Toepassing oude landbouwvrijstelling op afwaarderingsverliezen

en

de inspecteur van de Belastingdienst Midden- en kleinbedrijf, kantoor Almere, de inspecteur (gemachtigde: [naam gemachtigde van de inspecteur] MSc BSc).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eisers tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 15 november 2022.

1.1. De inspecteur heeft aan [eiser] voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.144. De inspecteur heeft eveneens voor het jaar 2012 aan [eiser] een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 11.828. Tegelijk met het opleggen van die aanslag heeft de inspecteur bij beschikking € 77 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De inspecteur heeft aan [eiseres] voor het jaar 2012 een herziene verliesvaststellingsbeschikking IB/PVV opgelegd naar uitsluitend een inkomen uit werk en woning van negatief € 5.845.

1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van eisers ongegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

1.5. Voorafgaand aan de behandeling ter zitting hebben beide partijen pleitnota’s overgelegd. Ook heeft verweerder op verzoek van de rechtbank nadere stukken opgestuurd.

1.6. De rechtbank heeft de beroepen op 27 juni 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eisers en de gemachtigde van verweerder, bijgestaan door mr. [naam 1] . Op dezelfde zitting zijn ook de inhoudelijk verwante zaken met zaaknummers 23/3446 t/m 3450 en 23/3453 t/m 3457 (van andere belastingplichtigen) behandeld.

Feiten

2.1. Eisers zijn echtgenoten.

2.2. Met ingang van 1 januari 2010 exploiteren eisers gezamenlijk [bedrijfsnaam] V.o.f., gevestigd aan de [adres] te [woonplaats] .

2.3. Middels een koopovereenkomst gedateerd 31 december 1999 heeft [eiser] een perceel cultuurgrond gelegen aan de [adres] in [woonplaats] groot 15.00.00 hectare verkocht aan [X] B.V. [Y] B.V. is de enige directeur van [X] B.V. De akte van levering dateert van 31 januari 2000.

2.4. Blijkens de akte van levering is in de koopovereenkomst onder meer het volgende opgenomen:

• De koopprijs voor de geleverde grond bedraagt f 17 per centiare, in totaal f 2.550.000.
• Verkoper mag de verkochte grond gedurende een maximale periode van 73 maanden gebruiken zonder dat hij een vergoeding voor het gebruik verschuldigd is.
• Indien na de 73 maanden de verkochte grond nog voor agrarische doeleinden kan worden gebruikt, zal de koper het voortgezette agrarische gebruik toestaan tot uiterlijk 1 januari 2012. Hiervoor zal een pachtovereenkomst gesloten worden.
• Koper is verplicht een aanvullende koopprijs te betalen indien de feitelijke exploitatie van de verkochte grond door verkoper beëindigd moet worden als gevolg van bestemmingswijziging naar woningbouw.
• De aanvullende koopprijs bedraagt in dat geval f 33 per centiare voor de gronden die na vorenbedoelde bestemmingswijziging de onherroepelijke bestemming “woningbouw” hebben gekregen.
• De aanvullende koopprijs wordt geïndexeerd op basis van de waardestijgingen van met het verkochte vergelijkbare gronden in de Gemeente [woonplaats] . Deze waardestijgingen zullen worden gemaximeerd tot de waardestijgingen van de bestaande woningbouw in de Gemeente [woonplaats] .
• De verplichting tot betaling van een aanvullende koopprijs komt van rechtswege te vervallen uiterlijk op 1 januari 2012. Dit tenzij op dat moment voorzienbaar is, dat de bebouwing korte tijd daarna zal plaatsvinden en het aan een handelen of nalaten van de koper te wijten is dat de bebouwing niet voor die datum is aangevangen.

2.5. In zijn aangifte IB/PVV 2000 heeft [eiser] de directe verkoopopbrengst van f 2.550.000 én de voorwaardelijke nabetaling voor een bedrag van f 4.950.000 (15.00.00 hectare x f 33 per centiare) tot de winst uit zijn onderneming gerekend. Ter zake van beide bedragen heeft [eiser] in zijn aangifte de landbouwvrijstelling toegepast.

2.6. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2000 is de inspecteur afgeweken van de aangifte van [eiser] door de voorwaardelijke nabetaling en – in het verlengde daarvan – de daarmee samenhangende vordering (hierna: de vordering) op de koper te waarderen op nihil.

2.7. Naar aanleiding van het tegen de aanslag IB/PVV 2000 ingediende bezwaar zijn tussen de inspecteur en [eiser] ter zake van de waardering van de vordering afspraken gemaakt. Die afspraken zijn vastgelegd in de brief van de inspecteur van 26 januari 2006, waarvan de inhoud als volgt luidt:

Op 22 februari 2006 is een door de gemachtigde van [eiser] voor akkoord getekend exemplaar van deze brief retour gezonden aan de Belastingdienst.

2.8. Met dagtekening 12 oktober 2006 heeft de inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2000, onder herhaling en bevestiging van de hierboven vermelde afspraken, waarbij de bedragen zijn weergegeven in euro’s in plaats van in guldens. De vordering is in lijn met deze afspraken voor een bedrag van € 476.469 (het equivalent van f 1.050.000) geactiveerd.

2.9. Eisers zijn op 1 januari 2010 een vennootschap onder firma aangegaan. [eiser] heeft hierbij onder meer de vordering ingebracht (zie 2.5.). Eisers zijn beiden voor de helft gerechtigd tot het vermogen en de resultaten van de vennootschap onder firma.

2.10. Op 1 januari 2012 was de bestemming van de verkochte grond niet gewijzigd. Het recht op de voorwaardelijke nabetaling is daardoor komen te vervallen.

2.11. In hun aangiften IB/PVV 2012 hebben eisers beiden de vordering afgewaardeerd naar nihil en daarmee ten laste van de belastbare fiscale winst een afwaarderingsverlies genomen van € 238.234 per persoon. Op dit verlies is in de aangiften de landbouwvrijstelling niet toegepast.

2.12. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2012 is de inspecteur van de aangiften van eisers afgeweken door de landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zoals deze gold tot 27 juni 2000, hierna ook de ‘oude’ landbouwvrijstelling) op het volledige bedrag van de afwaarderingen toe te passen.

Geschil en standpunten van partijen

3. In geschil is of de inspecteur terecht de oude landbouwvrijstelling heeft toegepast op de afwaarderingsverliezen (zie 2.11. en 2.12.). Dat de vordering in 2012 afgewaardeerd moet worden, is tussen partijen niet in geschil. Het geschil ziet alleen op de vraag of de afwaardering ten laste van de belaste fiscale winst komt.

4.1. Eisers beroepen zich primair op het vertrouwensbeginsel. Volgens eisers vloeit uit de in 2006 gemaakte afspraken (zie 2.7.) a contrario voort dat de afwaardering van de vordering in 2012 ten laste van het fiscale resultaat kan komen.

4.2. Subsidiair stellen eisers dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op de afwaardering, omdat het niet om landbouwgrond gaat. Het waardeverloop van de vordering leidt immers zelfstandig tot winsten en verliezen, aldus eisers. De vordering leidt vanaf de activering namelijk fiscaal zijn eigen leven, als afzonderlijk vermogensbestanddeel.

4.3. Meer subsidiair stellen eisers dat, als de landbouwvrijstelling wél van toepassing is op de vordering, dan het regime van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de nieuwe landbouwvrijstelling) van toepassing is, zodat het afwaarderingsverlies niet onder de vrijstelling valt en dus de belaste fiscale winst verlagen.

5. De inspecteur stelt dat uit de in 2006 gemaakte afspraken niet rechtstreeks voortvloeit dat eisers de vordering in 2012 ten laste van de belastbare winst konden afwaarderen. Eisers konden volgens de inspecteur aan de gemaakte afspraken ook niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de vordering in 2012 ten laste van de belastbare winst afgewaardeerd kon worden. Volgens de inspecteur is op het afwaarderingsverlies de oude landbouwvrijstelling van toepassing. Het ontstaan van de vordering heeft een direct verband met de verkoop van de landbouwgrond in 2000. Daarom is de oude landbouwvrijstelling nog van toepassing op de vordering en dus ook op de afwaardering daarvan, aldus de inspecteur.

Beoordeling door de rechtbank

6. Ten aanzien van het primaire standpunt van eisers overweegt de rechtbank als volgt. Met de brief van 26 januari 2006 hebben partijen over en weer afspraken gemaakt ter voorkoming van geschillen en beëindiging van onzekerheid. Dat betekent dat er sprake is van een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek. Het gevolg daarvan is dat partijen over en weer aan de afspraken uit de vaststellingsovereenkomst zijn gebonden, ook als die afspraken achteraf bezien juridisch niet correct zouden blijken te zijn. In deze context beoordeelt de rechtbank de inhoud van de brief van 26 januari 2006 als geheel, omdat de rechtbank moet duiden wat partijen destijds precies hebben afgesproken.

7. De rechtbank constateert vervolgens dat:

• in de brief met zoveel woorden gesproken wordt van een ’eventuele toekomstige vordering’ die ziet op het voorwaardelijke deel van koopprijs (de ‘eventuele toekomstige nabetaling’);
• partijen de waarde van die vordering hebben vastgesteld op een ‘vaste waarde’, die tot 2012 niet verandert;
• partijen afspreken dat die vaste waarde in mindering komt op de aan te geven belaste verkoopwinst.

8. Uit dit alles bij elkaar leidt de rechtbank af dat partijen destijds hebben willen afspreken, voor eens en voor altijd, tot welk bedrag [eiser] ter zake van de onzekere opbrengst van het voorwaardelijke deel van de koopprijs winst mocht nemen onder het regime van de oude landbouwvrijstelling. Tegen die achtergrond leest de rechtbank het tweede gedachtestreepje in de brief van 26 januari 2006 zo, dat de op f 1.050.000 vastgezette waarde van de vordering tot 2012 niet zou wijzigen. De bedoeling was dat de waarde op een absoluut bedrag bleef staan tot 2012, dus geen oprenting of indexering en ook geen afwaardering, uit welken hoofde dan ook.

9. Met andere woorden: het ging destijds om de vraag tot welk bedrag een eventuele toekomstige meeropbrengst nog onbelast mocht worden genomen. De rechtbank begrijpt de vaststellingsovereenkomst zo, dat de deal een take it or leave it -deal was: [eiser] kon akkoord gaan met f 1.050.000 onbelaste winst, onder de voorwaarde dat als het meer zou worden, dat meerdere dan belast zou zijn. Kijkend naar de stand van de jurisprudentie ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst1, kan de rechtbank zich goed voorstellen dat beide partijen zich hierin konden vinden. Op deze manier voorkwamen partijen lastige discussies in de toekomst over de juistheid van de schatting van de winst in het verleden . Beide partijen kochten de onzekerheid daarover als het ware af. De voorwaarden onder de gedachtestreepjes zijn er dus op gericht geweest om de eventuele onbelaste, extra winst qua omvang op voorhand ‘vast te klikken’ en daarmee (dus) ook waarde van de daarmee samenhangende vordering per 2000 definitief vast te stellen op een bedrag van f 1.050.000.2

10. De afspraak onder het derde gedachtestreepje brengt naar het oordeel van de rechtbank tot uitdrukking dat partijen hebben afgesproken dat, in het geval een nabetaling gedaan zou worden, alleen (maximaal) het deel waarvoor in 2000 al winst was genomen, vrijgesteld zou zijn. Tegen deze achtergrond ziet de rechtbank geen concrete aanknopingspunten voor de conclusie dat de inspecteur met het tweede gedachtestreepje heeft toegezegd dat in de belaste sfeer zou mogen worden afgewaardeerd vanaf 2012, als zou blijken dat een lagere of geen opbrengst zou worden gehaald. Partijen hebben afgesproken dat als de opbrengst hoger is dan de vaste waarde, alleen het meerdere belast is (zie het derde gedachtestreepje). Daaruit volgt niet a contrario dat afwaardering van de vordering die samenhangt met het afgesproken vrijgestelde winstdeel tot een aftrekbaar verlies zou leiden. De rechtbank is aldus van oordeel dat de afspraak dat niet voor 2012 wordt afgewaardeerd op de vordering, niet a contrario betekent dat partijen afgesproken hebben dat vanaf 2012 wél in de belaste sfeer kan worden afgewaardeerd op het afgesproken bedrag.

12. Ten aanzien van de subsidiaire en meer subsidiaire beroepsgronden van eisers overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 17 juni 2016 heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 3 maart 2006, – kort gezegd – overwogen dat de keuze van het moment van winstneming bepalend is voor het toepasselijke regime van de landbouwvrijstelling.3

13. De rechtbank overweegt dat in dit geval winst is genomen ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst. Door die keuze te maken, is en blijft het oude regime van de landbouwvrijstelling van toepassing. De rechtbank leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad bovendien af dat dit ook geldt voor de (latere afwaardering van de) vordering. Het destijds gekozen regime blijft immers van toepassing op alle ‘elementen’ uit de koopovereenkomst, zoals een gebruiksrecht of – in eisers geval – de nabetaling van een deel van de koopprijs.4 De mogelijke nabetaling die eisers bij de verkoop in 2000 overeengekomen zijn, is één van de elementen van de koopovereenkomst. Nu eisers hebben gekozen voor onmiddellijke winstneming, blijft ook op de daarmee samenhangende vordering het regime van de oude landbouwvrijstelling van toepassing.

14. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Er zijn geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank eisers erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Conclusie en gevolgen

15. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de aanslagen en de herziene verliesvaststellingsbeschikking in stand blijven, evenals de belastingrentebeschikking. Eisers krijgen het griffierecht niet terug. Zij krijgen ook geen vergoeding van hun proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. F. Brekelmans en mr. M. Sanna, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 1 augustus 2024.