opgeleverd die tot haar eigen ondergang hebben geleid, althans dat is de mening van de staatssecretaris. Het behoeft geen betoog dat een transitie naar een veel beperkter groepsregime in de Wet VpB 1969 heel wat voeten in de aarde zal hebben. De fiscale eenheid is diep geworteld in de broncode van de Nederlandse vennootschapsbelasting, en vervlochten met tal van andere regelingen in en buiten de Wet VpB 1969. Niet in de laatste plaats rijzen voorts complexe vraagstukken van overgangsrechtelijke aard.7 Daarnaast zal een beperkt groepsregime waarbij (bijvoorbeeld) slechts verlies- en/of winstpooling kan plaatsvinden ook zijn eigen complexe dynamiek kennen.8 Voorlopig is er geen sprake van enige rust en/of duidelijkheid op het terrein van de vennootschapsbelasting.9

Uit de nota naar aanleiding van het verslag blijkt duidelijk dat de fiscale eenheid moet worden weggedacht alsof er nooit een fiscale eenheid is geweest.10 Ook in de memorie van toelichting heeft de staatssecretaris een aantal malen aangegeven dat het voorgestelde artikel 15, lid 16, Wet VpB 1969 geen ‘temporele beperking’ kent, maar tot dusverre was het niet duidelijk wat daaronder precies dient te worden verstaan. Die duidelijkheid is er nu dus wel. Dat brengt ook mee dat de inwerkingtreding van het spoedreparatieregime niet moet worden gezien als een fictieve ontvoeging voor de toepassing van het desbetreffende voorschrift. Er is dus sprake van een zogenoemd ‘historisch wegdenken’.11 De staatssecretaris geeft echter niet met zoveel woorden aan wat de materiële betekenis is van het wegdenken van de fiscale eenheid. In tal van situaties zal de fiscale eenheid immers onvermijdelijk reeds gevolgen hebben gehad die invloed kunnen hebben op de toepassing van de regelingen waarvoor de fiscale eenheid moet worden weggedacht.12 Wel blijkt uit een aantal passages dat de staatssecretaris deze gevolgen zoveel mogelijk in stand laat. Daar wordt hierna (ook) aandacht besteed.

In het voorgestelde artikel 15, lid 16, Wet VpB 1969 zal worden geregeld dat een aantal met name genoemde regelingen met ingang van 1 januari 2018 moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. In de voorgestelde eerste volzin van die bepaling wordt daaraan toegevoegd dat dit ‘wegdenken’ van de fiscale eenheid voor de genoemde regelingen dient te geschieden ‘met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden’. Wat hiermee precies werd bedoeld, bleef tot op heden enigszins obscuur. In deze nota verschaft de staatssecretaris wel de nodige helderheid. Het komt er eigenlijk op neer dat de desbetreffende bepaling (bijvoorbeeld artikel 10a Wet VpB 1969) moet worden toegepast op basis van fictieve zelfstandigheid, waarbij alle regelingen die in een situatie zonder de fiscale eenheid direct van invloed zouden zijn op de uitkomst van de toepassing van de desbetreffende bepaling ook moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid zou zijn. De staatssecretaris noemt bij wijze van voorbeeld een aantal regelingen,13 maar waagt zich niet aan een limitatieve opsomming. Voor de praktijk is van belang is dat ook beleidsbesluiten over de desbetreffende bepalingen onder het bereik van de spoedreparatiemaatregel vallen.14 Hier rijst nog een rechtsvindingsmethodologisch vraagpunt. Deze besluiten bevatten een aantal passages die van interpretatieve aard zijn. De vraag komt op of dergelijke passages, nu de beleidsbesluiten kennelijk deel gaan uitmaken van de Kamerbehandeling van het spoedreparatieregime, in het kader van de rechtsvinding een hogere status hebben verkregen dan ‘slechts’ de mening van de staatssecretaris, die ten alle tijd in recht ter discussie kan worden gesteld. Ik hoop en denk dat dit niet het geval is: het blijft hoe dan ook een beleidsbesluit waarin de staatssecretaris zijn opvatting, al dan niet juist, ontvouwt. Een ander antwoord zou ertoe kunnen leiden dat (bijvoorbeeld) artikel 10a Wet VpB 1969 op spoedreparatiebasis in geval van een voor de belastingplichtige beleidsmatige opvatting contra legem strenger (immers in lijn met de opvatting van de staatssecretaris zoals gereleveerd in het beleidsbesluit) dient te worden toegepast dan artikel 10a Wet VpB 1969 buiten het spoedreparatieregime.

Dat de uitvoering van het spoedreparatieregime door de Belastingdienst problematisch is, wisten wij al uit de memorie van toelichting en de uitvoeringstoetsen bij het voorstel van wet. In de nota naar aanleiding van het verslag maakt de staatssecretaris wel een aantal opmerkingen die nader licht werpen op de uitvoeringsperikelen. Zo merkt hij op dat het spoedreparatieregime vooral internationaal opererende ondernemingen raakt, die doorgaans worden bijgestaan door advieskantoren.15 Vervolgens koppelt hij daaraan de verwachting dat deze ondernemingen hun aangifte indienen conform de relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie. Op deze veronderstellingen valt nogal wat af te dingen. Het spoedreparatieregime speelt juist ook in binnenlandse situaties, omdat daar de desbetreffende voordelen van de toepassing van de fiscale eenheid door het spoedreparatieregime zijn weggenomen. Daarbij zal het vooral gaan om de toepassing van artikel 10a en 20a Wet VpB 1969 op spoedreparatiebasis. Toegegeven zij dat met name de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 op basis van het spoedreparatieregime in 2018, vermoedelijk uitvoeringstechnisch de meest complexe maatregel, vooral speelt bij het grotere bedrijfsleven. De staatssecretaris doet het voorkomen dat voor de adviseurs van dergelijke ondernemingen de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 na spoedreparatie ‘appeltje-eitje’ zou zijn. Fiscalisten die de ins en outs van artikel 13l Wet VpB 1969 beheersen, vooral als het aankomt op de toepassing van het Besluit beperking aftrek bovenmatige deelnemingsrente, zijn echter ook bij deze advieskantoren niet in ruime mate voorhanden. De afschaffing van artikel 13l Wet VpB 1969 per 1 januari 201916 maakt het voor dergelijke advieskantoren en hun adviseurs ook niet heel erg interessant om te investeren in adviseurs met grote kennis van dat onderwerp. De verworven knowhow heeft immers een zeer beperkte houdbaarheidstijd. En als men dan al voldoende denkkracht weet te mobiliseren is de volgende grote hobbel het factfindingproces. Dat is al bij de ‘gewone’ toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 een groot probleem, maar het uitgangspunt dat de fiscale eenheid nimmer heeft bestaan maakt dit probleem ernstiger bij toepassing van het spoedreparatieregime (zie in dit verband nader NLF Opinie 2019/7).

Zie voor het effect van de spoedreparatie op:

• artikel 10a Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/5;
• de beleggingsdeelneming: NLF Opinie 2019/6;
• artikel 13l Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/7;
• artikel 20a Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/8.