X (belanghebbende) exploiteert een shishalounge. De shishalounge is een gelegenheid waar onder meer waterpijp kan worden gerookt. De Inspecteur heeft X verzocht herkomstbescheiden te verstrekken over de periode van 23 september 2011 (datum oprichting) tot en met 11 maart 2016 voor in haar bedrijf aangetroffen accijnsgoederen (waterpijptabak). X heeft te kennen gegeven de gevraagde gegevens niet te kunnen verstrekken.
De Inspecteur heeft vervolgens bij een informatiebeschikking vastgesteld dat niet aan de informatieverplichting is voldaan. Nadat de beschikking onherroepelijk is geworden, heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag accijns naar een geschat bedrag met vergrijpboete opgelegd. Het tijdvak van de aanslag (periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016) wijkt af van de in het informatieverzoek en in de informatiebeschikking genoemde periode.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft partijen gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat de bewijslast omgekeerd dient te worden. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de verschuldigde accijns die bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld op een redelijke schatting berust. Het Hof heeft X er niet in geslaagd geacht het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de Inspecteur bij het doen van de uitspraak op bezwaar het aantal kilogrammen waterpijptabak te hoog heeft geschat. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft het Hof geoordeeld dat deze passend en geboden is.
X heeft cassatieberoep ingesteld tegen de oordelen van het Hof over de redelijke schatting en de hoogte van de boete. Hoewel de middelen zich niet richten tegen het oordeel van het Hof over de omkering en verzwaring van de bewijslast, gaat de Hoge Raad hierop toch in. In het geval dat procespartijen het erover eens zijn dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, maar dat gezamenlijke standpunt van procespartijen onjuist is omdat het, gelet op de tussen partijen vaststaande feiten, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is de belastingrechter verplicht om de normale regels van bewijsrecht toe te passen. In casu is geen plaats voor omkering en verzwaring van de bewijslast op basis van de informatiebeschikking voor zover het gaat om de periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016. Partijen, die er kennelijk van uit zijn gegaan dat de bewijslast ook in zoverre is omgekeerd en verzwaard als gevolg van de onherroepelijk geworden informatiebeschikking, hebben zich gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had partijen niet in die onjuiste rechtsopvatting mogen volgen.
De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven voor zover het gaat om accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die geen verband houdt met aankopen waarvoor de Inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan X zijn uitgereikt. De zaak is op dit punt verwezen naar Hof Den Bosch. Verder zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen in hoeverre de aan X opgelegde boete passend en geboden is.
Conform Conclusie A-G Ettema (NLF 2022/0413, met noot van Polak).
BRON
Arrest in de zaak van vof X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 22 september 2020, nr. 19/01214, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB18/6176) betreffende een over de periode 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.R.R. Oevering, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 28 december 2021 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende exploiteert een shishalounge. De shishalounge is een horecagelegenheid waar bezoekers tegen betaling onder meer waterpijp (shisha) kunnen roken.
2.1.2. Tijdens een controle in de shishalounge op 29 augustus 2012 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane vijf kilogram waterpijptabak aangetroffen die zich niet bevond in een verpakking die was voorzien van accijnszegels. Naar aanleiding van dit feit is aan belanghebbende op 20 maart 2014 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd.
2.1.3. Op 11 maart 2016 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane wederom een controle in de shishalounge uitgevoerd. Bij die controle zijn 50 zogenoemde koppen gevuld met waterpijptabak aangetroffen. Deze koppen waren bestemd om te worden gebruikt bij het roken met gebruikmaking van een door belanghebbende ter beschikking gestelde waterpijp. Voor deze waterpijptabak heeft belanghebbende tijdens de controle desgevraagd geen herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), in samenhang gelezen met artikel 34, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit accijns, overgelegd aan de hand waarvan de Belastingdienst/Douane kon nagaan of de tabak op regelmatige wijze in de heffing van accijns betrokken is geweest.
2.1.4. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brieven van 15 maart 2016 en 13 april 2016 verzocht om de originele aankoopfacturen van alle vanaf haar datum van oprichting (23 september 2011) ingekochte waterpijptabak te verstrekken.
2.1.5. Belanghebbende heeft de gevraagde facturen niet verstrekt. Zij heeft de Inspecteur in reactie op de brief van 13 april 2016 meegedeeld dat zij alleen de waterpijpen verhuurt aan haar klanten en dat de klanten zelf de tabak regelen en maken.
2.1.6. Op 29 april 2016 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane opnieuw een controle in de shishalounge uitgevoerd. Ook bij die controle zijn tientallen met waterpijptabak gevulde koppen aangetroffen. Ook bij die gelegenheid heeft belanghebbende desgevraagd voor de aangetroffen waterpijptabak geen herkomstbescheiden overgelegd.
2.1.7. Omdat belanghebbende de gevraagde facturen niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur op 9 mei 2016 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR gegeven (hierna: de informatiebeschikking). Daarin heeft hij vastgesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verzoek om de originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak over de periode vanaf haar oprichting tot en met 11 maart 2016 te verstrekken. De Inspecteur heeft in die beschikking ook erop gewezen dat belanghebbende daarmee niet heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR neergelegde verplichting om desgevraagd de bescheiden waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van belanghebbende, voor dit doel beschikbaar te stellen.
Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking.
2.1.8. Op 10 augustus 2016 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Douane nogmaals een controle in de shishalounge uitgevoerd. Ook bij die controle zijn tientallen met waterpijptabak gevulde koppen aangetroffen en ook bij die gelegenheid heeft belanghebbende desgevraagd voor de aangetroffen waterpijptabak geen herkomstbescheiden overgelegd.
2.1.9. Aan belanghebbende is met dagtekening 1 november 2017 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd voor de waterpijptabak die zij volgens de Inspecteur in de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 voorhanden heeft gehad en waarvoor zij heeft nagelaten accijns op aangifte te voldoen (hierna: de naheffingsaanslag). De Inspecteur heeft zich daartoe op het standpunt gesteld dat belanghebbende deze accijns is verschuldigd op grond van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.
De Inspecteur heeft de hoogte van de naheffingsaanslag berekend door uit te gaan van het gewicht van de waterpijptabak die tijdens elk van de drie in 2016 uitgevoerde controlesis aangetroffen, telkens iets meer dan een kilogram. Op basis daarvan, en ervan uitgaande dat de shishalounge zeven dagen in de week is geopend en waterpijptabak in koppen twee dagen houdbaar is, heeft hij aangenomen dat in die lounge per week 3,5 kilogram waterpijptabak wordt verbruikt en dat belanghebbende dus per week dat gewicht aan waterpijptabak voorhanden heeft gekregen. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur verder ervan uitgegaan dat de shishalounge 182 weken geopend is geweest in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
2.1.10. Bij de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur op grond van artikel 67f, lid 1, AWR aan belanghebbende een boete opgelegd van 25 procent van de nageheven accijns. Volgens de Inspecteur is het aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat de voor de waterpijptabak verschuldigde accijns niet op aangifte is voldaan.
2.2. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd, omdat de shishalounge in de periode waarop de naheffing ziet in totaal 172 weken geopend is geweest.
3. De oordelen van het Hof
3.1. Het Hof is - in navolging van partijen - ervan uitgegaan dat als gevolg van de onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, op grond van artikel 27e AWR in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2, AWR het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op de bezwaren onjuist zijn (hierna ook: de omkering en verzwaring van de bewijslast).
3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de verschuldigde accijns die bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld, zoals hiervoor in 2.1.9 en 2.2 omschreven, op een redelijke schatting berust. Het Hof heeft belanghebbende niet erin geslaagd geacht het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de Inspecteur bij het doen van de uitspraak op bezwaar het aantal kilogrammen waterpijptabak te hoog heeft geschat.
3.3. Met betrekking tot de vergrijpboete heeft het Hof geoordeeld dat deze passend en geboden is.
4. Beoordeling van de uitspraak van het Hof naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
4.1. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur de verschuldigde accijns heeft gebaseerd op een redelijke schatting van het gewicht van de door belanghebbende in totaal voorhanden gehouden waterpijptabak. Middel II is gericht tegen de hoogte van de boete.
4.2.1. De middelen richten zich niet tegen het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof over de omkering en verzwaring van de bewijslast. Niettemin ziet de Hoge Raad aanleiding over dat oordeel ambtshalve het volgende te overwegen.
4.2.2. Artikel 27e, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2, van die wet, schrijft dwingend de omkering en verzwaring van de bewijslast voor, onder meer indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR. Deze bewijsregel brengt mee dat de belastingrechter in feitelijke instantie is gehouden om de bewijslast op grond van die bepaling om te keren en te verzwaren, ongeacht het standpunt van procespartijen daarover, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven. Dat geldt dus ook indien procespartijen het erover eens zijn dat de bewijslast niet is omgekeerd en verzwaard.
In het geval dat procespartijen het er daarentegen over eens zijn dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, maar dat gezamenlijke standpunt van procespartijen onjuist is omdat het, gelet op de tussen partijen vaststaande feiten, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is de belastingrechter verplicht om de normale regels van bewijsrecht toe te passen. Dit strookt met de strekking van deze bewijsregel, die een zware processuele sanctie vormt voor degene die heeft verzuimd de informatie waarom de inspecteur op de voet van artikel 47 AWR heeft gevraagd te verstrekken, als gevolg waarvan de inspecteur jegens hem een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, AWR heeft gegeven.
4.2.3. Wat betreft de omkering en verzwaring van de bewijslast naar aanleiding van een onherroepelijke informatiebeschikking geldt het volgende. Indien de informatiebeschikking betrekking heeft op gegevens die door de inspecteur zijn gevraagd voor een periode die afwijkt van de periode waarop de desbetreffende belastingaanslag ziet, kan een tekortkoming in het verstrekken van de gevraagde gegevens niet leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast voor zover die belastingaanslag een periode betreft waarop de in die informatiebeschikking bedoelde gegevens geen betrekking hebben.
De periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016
4.3. De Inspecteur heeft de informatiebeschikking gegeven omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verzoek om overlegging van aankoopfacturen van alle door belanghebbende ingekochte waterpijptabak vanaf de datum van haar oprichting (23 september 2011) tot en met 11 maart 2016. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is overwogen, is voor omkering en verzwaring van de bewijslast op basis van die beschikking geen plaats voor zover het gaat om de periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016, dat wil zeggen om accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die geen verband houdt met aankopen waarvoor de Inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan belanghebbende zijn uitgereikt. Partijen, die kennelijk ervan zijn uitgegaan dat de bewijslast ook in zoverre is omgekeerd en verzwaard als gevolg van de onherroepelijk geworden informatiebeschikking, hebben zich gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had partijen niet in die onjuiste rechtsopvatting mogen volgen.
De periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016
4.4.1. Voor zover de naheffingsaanslag de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 betreft, dat wil zeggen voor zover zij betrekking heeft op accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die verband houdt met aankopen waarvoor de Inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan belanghebbende zijn uitgereikt, heeft het volgende te gelden.
4.4.2. De Inspecteur heeft voor de periode 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 belanghebbende verzocht om overlegging van aankoopfacturen om aan de hand daarvan de herkomst van door belanghebbende in die periode voorhanden gehouden tabak te kunnen vaststellen en met het oog op toepassing van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet te bepalen of, en zo ja door wie op grond van die bepaling accijns is verschuldigd. Hij heeft in de informatiebeschikking geconstateerd dat belanghebbende voor deze periode niet heeft voldaan aan zijn verzoek. Tegen de informatiebeschikking heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt, zodat deze rechtens onaantastbaar is en dus onherroepelijk in de zin van artikel 27e, lid 1, AWR. Bij de beoordeling van de naheffingsaanslag moet daarom ervan worden uitgegaan dat de rechtmatigheid van het in die beschikking bedoelde verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld. Dit brengt mee dat voor deze procedure ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende over de facturen heeft beschikt en dat zij ten onrechte niet heeft voldaan aan haar verplichting op grond van artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, AWR om de gevraagde aankoopfacturen te verstrekken.
4.4.3. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een naheffingsaanslag moet de belastingrechter, zo nodig ambtshalve, beoordelen of het in een informatiebeschikking geconstateerde informatieverzuim van dien aard is dat de omkering en verzwaring van de bewijslast daardoor zijn gerechtvaardigd.
4.4.4. In het hiervoor in 3.1 bedoelde gemeenschappelijke standpunt van partijen over de bewijslast(verdeling) ligt besloten dat bij het Hof tussen partijen niet in geschil was dat het in de informatiebeschikking geconstateerde informatieverzuim van dien aard is dat de omkering en verzwaring van de bewijslast daardoor zijn gerechtvaardigd. Omdat aankoopfacturen het mogelijk maken om bij belanghebbende de herkomst van de waterpijptabak na te gaan waardoor kan worden vastgesteld of voor die waterpijptabak Nederlandse accijns is voldaan, geeft dit standpunt van partijen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft zich daarom in zoverre terecht aangesloten bij dit standpunt van partijen met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.5. Middel I faalt voor zover dit het hiervoor in 4.4.1 bedoelde deel van de naheffingsaanslag betreft. Het Hof heeft op de daartoe gebezigde gronden kunnen beslissen dat de naheffingsaanslag in zoverre berust op een redelijke schatting van het gewicht aan waterpijptabak dat belanghebbende voorhanden heeft gehad. Het middel faalt ook voor zover het erover klaagt dat belanghebbende niet erin is geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR te leveren dat de schatting van de Inspecteur over het gewicht van de waterpijptabak dat belanghebbende voorhanden heeft gehad, onjuist is. Die oordelen geven namelijk niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en zijn voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat ze in zoverre door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid kunnen worden onderzocht. Deze oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Slotsom
4.6.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover het gaat om accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die geen verband houdt met aankopen waarvoor de Inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan belanghebbende zijn uitgereikt. Middel I voor het overige behoeft geen behandeling. Ook middel II, dat zich richt tegen de hoogte van de boete, behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4.6.2. Het verwijzingshof zal op grond van de normale regels over (de verdeling van) de bewijslast moeten vaststellen of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd voor zover deze betrekking heeft op de hiervoor in 4.6.1 bedoelde accijns. Verder zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen in hoeverre de aan belanghebbende opgelegde boete passend en geboden is.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.847 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 september 2022.
