Juiste volgorde van verrekening voortwentelingsbeschikking en heffingskortingen

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is een bedrag van € 34 aan heffingsrente vergoed.

1.2. Na door belanghebbende tegen de aanslag gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 20 december 2021 het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden te Arnhem op 1 februari 2023. Belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen [naam1] . Belanghebbende heeft een pleitnota toegezonden die, met toestemming van partijen, geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft in 2017 aandelen gekocht in een Belgische vennootschap. Hij heeft daarvoor eigen, op bankrekeningen aanwezig, vermogen aangewend. Op 23 juni 2017 is € 21.150 dividend op die aandelen uitgekeerd. Op het dividend is 30 percent Belgische bronbelasting ingehouden. Na de dividenduitkering zijn de aandelen in 2017 weer verkocht.

2.2. Belanghebbende heeft de bruto uitkering van € 21.150 in de aangifte 2017 vermeld en verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De Inspecteur heeft, gelet op de ter zake geldende bepalingen, de aftrek op 15 percent, ofwel € 3.173, bepaald. Omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen volgens de aangifte nihil bedroeg, heeft het in 2017 niet tot verrekening van dit bedrag kunnen komen. De Inspecteur heeft daarom, gelijktijdig met het opleggen van de aanslag IB/PVV, een beschikking verrekenbare buitenlandse bronheffing tot het genoemde bedrag van € 3.173 vastgesteld (hierna: de voortwentelingsbeschikking).

2.3. Belanghebbende heeft ook voor 2018 aangifte gedaan. Het belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg, na aftrek van de persoonsgebonden aftrek wegens studiekosten, nihil. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedroeg, na aftrek van het restant aan persoonsgebonden aftrek, € 10.888. De voor 2018 opgelegde aanslag IB/PVV vermeldt, onder meer, de volgende gegevens:

Inkomstenbelasting box 3, 30 percent van € 10.888 € 3.266

af: aftrek buitenlandse bronheffing € 3.173

Inkomstenbelasting box 3 € 93

Toegepaste heffingskortingen € 93

Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen € 0

Algemene heffingskorting € 2.265

Arbeidskorting bij € 131

Heffingskortingen € 2.396

3. Geschil

3.1. In geschil is de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting box 3. Het geschil spitst zich toe op de wijze van het in aanmerking nemen van de voortwentelingsbeschikking.

3.2. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep, samengevat en zakelijk weergegeven, primair op het standpunt dat verrekening van ingehouden Belgische bronbelasting op dezelfde wijze moet geschieden als de verrekening van Nederlandse dividendbelasting. De aanslag IB/PVV voor 2017 en de voortwentelingsbeschikking staan onherroepelijk vast. Het bedrag op de voortwentelingsbeschikking moet worden gelijkgesteld met ingehouden dividendbelasting. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de wijze van verrekening van buitenlandse bronbelasting zoals voorgeschreven in artikel 2.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) leidt tot een belangrijk cashflow-nadeel, en dat die wijze van verrekenen in strijd is met het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63, eerste lid, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). De conclusie in beide standpunten luidt dat de te betalen inkomstenbelasting box 3 moet worden vastgesteld op € 3.266 minus de heffingskortingen van € 2.396, ofwel op € 870. Op dit bedrag komt de voortwentelingsbeschikking in mindering. De Inspecteur moet een nieuwe voortwentelingsbeschikking vaststellen voor het saldo, ofwel € 3.173 minus € 870 is € 2.303 welk bedrag in 2019 en volgende kan worden verrekend.

3.3. De Inspecteur stelt in hoger beroep, in afwijking van zijn in beroep verdedigde standpunt, dat de aanslag en de voortwentelingsbeschikking voor 2017 juist zijn. De buitenlandse bronbelasting kan niet op één lijn worden gesteld met de ingehouden Nederlandse dividendbelasting. De wetgever heeft duidelijk en bewust een onderscheid gemaakt voor wat betreft de wijze waarop rekening wordt gehouden met Nederlandse dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting. Van een schending van de vrijheid van kapitaalverkeer is naar de mening van de Inspecteur geen sprake omdat van gelijke gevallen geen sprake is.

4. Overwegingen

4.1. De bestreden aanslag is vastgesteld op nihil en moet ook in de ogen van belanghebbende vastgesteld blijven op nihil. Het belang in deze procedure behelst het antwoord op de vraag of de Inspecteur ook voor 2018 een voortwentelingsbeschikking had moeten vaststellen.

4.2. Op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) mag het dividend dat is betaald door een vennootschap die inwoner is van België aan een inwoner van Nederland, in Nederland worden belast (artikel 10, eerste lid). België mag het dividend eveneens, overeenkomstig zijn wetgeving, in de belastingheffing betrekken maar de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan 15 percent van het dividend (artikel 10, tweede lid). Op grond van artikel 23, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag (voor zover van belang) wordt dubbele belastingheffing in Nederland vermeden doordat Nederland een aftrek op de berekende Nederlandse belasting verleent, welke aftrek wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting.

4.3. Artikel 2.7, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 luidt:

4.4. Artikel 25 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) luidt als volgt:

1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend in verband met ontvangen dividenden, interest en royalty's indien:

a. (…);

b. (…), en

c. de dividenden, interest en royalty's zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege dat ontwikkelingsland, al dan niet aan de bron, wordt geheven.

2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting. De belasting die vanwege andere Mogendheden is geheven over dividenden, interest en royalty's wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan tot 15% van de desbetreffende dividenden, interest en royalty's.

3. Artikel 16 is van overeenkomstige toepassing.

4. De vermindering volgens dit artikel bedraagt, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting en volgens artikel 24, ten hoogste het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

Artikel 25a van het Besluit luidt als volgt:

4.5. Artikel 9.2 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:

• de geheven loonbelasting (…);
• de geheven dividendbelasting;
• de (…) geheven kasspelbelasting (…);
• e (…)geheven gemeenschapsbelasting (…).”

4.6. Artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidt:

4.7. Tussen partijen is, naar het oordeel van het Hof terecht, niet in geschil dat de Inspecteur de bepalingen in het Verdrag en de wettelijke bepalingen omtrent het berekenen van de belasting en de voorkoming van dubbele belastingen, op zichzelf genomen juist heeft toegepast.

Algemeen

4.8. De in België in 2017 geheven bronbelasting heeft voor belanghebbende in dat jaar niet geleid tot een vermindering van belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, zoals bedoeld in art. 25, vierde lid, van het Besluit. Op die grond heeft de Inspecteur voor dat jaar de voorwentelingsbeschikking vastgesteld, met toepassing van art. 25a van het Besluit. Die beschikking is onherroepelijk en de juistheid ervan wordt door de Inspecteur niet bestreden. Daarom moet ook voor het onderhavige jaar worden uitgegaan van de juistheid van de voortwentelingsbeschikking.

4.9. Genoemd artikel 25a bepaalt dat de – in dit geval – niet verrekende Belgische bronbelasting die bij de voortwentelingsbeschikking is vastgesteld, wordt aangemerkt als vanwege België geheven belasting.

4.10. Omdat het bij de voortwentelingsbeschikking vastgestelde bedrag niet zijn karakter van buitenlandse belasting verliest, staat het belanghebbende naar het oordeel van het Hof vrij om ook in 2018 het standpunt in te nemen dat de Nederlandse wijze van heffing en voorkoming van dubbele belasting in strijd is met internationaalrechtelijke bepalingen. Dat in de aangifte voor 2018 geen buitenlands inkomen of buitenlandse voorheffingen voor dat jaar zijn begrepen, doet daaraan dus niet af.

Het primaire standpunt van belanghebbende

4.11. Belanghebbende stelt primair dat het bedrag van de voortwentelingsbeschikking moet worden aangemerkt als verrekenbare dividendbelasting. In wezen bestaat geen verschil tussen dividendbelasting die is ingehouden op dividend dat is ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap en bronbelasting die is ingehouden op dividend dat is ontvangen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap. Het voorkomen van een ongelijke behandeling van investeringen in Nederland en in een ander EU-land brengt, aldus belanghebbende, mee dat op het gezamenlijke bedrag van de over 2018 berekende belasting, in dit geval € 3.266, het totaal van de heffingskortingen (€ 2.396) in mindering wordt gebracht. Op het te betalen bedrag dat resteert (€ 870) worden de voorheffingen in mindering gebracht. Dit standpunt houdt in dat de aanslag had moeten worden vastgesteld op een nader terug te betalen bedrag van:

Saldo te betalen belasting € 870

Af: ingehouden loonheffing € 2.140

ingehouden Nederlandse div. bel. € 19

voortwentelingsbeschikking € 3.173

totaal verrekenbare voorheffingen € 5.332

af: eerdere voorlopige teruggave € 313

eerdere voorlopige aanslag € 976

€ 1.289

€ 4.043

Saldo te ontvangen (exclusief heffingsrente) € 3.173

4.12. Artikel 9.2 van de Wet IB 2001 bepaalt wat de voorheffingen zijn die op grond van artikel 15 van de AWR met de te betalen belasting worden verrekend. Het gaat om een limitatieve opsomming van Nederlandse belastingen die in een bepaald jaar als voorheffing (voorschotbetaling) op de uiteindelijk voor dat jaar te betalen IB/PVV worden ingehouden op inkomsten die tot de belastbare inkomsten zijn te rekenen. Een dergelijke band bestaat niet tussen de Nederlandse IB/PVV en een buitenlandse bronbelasting.

4.13. Naar het oordeel van het Hof kan het bedrag van de voortwentelingsbeschikking derhalve niet met een verrekenbare voorheffing worden gelijkgesteld. De Belgische bronbelasting verschilt reeds vanwege de omstandigheid dat het een door een vreemde mogendheid geheven belasting betreft zozeer van de ingehouden Nederlandse dividendbelasting dat van gelijke gevallen geen sprake is.

4.14. Ook het Europees recht dwingt niet tot een gelijke behandeling. Geen bepaling schrijft voor dat een ingehouden buitenlandse bronbelasting tot ongelimiteerde teruggaaf moet leiden. Als dat anders zou zijn, zou dat ertoe leiden dat lidstaten gedwongen zijn de door een andere lidstaat ingehouden bronbelasting te restitueren. De zogenoemde eerste limiet bij de verrekening van buitenlandse belastingen zou in dat geval niet toelaatbaar zou zijn. Een dergelijke vergaande werking van de vrijheid van kapitaalverkeer dan wel een andere Europeesrechtelijke bepaling vindt geen steun in het recht.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende

4.15. Belanghebbende stelt dat de voorgeschreven volgorde in artikel 2.7 leidt tot een benadeling van degene die belegt in buitenlandse aandelen ten opzichte van degene die belegt in Nederlandse aandelen. Er is sprake van een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer die is verboden door artikel 63 van het VWEU.

4.16. Naar het oordeel van het Hof vormt de omstandigheid dat een binnenlandse belastingplichtige die belegt in Nederlandse aandelen waarop een dividend wordt uitgekeerd waarop dividendbelasting wordt ingehouden die in het jaar van ontvangst onmiddellijk en in zijn geheel wordt verrekend, terwijl het verrekeningsrecht van een belastingplichtige die in Belgische aandelen belegt waarop dividend wordt uitgekeerd en waarop een bronbelasting wordt ingehouden in omvang en tijd is beperkt, een belemmering die in beginsel is verboden door artikel 63 VwEU. Dit verschil kan een binnenlandse belastingplichtige immers ervan weerhouden in een andere lidstaat in aandelen te beleggen, of een buitenlandse vennootschap ervan weerhouden in Nederland kapitaal te vergaren. Dat de ingehouden buitenlandse bronbelasting enkel kan worden verrekend met de belasting die is verschuldigd over het box-3-inkomen kan leiden tot vertraging van de verrekening van de ingehouden belasting die zich slechts voordoet bij buitenlandse bronbelastingen. Dit kan leiden tot een (groot) cashflownadeel. Daar komt bij dat in sommige gevallen, zoals in het onderhavige geval, de voortwenteling van de verrekening niet effectief tot volledige verrekening van de buitenlandse bronbelasting leidt. Ook zonder de voortwentelingsbeschikking had belanghebbende immers een zeer groot gedeelte van de berekende belasting over het box-3-inkomen niet hoeven te betalen door de werking van de heffingskortingen. Dit pakt onredelijk uit. Het stelsel van voortwentelingsbeschikkingen kan er zelfs toe leiden dat het recht op verrekening van buitenlandse bronheffing volledig verdampt bij gebrek aan toekomstig box-3-inkomen. De verschillen kunnen nimmer leiden tot een (compenserend) voordeel voor degene die in buitenlandse aandelen belegt maar altijd tot een nadeel.

4.17. In het onderhavige geding is niet aan de orde de verdeling van de heffingsbevoegdheden over mogendheden en de vraag óf een tegemoetkoming voor dubbele heffing moet worden verleend, maar, gegeven de omstandigheid dát dubbele heffing moet worden voorkomen, de wijze waarop de voorkoming door Nederland unilateraal wordt verleend.

4.18. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJEU) dat het aan elke lidstaat is om met eerbiediging van het gemeenschapsrecht zijn stelsel van belasting van uitgekeerde winst te organiseren en in dat kader de belastinggrondslag en het belastingtarief te bepalen voor de ontvangende aandeelhouder. Volgens die rechtspraak kan een nationale belastingregeling die een onderscheid maakt tussen belastingplichtigen naargelang van de plaats waar hun kapitaal is belegd, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (vgl. HvJEU 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, ECLI:EU:C:2008:289 punt 59; BNB 2008/290).

4.19. In zijn arrest van 13 maart 2014, nummer C-375/12 (Bouanich II) overwoog het HvJEU onder meer als volgt:

4.20. Bij de behandeling hiervoor door het Hof van het primaire standpunt van belanghebbende is reeds gebleken dat, waar het de toepassing van artikel 2.7 van de Wet IB 2001 en de bepaling van de voorkoming van de dubbele belastingheffing betreft, de situatie van de binnenlandse belastingplichtige die dividend heeft ontvangen waarop dividendbelasting is ingehouden en die van een belastingplichtige als belanghebbende die in een eerder jaar dividend van een in België gevestigde vennootschap heeft ontvangen waarop Belgische bronbelasting is ingehouden en in verband waarmee een voortwentelingsbeschikking is afgegeven, naar het oordeel van het Hof niet objectief vergelijkbaar zijn. Reeds op grond daarvan kan worden geoordeeld dat artikel 2.7 van de Wet IB 2001 verenigbaar is met de Verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer.

4.21. Ook om dwingende redenen van algemeen belang kan naar het oordeel van het Hof tot deze conclusie worden gekomen omdat er goede redenen zijn om te kiezen voor de volgorde van verrekening van de voortwentelingsbeschikking en de heffingskortingen zoals is gedaan in de onderhavige belastingbepalingen. Door de volgorde die thans wettelijk is voorgeschreven wordt voorkomen dat, uitgaande van de te respecteren keuze van de wetgever om het premiegedeelte van de heffingskortingen slechts in mindering op de belasting over het box 1-inkomen te laten komen, een ingewikkelde verdeling van de heffingskorting over de drie boxen moet worden gemaakt. Daar komt bij dat, naar de stellige overtuiging van het Hof, gevallen als dat van belanghebbende (geen belastbaar box 1-inkomen doordat de persoonlijke aftrekposten hoger zijn dan de arbeidsinkomsten waardoor de heffingskortingen niet kunnen worden vergolden, en verrekenbare buitenlandse bronbelasting) niet vaak voor zullen komen. Het is een te respecteren keuze van de wetgever om voor die relatief weinige gevallen niet een ander, ingewikkelder systeem op te zetten. De opmerking in de wetsgeschiedenis met betrekking tot de onderhavige bepalingen dat misbruik moet worden voorkomen, op welke opmerking belanghebbende heeft gewezen, speelt in dit geval niet. Belanghebbende heeft weliswaar aangevoerd dat een tegenbewijsregeling ontbreekt hetgeen naar zijn mening strijdig is met EU-recht, maar in die wetsgeschiedenis is die opmerking slechts gemaakt bij het voorstel de verrekening van buitenlandse bronbelasting op box 3-inkomen met belasting over box 1- en box 2-inkomen te laten vervallen. Dit een en ander doet zich in 2018 voor belanghebbende niet voor.

4.22. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

Van proceskosten die op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden vergoed, is het Hof niet gebleken.

6. Beslissing

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2023.