Depotstorting of betaling door student uit India? Hogere bezwaarkostenvergoeding wegens mogelijke discriminatie

1.1. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door T.G. van Laarhoven, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.2. De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 1 maart 2024 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.2

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende is geboren in India en heeft de Indiase nationaliteit. Hij is in 2018 vanuit India naar Nederland gekomen om te studeren aan de [universiteit] (hierna: de Universiteit). Vanaf 21 augustus 2018 woont belanghebbende in Nederland en is hij binnenlandse belastingplichtige.

2.2. Belanghebbende heeft voorafgaand aan zijn komst naar Nederland, door tussenkomst van de Universiteit, een verblijfsvergunning voor onbepaalde tijd aangevraagd en gekregen met als doel het volgen van een studie. Eén van de voorwaarden voor het verkrijgen van die verblijfsvergunning was dat belanghebbende voorafgaand aan zijn komst naar Nederland (onder meer) een bedrag ter grootte van het voor het collegejaar 2018-2019 verschuldigde collegegeld naar een bankrekening van de Universiteit had overgemaakt. Dit bedrag diende vóór 1 juli 2018 te zijn betaald. Belanghebbende heeft dit bedrag op 20 februari 2018 aan de Universiteit overgemaakt.

2.3. De Universiteit heeft belanghebbende voor het collegejaar 2018-2019 ingeschreven voor de tweejarige master Computer Science.

2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 het voor zijn studie voldane collegegeld in aanmerking genomen als een persoonsgebonden aftrekpost, te weten een scholingsuitgave als bedoeld in artikel 6.1, lid 2, letter f, Wet IB 2001. Gelijktijdig met het vaststellen van de nihilaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2018 heeft de Inspecteur een beschikking genomen waarbij de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van belanghebbende voor het jaar 2018 is vastgesteld op nihil. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende geen recht heeft op de door hem in zijn aangifte in aanmerking genomen aftrekpost (persoonsgebonden aftrek), omdat hij het collegegeld heeft betaald voordat hij inwoner van Nederland werd en dus voordat hij binnenlandse belastingplichtige was geworden.

3. Procedure voor de Rechtbank

3.1.1. Voor de Rechtbank was in geschil of het door belanghebbende in 2018 voldane collegegeld als scholingsuitgave in aftrek kan worden gebracht bij de bepaling van zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Het geschil spitste zich toe op de vraag of belanghebbende het collegegeld heeft betaald, verrekend of ter beschikking gesteld in de zin van artikel 6.40, lid 1, Wet IB 2001 voor- dan wel nadat hij op 21 augustus 2018 binnenlandse belastingplichtige is geworden.

3.1.2. Belanghebbende betoogt dat het in februari 2018 overgemaakte bedrag nodig was voor de verkrijging van een verblijfsvergunning, en het karakter had van een depotstorting, omdat hij over dat bedrag nog vrij kon beschikken totdat het inschrijvingsproces van de Universiteit was afgerond. Volgens belanghebbende berust de verplichting een bedrag ter grootte van het collegegeld vóór 1 juli 2018 aan de Universiteit te betalen op de Regeling inschrijving en collegegeld van de Universiteit, en diende het in februari 2018 overgemaakte bedrag als een waarborg dat hij over voldoende middelen van bestaan beschikte om de uitgaven voor het eerste studiejaar te betalen. De Inspecteur heeft die standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.

3.2.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de toekenning van de verblijfsvergunning aan belanghebbende meebrengt dat het hiervoor in 2.2 bedoelde, door hem op 20 februari 2018 onder de titel collegegeld overgemaakte bedrag, vanaf het moment van die toekenning onverschuldigd is betaald als bedoeld in artikel 6:203 BW.

3.2.2. Dit betekent naar het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van een depotstorting voor het collegegeld.

3.2.3. De Rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat voldoening van het collegegeld niet heeft plaatsgevonden voor 1 september 2018, de datum waarop de procedure voor inschrijving aan de Universiteit afgerond diende te zijn, en dat het collegegeld pas vanaf die datum onvoorwaardelijk was verschuldigd, behoudens beëindiging van de inschrijving. Naar het oordeel van de Rechtbank was het de bedoeling van belanghebbende en de Universiteit dat belanghebbende zich bij voorbaat akkoord zou verklaren met verrekening van het op het enig moment verschuldigde collegegeld met het onverschuldigd betaalde bedrag en dat dit ook is wat zij redelijkerwijs over en weer van elkaar mochten verwachten.

3.2.4. De Rechtbank acht aannemelijk dat de voldoening van het collegegeld in dit geval op of omstreeks 11 september 2018 heeft plaatsgevonden door verrekening met het hiervoor in 3.2.1 bedoelde, onverschuldigd betaalde bedrag.

3.2.5. Aangezien belanghebbende toen in Nederland binnenlandse belastingplichtige was, is de Rechtbank tot de slotsom gekomen dat hij recht heeft op aftrek van collegegeld.

3.3. De Rechtbank heeft daarom het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en belanghebbende een vergoeding toegekend van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep. De Rechtbank heeft op grond van onderdeel B2, punt 1, van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit; tekst 2023) de vergoeding van die kosten in verband met de behandeling van het bezwaar gebaseerd op een waarde per punt van € 296.

4. Beoordeling van het in het principale beroep in cassatie voorgestelde middel

4.1.1. Het middel richt zich in de eerste plaats tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 vermelde oordelen van de Rechtbank. Volgens het middel heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat het op 20 februari 2018 overgemaakte bedrag als een depotstorting voor het collegegeld moet worden aangemerkt. Uit de vaststaande feiten volgt namelijk dat belanghebbende uiterlijk op 1 juli 2018, dus voorafgaand aan zijn komst naar Nederland, het verschuldigde collegegeld diende te betalen. Volgens het middel heeft de Universiteit aan belanghebbende het verschuldigde collegegeld in rekening gebracht om voor hem een verblijfsvergunning of visum te kunnen regelen. Het middel wijst daartoe erop dat voor het verkrijgen van een verblijfsvergunning met als doel het volgen van een studie, op grond van artikel 3.41, lid 1, van het Vreemdelingenbesluit 2000 is vereist dat de vreemdeling “is of zal worden ingeschreven” en wetenschappelijk onderwijs volgt of gaat volgen aan een als referent in de zin van artikel 2c van de Vreemdelingenwet 2000 erkende onderwijsinstelling. Verder voert het middel aan dat uit die inschrijving op grond van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: de WHW), in het bijzonder artikel 7.43 van die wet, de verplichting tot het betalen van collegegeld voortvloeit. De overmaking van het bedrag van het collegegeld strekte volgens het middel daarom tot delging van een schuld die door of voor de inschrijving is ontstaan. Op die grond bestrijdt het middel eveneens de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.4 weergegeven oordelen van de Rechtbank dat na toekenning van de verblijfsvergunning sprake was van een onverschuldigde betaling en dat het verschuldigde collegegeld daarmee later (in september 2018) is verrekend.

4.1.2. Het middel richt zich ook tegen het hiervoor in 3.2.3 bedoelde uitgangspunt van de Rechtbank dat belanghebbende het collegegeld pas onvoorwaardelijk was verschuldigd vanaf 1 september 2018, de datum waarop de procedure voor inschrijving afgerond diende te zijn. Dat uitgangspunt is volgens het middel niet in overeenstemming met de vaststaande feiten in relatie tot de regels over het collegegeld in de WHW.

4.1.3. Voor het geval het collegegeld op 1 september 2018 nog niet onvoorwaardelijk was verschuldigd, heeft de Rechtbank volgens het middel bovendien miskend dat het op 20 februari 2018 overgemaakte bedrag ook in die situatie op 20 februari 2018 een (vooruit)betaling van het collegegeld was.

4.1.4. Het middel richt zich tevens tegen het hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordeel van de Rechtbank dat voldoening van het collegegeld door middel van verrekening met de depotstorting heeft plaatsgevonden op of omstreeks 11 september 2018.

4.2.1. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat het overmaken van een geldbedrag naar de bankrekening van een ander niet alleen als een betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is aan te merken in gevallen waarin daartoe op het moment van het overmaken van het geld een verplichting bestaat en dus degene die het geld op zijn bankrekening krijgt gestort, een opeisbare vordering tot betaling heeft. Van een betaling in de zojuist bedoelde zin is ook sprake indien op het moment waarop het geldbedrag wordt overgemaakt, een rechtsverhouding tussen partijen bestaat waaruit in de toekomst een betalingsverplichting ter zake van het collegegeld voortvloeit die als persoonsgebonden aftrekpost kan worden aangemerkt, en de overmaking van het geldbedrag naar de bedoeling van partijen ertoe strekt om van tevoren aan die verplichting te voldoen. Daarbij is niet van belang of een eventuele prestatie van de wederpartij waarop de betaling betrekking heeft, op dat moment al is verricht.3

4.2.2. Van een betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is daarentegen geen sprake indien de belastingplichtige een geldbedrag naar de bankrekening van een ander overmaakt zonder dat daaraan een bestaande of toekomstige verplichting als hiervoor in 4.2.1 bedoeld ten grondslag ligt. In dat geval is een rechtstoestand ontstaan waarin het overgemaakte bedrag ter beschikking van de belastingplichtige is gebleven. De mogelijkheid bestaat dan dat het bedrag naar de bedoeling van partijen is overgemaakt als depotstorting, waarop een of meer bedragen die naderhand verschuldigd zijn op een later moment in mindering kunnen worden gebracht. In een zodanig geval vindt op dat latere moment verrekening plaats in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

4.2.3. Indien een belanghebbende geld heeft overgemaakt naar de bankrekening van een ander, en zich vervolgens in het kader van een geschil over de toepassing van artikel 6.40, lid 1, Wet IB 2001 op het standpunt stelt dat sprake is van een depotstorting waaruit de uitgave voor de desbetreffende persoonsgebonden aftrekpost pas later door middel van verrekening is gedaan, rust op hem de stelplicht en de bewijslast ten aanzien van feiten waaruit de juistheid van dat standpunt voortvloeit.

4.3.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.1 is overwogen, is de Rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan indien zij de hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen heeft gegrond op de aanname dat van betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 slechts sprake kan zijn bij voldoening van een opeisbare schuld. Daarbij komt nog dat het hiervoor in 3.2.3 weergegeven uitgangspunt van de Rechtbank dat belanghebbende het collegegeld pas vanaf 1 september 2018 onvoorwaardelijk was verschuldigd, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet verenigbaar is met haar vaststelling dat het verschuldigde collegegeld voor 1 juli 2018 moest zijn betaald.

4.3.2. Indien de Rechtbank is uitgegaan van de juiste, hiervoor in 4.2.1 en 4.2.2 weergegeven rechtsopvatting, had zij nader moeten motiveren (i) waarom het overgemaakte bedrag ter grootte van het verschuldigde collegegeld naar haar kennelijke oordeel in de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Universiteit aanvankelijk was verschuldigd en vanaf de toekenning van de verblijfsvergunning niet meer, en (ii) waarom dat overgemaakte bedrag – in elk geval na de toekenning van die vergunning – tot in september 2018 het karakter had van een depotstorting en de overmaking ervan op 20 februari 2018 dus naar de bedoeling van partijen op dat moment niet strekte tot voldoening aan een verplichting die voortvloeit of zal voortvloeien uit een toen al bestaande rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Universiteit ter zake van de betaling van het collegegeld. De door de Rechtbank vastgestelde omstandigheid dat het de bedoeling van belanghebbende en de Universiteit was dat belanghebbende zich bij voorbaat akkoord verklaarde met verrekening van het op enig moment verschuldigde collegegeld met het overgemaakte bedrag, volstaat daartoe niet, aangezien die omstandigheid zich ook kan voordoen bij een betaling als hiervoor bedoeld in de tweede zin van 4.2.1. De Rechtbank heeft een motivering zoals hiervoor bedoeld achterwege gelaten. Zij heeft namelijk niet kenbaar beoordeeld welke verplichtingen voor belanghebbende tegenover de Universiteit voortvloeiden uit de WHW en de toepasselijke voorschriften in regels van de Universiteit over de betaling van het collegegeld. De Rechtbank heeft evenmin vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Universiteit voorafgaand aan het verlenen van de verblijfsvergunning is beïnvloed door wetgeving en beleid op het gebied van het vreemdelingenrecht.

4.3.3. Het middel van de Staatssecretaris slaagt daarom in zoverre.

4.4. De hiervoor in 4.1.4 vermelde klacht van het middel is slechts van belang indien moet worden aangenomen dat sprake was van een depotstorting. Voor dat geval geeft het oordeel van de Rechtbank dat verrekening daarvan met het verschuldigde collegegeld heeft plaatsgevonden op of omstreeks 11 september 2018 geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, en kan daarom voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is toereikend gemotiveerd. In zoverre faalt het middel.

5. Beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel

5.1. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 vermelde oordeel van de Rechtbank over de hoogte van de vergoeding die aan belanghebbende is toegekend voor de kosten van rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar. De eerste klacht van het middel houdt in dat de wettelijke regeling over de berekening van de vergoeding voor die kosten een ongerechtvaardigd en daarmee discriminerend onderscheid maakt tussen belastingzaken en andere zaken. Daarbij heeft het middel het oog op onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit, dat voor de berekening van zulke vergoedingen voor de in punt 1 van dat onderdeel bedoelde belasting- en premiezaken (hierna kortweg: belastingzaken) een waarde per punt hanteert die ongeveer de helft lager is dan de waarde per punt die op grond van punt 2 van dat onderdeel B2 geldt in de overige gevallen. Het middel betoogt bovendien dat de besluitgever zich met dit onderscheid schuldig heeft gemaakt aan willekeur.

5.2. Bij beantwoording van de vraag of het door het middel bestreden onderscheid discriminerend is, en daarom in strijd komt met artikel 1 van de Grondwet, komt het erop aan of (i) belastingzaken en de overige bestuursrechtelijke zaken met het oog op de vergoeding van kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase als gelijke gevallen zijn te beschouwen, en zo ja (ii) of er dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het hiervoor in 5.1 bedoelde verschil in behandeling dat door de Bijlage bij het Besluit tussen die gevallen wordt gemaakt met betrekking tot de hoogte van het bedrag van de kostenvergoeding. Indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, komt een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen namelijk neer op een door artikel 1 van de Grondwet verboden discriminatie.

Aangezien het Besluit een algemeen verbindend voorschrift is dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan artikel 1 van de Grondwet te toetsen. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift – in dit geval de besluitgever – komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid.4

5.3. De besluitgever heeft in 2002 het aanzienlijk lagere bedrag per punt voor in fiscale bezwaarprocedures beroepsmatig verleende rechtsbijstand bepaald op basis van gegevens van de Belastingdienst over de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten. Voor de in overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures verleende rechtsbijstand heeft de besluitgever bij de bepaling van het bedrag per punt aansluiting gezocht bij de civiele liquidatietarieven. Voor die overige gevallen is geen lager bedrag per punt vastgesteld, omdat destijds geen gegevens voorhanden waren of aanwijzingen bestonden dat in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht naar het oordeel van de besluitgever een lager tarief is geboden.5

Met betrekking tot de kosten van bezwaarschriften in belastingzaken heeft de Minister van Justitie naar aanleiding van vragen van leden van de Tweede Kamer een nadere toelichting gegeven. Hij heeft daarbij opgemerkt dat voor particulieren en ondernemingen (niet zijnde grote ondernemingen), die samen 95 tot 98 procent van alle belastingplichtigen vormen, geldt dat (i) die bezwaarschriften voor een fors deel betrekking hebben op (herstel van) administratieve fouten en door de inspecteur aangebrachte “correcties op posten”, (ii) het opstellen van een fiscaal bezwaarschrift meestal geschiedt door een adviseur die al bekend is met het dossier, en (iii) de externe bijstand voornamelijk geschiedt door administratiekantoren en (medewerkers van) belastingconsulenten en belastingadvieskantoren waarvan het uurloon varieert tussen € 34,03 en € 113,45, zodat gemiddeld sprake is van een bedrag van € 73,50 per uur. Uitgaande van een gemiddelde tijdsbesteding van 2,25 uur komen de kosten van belastingplichtigen voor externe bijstand bij bezwaarschriften daardoor volgens de Minister van Justitie uit op € 165,38, wat nagenoeg overeenkomt met het bedrag per punt dat toen in de Bijlage bij het Besluit is opgenomen voor bezwaarschriften in belastingzaken.6

5.4. Naar aanleiding van deze toelichting stelt de Hoge Raad voorop dat de wettelijke regeling voor de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand is bedoeld om aan belanghebbenden een forfaitaire tegemoetkoming in die kosten te bieden.7 Bij de totstandkoming van het Besluit in 1993 heeft de besluitgever niet beoogd om met de bedragen van die tegemoetkoming de werkelijke kosten te benaderen. Hij ging juist ervan uit dat de normvergoedingen die bestuursorganen zijn verschuldigd, gemiddeld lager zijn dan de in redelijkheid gemaakte werkelijke kosten van rechtsbijstand die tot dan toe moesten worden vergoed op basis van de civielrechtelijke jurisprudentie.8 De hiervoor in 5.3 weergegeven argumentatie wijst erop dat de besluitgever in 2002 met betrekking tot belastingzaken van dit uitgangspunt is afgeweken. In beginsel staat het de besluitgever vrij om op dit punt voortaan een ander uitgangspunt te hanteren. Indien dat echter selectief gebeurt, slechts voor een bepaalde categorie zaken, dient daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging te bestaan als die zaken als gelijke gevallen zijn te beschouwen wat betreft de werkelijke kosten van rechtsbijstand.

5.5. Of belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken met het oog op de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase als gelijke gevallen zijn te beschouwen, valt echter bij gebrek aan nadere informatie niet vast te stellen. De besluitgever is uitgegaan van de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten in fiscale bezwaarprocedures, en mocht daartoe in redelijkheid uitgaan van de hiervoor in 5.3 bedoelde gegevens van de Belastingdienst. Met betrekking tot de gemiddelde daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in alle overige bezwaarprocedures, beschikte de besluitgever echter niet over informatie. Dergelijke informatie is ook in deze procedure niet voorhanden en is evenmin af te leiden uit feiten van algemene bekendheid. Bij deze stand van zaken is het voor de rechter in deze procedure niet mogelijk om te beoordelen of de gemiddelde kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase in al die overige procedures in relevante mate afwijken van de gemiddelde kosten daarvan in belastingzaken. Daarbij merkt de Hoge Raad op dat de gegevens met betrekking tot fiscale bezwaarprocedures die hiervoor in 5.3 zijn vermeld, niet zonder meer de aanname rechtvaardigen dat alle overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures tot significant hogere kosten van rechtsbijstand leiden. Juist door het ontbreken van informatie over die overige procedures valt dit niet te beoordelen.

In zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal heeft de Staatssecretaris betoogd dat fiscale en overige bezwaarprocedures geen gelijke gevallen zijn, omdat het fiscale procesrecht afwijkingen kent van de regeling in de Awb en omdat fiscale geschillen naar hun aard afwijken van andere bestuursrechtelijke geschillen. Ook die verschillen rechtvaardigen echter niet zonder meer de aanname dat overige bestuursrechtelijke bezwaarprocedures tot significant hogere kosten van rechtsbijstand leiden dan fiscale bezwaarprocedures.

5.6. Indien van gelijke gevallen moet worden uitgegaan, valt bij gebrek aan informatie ook niet vast te stellen of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om bij alle andere bezwaarprocedures dan die in fiscale zaken een ander, ongeveer tweemaal zo hoog bedrag per punt voor de proceskostenvergoeding te hanteren. Een zodanige rechtvaardiging kan hoe dan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat de besluitgever niet beschikte over aanwijzingen dat een lager tarief is geboden in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht. Een dergelijk gebrek aan informatie kan niet rechtvaardigen dat de besluitgever, zonder nader onderzoek te doen, een verschil in behandeling aanbrengt tussen gelijke gevallen.

5.7. De Staatssecretaris heeft in zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal erop gewezen dat de tarieven voor proceskostenvergoedingen in zaken op het gebied van de Wet waardering onroerende zaken en de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen met ingang van 2024 bij de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm zijn verlaagd. Hij merkt daarbij op dat die verlaging deels teniet zou worden gedaan als de rechter het algemene bedrag per punt voor de bezwaarfase ook in fiscale zaken zou gaan hanteren. Ook daarin kan echter niet een rechtvaardiging voor dit verschil in behandeling worden gevonden. Dit argument kan namelijk niet verklaren en daarmee evenmin rechtvaardigen dat de besluitgever voor alle belastingzaken een lager bedrag per punt in de bezwaarfase hanteert dan in de overige bestuursrechtelijke zaken.

5.8.1. Gelet op het voorgaande kan in dit geval als gevolg van de gebrekkige motivering van een algemeen verbindend voorschrift (niet zijnde een wet in formele zin) door de bestuursrechter niet worden beoordeeld of dat voorschrift in strijd is met een regeling van hoger orde. Een dergelijke belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing kan ertoe leiden dat de rechter het algemeen verbindende voorschrift buiten toepassing laat.9 Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling in de Bijlage bij het Besluit, onderdeel B2, punt 1, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat. Anders zou het gevaar bestaan dat de rechter die bepaling ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven. Immers, indien punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, zou die bepaling onverbindend zijn, en op die grond buiten toepassing moeten blijven.10

5.8.2. Hetgeen hiervoor in 5.8.1 is overwogen, brengt mee dat in dit geval bij toekenning van een vergoeding van proceskosten, punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit buiten toepassing moet blijven. Als gevolg daarvan moet een vergoeding voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase worden berekend op basis van het in punt 2 van dat onderdeel vermelde bedrag. De Rechtbank heeft dit miskend. De eerste klacht van het middel slaagt in zoverre en behoeft geen behandeling voor zover het middel betoogt dat het omstreden onderscheid ook is aan te merken als willekeur.

5.9.1. De tweede klacht van het middel houdt in dat discriminatie plaatsvindt doordat de per 1 juli 2021 doorgevoerde verhoging van de tarieven voor vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de Bijlage bij het Besluit niet geldt voor de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar. De klacht beroept zich daartoe op het streven van de besluitgever naar een betere primaire besluitvorming door bestuursorganen, dat aanleiding heeft gegeven tot deze verhoging van de tarieven. Het middel betoogt dat ditzelfde streven evenzeer ervoor pleit om de kostenvergoedingen voor een succesvolle bezwaarprocedure te verhogen.

5.9.2. Dit betoog wordt verworpen. Belanghebbende voert terecht aan dat het zojuist genoemde argument van een betere primaire besluitvorming pleit voor een verhoging van kostenvergoedingen voor de bezwaarfase. Tegen zo’n verhoging pleit echter dat die zou kunnen leiden tot meer procedures voor de rechter, en daarmee zou afdoen aan de zeefwerking die met de bezwaarprocedure is beoogd.11 Indien al zou worden aangenomen dat de kosten van bezwaar- en beroepsprocedures in dit verband als gelijke gevallen zijn aan te merken, moet naar het oordeel van de Hoge Raad worden aangenomen dat de besluitgever bij afweging van die beide argumenten, in redelijkheid tot de beslissing kon komen om de doorslag te geven aan het laatste argument, dat van de zeefwerking, en daarom de kostenvergoedingen voor bezwaarprocedures niet te verhogen. De tweede klacht van het middel faalt daarom.

6. Slotsom

6.1. Hetgeen hiervoor in 4.3.3 en 5.8.2 is overwogen, brengt mee dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven. Het middel van de Staatssecretaris behoeft voor het overige geen behandeling.

6.2.1. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of de overmaking door belanghebbende van het bedrag van het collegegeld op 20 februari 2018 als een betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is aan te merken of dat sprake is van een depotstorting.

6.2.2. Indien de verwijzingsrechter tot de slotsom komt dat het collegegeld op grond van de Wet IB 2001 is betaald in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 voordat belanghebbende binnenlandse belastingplichtige werd, en dat de betaling ervan daarom niet voor aftrek in aanmerking komt, zal hij alsnog een beslissing moeten nemen over het subsidiaire beroep dat belanghebbende voor de Rechtbank heeft gedaan op het discriminatieverbod in het belastingverdrag tussen Nederland en India van 30 juli 1988.12

Voor de beoordeling van dit geschilpunt is het van belang om vast te stellen of de regeling op grond waarvan belanghebbende als student met de Indiase nationaliteit collegegeld moest betalen voordat hij in Nederland kwam wonen, daarmee een ongerechtvaardigd onderscheid naar nationaliteit maakt. De Rechtbank heeft niet vastgesteld op grond van welke regeling(en) belanghebbende in dit geval het bedrag van het collegegeld vóór zijn komst naar Nederland moest betalen. Ook valt dit niet af te leiden uit de stukken van het geding. In verband daarmee kan de Hoge Raad daarover thans geen oordeel geven. De verwijzingsrechter zal dit zo nodig alsnog moeten beoordelen..Indien de verwijzingsrechter tot de slotsom komt dat het onderscheid naar nationaliteit in die regeling(en) gerechtvaardigd is, en dus geen discriminatie vormt, kan evenmin worden aangenomen dat een student wordt gediscrimineerd indien hij als uitvloeisel van dit – gerechtvaardigde – onderscheid fiscaal nadeel ondervindt als gevolg van toepassing van de regeling van artikel 6.40, lid 1, Wet IB 2001, die op zichzelf niet discrimineert.

6.3. Indien de verwijzingsrechter tot het oordeel komt dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van proceskosten, zal hij die vergoeding, gelet op hetgeen hiervoor in 5.8.2 is overwogen, moeten vaststellen met toepassing van punt 2 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit, voor zover het gaat om de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase. Na cassatie staat het de Inspecteur namelijk niet meer vrij om gegevens in het geding te brengen waarmee de rechter naar zijn mening alsnog in staat wordt gesteld te beoordelen of punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit verenigbaar is met artikel 1 van de Grondwet.

7. Proceskosten

Wat betreft het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

Door de verwijzingsrechter zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verwijst het geding naar de Rechtbank Noord-Holland ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.282 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en M.T. Boerlage, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2024.