Toepassing APV-regime; terechte aanslag schenkbelasting voor kleinkind

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 627.008 (hierna: de aanslag).

1.2.

De Inspecteur heeft het hiertegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 september 2021. Ter zitting zijn tegelijkertijd de zaken met de Hofkenmerken 20/01034 tot en met 20/01045 behandeld. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2 De vaststaande feiten

2.1.

[erflaatster] (hierna: erflaatster) en [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot) (hierna gezamenlijk: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. Het huwelijk is ontbonden [in] 1995 door het overlijden van de echtgenoot.

2.2.

De echtgenoot heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot zijn enige erfgenamen zijn benoemd, tezamen en voor gelijke delen.

2.3.

[naam1] (hierna: [naam1] ) heeft in een brief van 11 augustus 1994 aan de echtgenoot het volgende geschreven:

“Hiermede bevestig ik U ons gesprek dd. 9 augustus, waarbij wij uitgebreid de door U op te doen richten stichting bespraken.

Ik verklaarde mij bereid zitting te nemen in de “Foundation Council” van de [de stichting] , in oprichting in [plaats1] , Lichtenstein.

Ik heb van de concept-statuten kennis genomen. Naar aanleiding hiervan vestig ik er Uw aandacht op, dat U ingeval van donaties aan deze stichting alle zeggenschap en/of beschikkingsrecht over het geschonkene voor altijd verliest. Er is dan voor U géén weg terug meer.

Bovendien zult U er vrede mee moeten hebben, dat het bestuur van de stichting naar eigen inzichten over het vermogen ten behoeve van de kring van toekomstige “beneficiaries” zal kunnen beschikken. Uw erfgenamen zullen derhalve ten opzichte van de stichting rechtens géén enkele aanspraak kunnen doen gelden.

Ik stel er prijs op, alvorens deze bestuursfunctie op mij te nemen, dat U deze verregaande consequenties goed overweegt, en mij middels een accoordverklaring op de kopie van deze brief, zowel door U als door Uw echtgenote ondertekend, doet weten U van één en ander terdege bewust te zijn, en er desondanks volledig mee accoord te gaan.”

2.4.

Deze brief is door de ouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.

2.5.

Op 16 november 1994 is een Liechtensteinse Stiftung, genaamd [de stichting] (hierna: de stichting), opgericht door haar ‘founder’ [naam2] . Het bestuur van de stichting bestaat uit [naam3] , [naam4] , [naam5] en [naam1] .

2.6.

In paragraaf 7 van de statuten van de stichting van 16 november 1994 is opgenomen dat de ‘founder’ bij de oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van begunstigden en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting:

“Beneficial interest:

a. a) Upon formation of the Foundation, the Founder determines the Class of Beneficiaries. At the same time, the Founder may specify the prerequisites and the content of any beneficial interest as well as the prerequisites and the procedure of the eventual appointment of beneficiaries.

Thereafter and subject always to any terms already defined by the Founder, the Foundation Council has the authority, at its absolute and complete discretion to appoint beneficiaries out of the Class of Beneficiaries, to determine the prerequisites of any such beneficial interest as well as the content thereof, and also to amend and/or revoke any such beneficial interest.

b) The members of the Class of Beneficiaries shall have no legal claim to dissolution of the Foundation, to certain items or to division of the Foundation assets, nor distribution of income and/or capital assets of the Foundation nor any right whatsoever to institute legal proceedings against the Foundation.”

2.7.

In de zogenoemde ‘By-Statutes’ van de stichting, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de stichting. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:

“1. The Class of Beneficiaries consists of:

a. a) the issue of [de echtgenoot] and his wife [erflatster]

b) protestant institutions having the purpose to furtherance the christian religion.

c) foundations, trusts, corporations or other entities where one of the above mentioned members of the Class of Beneficiaries is a beneficiairy.

2. A member of the Class of Beneficiaries is only entitled to his beneficial interest upon having reached the age of 27 years. The appointment of a beneficiary out of the Class of Beneficiaries as well as a distribution to a so appointed beneficiary by the Foundation Council requires the prior written consent of the Protector, if a Protector is in office.

3. These By-Statutes are irrevocable. In the event of any conflict or contradiction between the Statutes and these By-Statutes, the provisions of the By-Statutes having equal force with the Statutes, shall be applied.”

2.8.

De ouders hebben op 16 november 1994 een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin hun wensen met betrekking tot het in de stichting ingebrachte vermogen zijn opgenomen. Daarin geven zij hun visie op de besteding van het vermogen en wordt aan het bestuur van de stichting de vrijheid gegeven om af te wijken van hun wensen:

“This letter of wishes is not meant to create any obligation for the Foundation Council. In a period of thirty years so many things can and will change that it will be unwise for us to dictate now what will be in the best interest of the beneficiaries. So, the Foundation Council will have to act according to its opinion at the moment of appointment or distribution.

Having stated this emphatically, we can nevertheless give our view about distribution.

(...).

At this moment we think it wise and reasonable and, therefore, the best policy to make distributions to our grandchildren in equal parts, unless one or more of them are in serious financial difficulties, in which case priority should be given to help those grandchildren out and consequently they should be entitled to receive more than the others.

(...).

As Protestant institution in the Netherlands we suggest to appoint the “ [erflaatster] Stichting”. This “Stichting” should not get more than ten and not less than four percent of the foundation fund.

(…).

If there is no special reason to liquidate at an earlier date we have a preference for the liquidation after thirty years.

(...).

We give this view to the best of our knowledge but without the purpose of creating an obligation for the Foundation Council to follow that view.”

2.9.

Na de oprichting van de stichting hebben de ouders liquide middelen en effecten ingebracht. De ouders hebben in dit kader op 21 november 1994 een zogenoemde ‘Deed of Donation’ ondertekend, waarop ook staat vermeld dat het bestuur van de stichting op 6 februari 1995 de inbreng heeft geaccepteerd.

2.10.

De ouders hebben in een brief van 12 december 1994 aan [naam1] een toelichting gegeven op de ‘Letter of Wishes’, welke brief zij beiden hebben ondertekend:

“Your request to clarify the first clause at page 2 in the letter of wishes of my wife and me of November 16, 1994 leads to our following commentary:

We think that that clause is clear enough in itself. Especially if you read it against the background of our view that the foundation council will be free to follow its own view about what is in the best interest of the parties concerned.”

2.11.

In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 heeft het bestuur van de stichting het volgende verklaard:

“1. The [de stichting] , a foundation under Liechtenstein law, has been founded on l6th November, 1994, by the [naam6] , [plaats1] , by order of her principals [de echtgenoot] and [erflaatster], both residing in [plaats2] , Switzerland.

2. The Foundation has been established irrevocably. As per her statutes and any issued by-statutes, nobody has the authority to revoke her or to amend any by-statutes, not even her founder and/or its principals.

3. The fortune of the Foundation consists of donations received. All donations received by the Foundation as per this day are unconditional and irrevocable donations.

4. As of this day, there exist no determinable beneficial and/or economic owners. No specific beneficiaries of the Foundation have been determined as per any decision or any by-statutes of the Foundation.

5. The Foundation Council has been attributed the free discretionary powers to appoint, or not to appoint, any future beneficiaries as per her own free appreciation. For the appointment of a beneficiary and/or a decision for any distribution to such beneficiary the prior consent of the Protector is required.”

2.12.

Erflaatster is overleden [in] 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflaatster heeft bij testament van 7 juni 2007 over haar nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot haar erfgenamen zijn benoemd, voor gelijke delen.

2.13.

Op 24 december 2014 bedroeg het vermogen van de stichting € 4.116.119. Per die datum zijn onder meer bedragen overgemaakt naar bankrekeningen van de kleinkinderen, waaronder die van belanghebbende. Aan belanghebbende is een bedrag van € 629.100 uitgekeerd.

2.14.

De stichting is op 12 februari 2015 geliquideerd.

2.15.

De Inspecteur heeft het gemaakte bezwaar afgewezen.

2.16.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.17.

[naam1] heeft op 21 maart 2021 verklaard, voor zover van belang:

“Het bestuur heeft, geheel in lijn met de wens daartoe van de heer [belanghebbende] , besloten om in 2007 het vermogen van de Verbum Foundation, conform de gewenste looptijd, uit te keren aan de kinderen [belanghebbende] .

Vervolgens heeft het bestuur, wederom geheel in lijn met de daartoe geuite wens van de heer [belanghebbende] , jaren later besloten om het vermogen van de [de stichting] uit te keren aan de kleinkinderen [belanghebbende] . Het bestuur was tot de conclusie gekomen dat de kleinkinderen een begunstiging uit het vermogen, gelet op de levensfase waarin zij zich bevonden, goed konden gebruiken, bijvoorbeeld voor het bekostigen van studies en/of het aankopen van huizen. Er waren ook geen bijzondere omstandigheden waardoor onevenredige begunstigingen wenselijk zouden zijn. Het bestuur besloot derhalve aan ieder kleinkind eenzelfde bedrag als begunstiging uit te keren.

Afwijking van de expliciet door de heer [belanghebbende] geuite wil ten aanzien van de begunstiging uit het vermogen van beide Stiftungen, in die zin dat (nagenoeg al) het vermogen van de Verbum Foundation zou toekomen aan andere afstammelingen van de heer [belanghebbende] en van mevrouw [de echtgenote] dan de kinderen [belanghebbende] of dat (nagenoeg al) het vermogen van de [de stichting] zou toekomen aan andere afstammelingen van de heer [belanghebbende] en van mevrouw [de echtgenote] dan de kleinkinderen [belanghebbende] achtte het bestuur van meet af aan niet tot de mogelijkheden behoren en heeft het bestuur dan ook nimmer overwogen. Het bestuur heeft de wil van de heer [belanghebbende] , die in dit kader bepalend is geweest, vanaf het begin als wet gemeend te zullen moeten volgen. Uitsluitend de datum waarop het vermogen aan de kinderen respectievelijk kleinkinderen werd vrij gegeven als ware er sprake van een bewind over een schenking, was ter beslissing van het bestuur.”

3 Het geschil en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag.

3.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4 Beoordeling van het hoger beroep

4.1.

Per 1 januari 2010 is een wettelijk regime ingevoerd voor afgezonderde particuliere vermogens (APV’s). In het APV-regime worden afgezonderde vermogens toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgena(a)m(en). Hiervoor zijn bepalingen opgenomen in verschillende heffingswetten en de Invorderingswet 1990.

4.2.

Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1 Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. (…).

2 Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen (…): een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: (…).

3 Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:

a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;

b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.”

4.3.

Artikel 17, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Al wat wordt verkregen van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (…) wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen, geacht door schenking te zijn verkregen van de persoon of personen waaraan de bezittingen en schulden van het afgezonderd particulier vermogen ingevolge artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegerekend. (…)”

4.4.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 maart 2021, nr. 19/03671, ECLI:NL:HR:2021:367, BNB 2021/111, geoordeeld, voor zover van belang:

“4.1.2 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). In dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een begunstigde een dergelijk concreet juridisch afdwingbaar recht hebben jegens het gehele vermogen, maar ook jegens een deel van dat vermogen of een bepaald bestanddeel ervan.

4.1.3

Anders dan het middel betoogt, is voor het aanmerken van vermogen als non-discretionair niet voldoende dat dit vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen door degene die het vermogen heeft afgezonderd. Die enkele omstandigheid brengt namelijk nog niet mee dat (een of meer van) de begunstigden jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht verkrijgen.”

4.5.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van non-discretionair vermogen omdat het voor alle bij de inbreng in de stichting betrokken partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de stichting bestemd was om – op enig moment in de toekomst doch uiterlijk na verloop van dertig jaar – te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen. Op 16 november 1994 is namelijk een tweede Liechtensteinse stichting op verzoek van de echtgenoot opgericht, Verbum Foundation, waarvan het vermogen was bestemd voor de kinderen. Beide stichtingen hebben hetzelfde bestuur. Verder blijkt uit de aan het hogerberoepschrift gehechte verklaring van [naam1] van 10 maart 2021 dat het bestuur zich uitsluitend als bewindvoerder heeft gezien. Ook verwijst belanghebbende naar de inhoud van de diverse stukken, zoals de ‘Letter of Wishes’, en wijst op het feit dat het vermogen van de stichting ook daadwerkelijk aan de kleinkinderen is uitgekeerd. Ten slotte betoogt belanghebbende dat gelet op alle feiten en omstandigheden het vermogen van de stichting op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen als begunstigden moet worden toegerekend. Daarom wordt niet toegekomen aan artikel 2.14a van de Wet IB 2001, aldus belanghebbende.

4.6.

De Inspecteur heeft op het standpunt gesteld dat uit de stukken blijkt dat de kring van potentiële beneficiaries ruim is en dat aan het stichtingsbestuur de ruimte wordt gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en welke uitkeringen door de stichting worden gedaan. De kleinkinderen hadden geen enkele aanspraak op het in de stichting afgezonderde vermogen. Verder verwijst de Inspecteur naar het hiervoor in 4.4 genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021. De Inspecteur leidt uit dit arrest af dat de enkele aanwijzing als begunstigde nog niet betekent dat er sprake is van non-discretionair vermogen. Wil er sprake zijn van een dergelijk vermogen, dan dient er een concreet juridisch afdwingbaar recht van een begunstigde te zijn, die in het onderhavige geval ontbreekt, aldus de Inspecteur.

4.7.

Het Hof overweegt het volgende. Uit het hiervoor genoemde arrest HR 26 maart 2021 volgt dat wil er sprake zijn van discretionair vermogen (en daarmee van toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en artikel 17, lid 1, van de SW), er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. Indien vast staat dat het vermogen van de stichting voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen moet worden aangewend, brengt dit nog niet mee dat de begunstigden jegens het vermogen van de stichting concreet juridisch afdwingbare rechten hebben verkregen.

4.8.

Het Hof is van oordeel dat sprake is van een discretionair vermogen. Gelet op het bepaalde in de statuten, de ‘by-statutes’ en de ‘Letter of Wishes’, acht het Hof aannemelijk dat het vermogen van de stichting was bestemd voor de kleinkinderen. Dit is echter onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van een non-discretionair vermogen. Daarvoor moet er sprake zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Uit paragraaf 7 van de statuten blijkt dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting (zie 2.6). Ook de brief van [naam1] van 11 augustus 1994 (zie 2.3) en de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 (zie 2.11) leiden niet tot een ander oordeel. Dat het bestuur van de stichting zich als bewindvoerder beschouwt, doet aan het voorgaande niet af.

4.9.

Gelet op het voorgaande komt het Hof, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat er sprake is van een discretionair vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 17, lid 1, van de SW, schenkbelasting heffen.

Slotsom

4.10.

Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.

5 Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. T.A. Gladpootjes en mr. I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 september 2021.

De griffier, De voorzitter,

(E.D. Postema) (B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 september 2021.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl .

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl ).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.