Metadata
Vordering op koper van een zelfstandig deel van een onderneming gaat vrijwel steeds tot het privé-vermogen behoren
undefined, 28 oktober 2005
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Op 1 januari 1999 had - kort gezegd - een ondernemer die tot dan toe in één onderneming een taxibedrijf en een garagebedrijf had geëxploiteerd, het taxibedrijf verkocht. Daarbij had die ondernemer een vordering van fl. 287.104,25 op de koper gekregen, die in een formele lening was omgezet. Voor die lening bestond een aflossingsregeling, bovendien diende zij in eerste instantie voor aflossing van een bedrijfsbankschuld van fl. 70.000. Overeengekomen was voorts dat indien de koper niet aan zijn aflossingsverplichtingen zou voldoen, de eigendom van het taxibedrijf weer bij de verkoper zou terugkeren. Reeds in 1999 voldeed de koper niet aan zijn verplichtingen en daarom schreef de ex-ondernemer de vordering ten laste van zijn winst tot nihil af.Het Hof kwalificeerde de vordering echter als privé-vermogen en liet geen afschrijving ten laste van de winst toe.
De Hoge Raad is het met het Hof eens. Hoge Raad: als een ondernemer zijn onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan verkoopt, zal de uit hoofde van deze verkoop ontstane vordering in de regel tot het privé-vermogen moeten worden gerekend. Er kan echter een reden bestaan om van deze regel af te wijken. Dat is het geval als de vordering zozeer met het voorgezette deel van de onderneming is verbonden dat bij de toerekening van de vordering aan het ondernemingsvermogen de grenzen van de redelijkheid niet worden overschreden.
Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich niet heeft voorgedaan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad. Het cassatieberoep van de ex-ondernemer wordt ongegrond verklaard. Conform A-G Overgaauw.
BRON
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 41 369
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie van 14 juni 2005 inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
De onderhavige zaak handelt over de vraag of, en zo ja, onder welke voorwaarden de belastingplichtige, die (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming in de zin van artikel 6 Wet op de inkomstenbelasting 1964 verkoopt, de vordering op de koper tot zijn ondernemingsvermogen mag blijven rekenen.
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, exploiteerde tot 1998 een taxibedrijf en een garagebedrijf in één onderneming in de vorm van een eenmanszaak(2). In verband met een door de a-bank verstrekt krediet in rekening courant van f 70.000(3) heeft belanghebbende in een overeenkomst van 26 april 1994 verpand aan de bank:
'Onderpand
de inventaris en de voorraden.
De vorderingen op derden, en ter zake van die vorderingen de rechten uit verzekeringsovereenkomsten.
De pandgever verbindt zich de reeds bestaande vorderingen en vorderingen die rechtstreeks zullen worden verkregen uit reeds bestaande rechtsverhoudingen met derden op de door de bank aangewezen wijze te vermelden op een door of namens de pandgever te ondertekenen pandlijst, en deze pandlijst terstond te zenden of af te geven aan de bank.
De pandgever verbindt zich vorderingen op derden die na ondertekening van deze akte zullen ontstaan, en vorderingen die rechtstreeks zullen worden verkregen uit rechtsverhoudingen die na ondertekening van deze akte zullen ontstaan, door middel van pandlijsten aan de bank te verpanden.
De pandgever verleent aan de bank onherroepelijk volmacht om bedoelde vorderingen aan zichzelf te verpanden en bedoelde pandlijsten voor en namens de pandgever te ondertekenen.'(4)
Belanghebbende heeft zich dus jegens de bank verbonden ook vorderingen die na ondertekening van de akte zullen ontstaan door middel van pandlijsten aan de bank te verpanden.
1.2 Belanghebbende heeft het taxibedrijf verkocht aan A(5). De desbetreffende verkoopovereenkomst, gedagtekend 1 januari 1999, vermeldt onder meer:
'Verplichtingen
(...)
5) de koper neemt de verplichting aan om het bedrag van de overname som, verminderd met de restant termijnen van Mercedes Benz leasing, te betalen aan de verkoper zijnde:
(379.451,60 - 92.347,35 =) f 287.104,25
(...)
8) de koper verklaart hierbij dat de koop in zijn geheel ongedaan wordt gemaakt bij het niet nakomen van de betalingsverplichting volgens afspraak. (...)
(...)
10) op deze voorwaarden zijn tevens de voorwaarden van toepassing die genoemd zullen worden in de overeenkomst van lening.'
De met de verkoop van het taxibedrijf behaalde winst is in het jaar 1998 in de heffing betrokken(6).
1.3 De onder punt 10 van de verkoopovereenkomst genoemde 'overeenkomst van geldlening' (zie onderdeel 1.2) is gesloten voor de gehele koopsom (f 287.104,25) tegen een rente van 7% per jaar, tussen A als schuldenaar en belanghebbende als schuldeiser. Deze overeenkomst is eveneens gedagtekend 1 januari 1999. Onder meer de navolgende bepaling is in de overeenkomst opgenomen:
'a. De schuldenaar is verplicht aan het einde van ieder kwartaal, ingaand op 31 maart aanstaande, een door B te bepalen bedrag aan de hand van een voorlopig resultaat af te lossen, met een maximum van f 10.000 per kwartaal.
Met uitzondering van de eerste aflossing; deze zal geschieden na de ter beschikking stelling van rekening-courant van de schuldenaar en zal een hoogte hebben van f 68.282,60. Overigens zal de hoofdsom (na eerste betaling groot f 218.821,65) slechts in de hierna sub b genoemde gevallen kunnen worden opgeëist.'
1.4 A heeft bij b-Bank N.V. krediet aangevraagd in verband met de financiering van de overgenomen onderneming(7). Op 4 februari 1999 is belanghebbende er schriftelijk mee akkoord gegaan dat zijn vordering op A wordt achtergesteld bij dit het krediet(8).
1.5 Op de balans van de onderneming van belanghebbende over het jaar 1999, opgemaakt in juni 2000, is onder de debiteuren een vordering op A opgenomen van f 230.310(9). Daar tegenover is, voor het gehele bedrag van de vordering, een voorziening dubieuze debiteuren getroffen(10).
1.6 Belanghebbende heeft over het jaar 1999 aangifte inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van f 228.535 negatief. In de aangifte is een toevoeging aan de voorziening dubieuze debiteuren verwerkt van f 230.310.
1.7 De Inspecteur heeft de vorming van de voorziening dubieuze debiteuren niet geaccepteerd en heeft, in afwijking van de aangifte, een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 1.775.
1.8 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en is, na afwijzing van het bezwaar, tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gegaan bij het Hof.
1.9 Het Hof omschrijft het geschil tussen partijen als volgt:
'Tussen partijen is primair in geschil of de vordering op A tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend, zoals belanghebbende stelt, dan wel tot het privé-vermogen moet worden gerekend, zoals de inspecteur stelt. Indien het gelijk op dit punt aan belanghebbende is, is in geschil of en zo ja tot welk bedrag ter zake van de vordering een voorziening dubieuze debiteuren mag worden getroffen.'
1.10 Op grond van de volgende overwegingen heeft het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:
'5.1. Voor de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend dient beoordeeld te worden of dit bestanddeel enige band met de bedrijfsuitoefening heeft.
5.2. Vaststaat dat belanghebbende een zelfstandig deel van zijn onderneming heeft verkocht. De vordering op de koper heeft in dat geval in de regel geen band meer met de bedrijfsuitoefening zodat deze vordering tot het privé-vermogen dient te worden gerekend. Dit is alleen anders als die vordering een nuttige functie vervult in het door de verkoper voortgezette deel van de onderneming dan wel indien er ten tijde van de verkoop een gerede kans bestaat dat de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zou ontvangen.
5.3. Het is aan belanghebbende bewijs te leveren voor zijn stelling dat een van voornoemde uitzonderingen op de hoofdregel zich heeft voorgedaan.
5.4. Belanghebbende wijst erop dat het eigen vermogen van de onderneming zonder de vordering negatief is. Voorzover hij hiermee bedoelt te stellen dat de vordering om die reden een nuttige functie vervult voor de onderneming, merkt het Hof op dat die stelling wordt verworpen. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat hij zich jegens de a-bank heeft verplicht al zijn vorderingen aan die bank te verpanden. Belanghebbende heeft evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de onderhavige vordering krachtens de pandovereenkomst door of namens hem op de pandlijst is geplaatst, zoals was vereist voor de vestiging van het stil pandrecht op de vordering. 's Hofs oordeel brengt mee dat eerstgenoemde uitzondering op de hoofdregel zich in dezen niet voordoet.
5.5. Vervolgens stelt belanghebbende dat er ten tijde van de verkoop een gerede kans bestond dat de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zou ontvangen. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat ten tijde van de onderhandelingen over de verkoop de koper heeft verklaard dat hij verwachtte over f 100.000 aan liquide middelen te gaan beschikken na de voorgenomen verkoop of liquidatie van diens schoonmaakbedrijf, doch dat de liquidatie in feite slechts f 30.000 heeft opgebracht. Nu hierover noch in de verkoopovereenkomst noch in de overeenkomst van geldlening enige aanwijzing is terug te vinden, is niet aannemelijk dat ten tijde van de verkoop twijfel bestond omtrent de betalingsverplichting van de koper. Dit geldt temeer op de grond dat de omvang van de genoemde liquidatieopbrengst ad f 30.000 - naar het Hof begrijpt - niet reeds voor of uiterlijk ten tijde van de onderhavige verkoop kenbaar of te verwachten was. Dat belanghebbende in februari 1999 akkoord is gegaan met een achterstelling van zijn vordering doet daar niet aan af, nu belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die erop wijzen dat die achterstelling reeds ten tijde van de verkoopovereenkomst voorzienbaar was in verband met nakomingsrisico aan de zijde van A. 's Hofs oordeel brengt mee dat ook deze uitzondering op de hoofdregel zich niet voordoet, zodat de hoofdregel van toepassing blijft.'
1.11 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift.
1.12 Belanghebbende draagt in cassatie het volgende middel aan:
'Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 7 van de wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende de vordering uit hoofde van de verkoop van zijn onderneming niet tot zijn ondernemings-vermogen mocht rekenen en daardoor de afwaardering van deze vordering niet ten laste van de fiscale winst kan brengen.'
In de toelichting op het cassatiemiddel betoogt belanghebbende het volgende:
* Het Hof heeft ten onrechte het standpunt verworpen dat de vordering een nuttige functie in de onderneming vervult. Als de vordering niet als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, is het eigen vermogen negatief. Dit is vanuit bedrijfseconomisch, balanstechnisch en financieringstechnisch oogpunt onwenselijk.
* Het Hof gaat voorbij aan de verplichting de vordering te verpanden aan de a-bank, omdat belanghebbende - ondanks de verplichting daartoe - de vordering niet op een pandlijst heeft geplaatst. Belanghebbende betoogt dat het niet nakomen van de laatstgenoemde verplichting onjuist is en dat hij op eerste verzoek van de a-bank de vordering op een pandlijst zou hebben moeten plaatsen. Vanwege de verplichting tot verpanding vervult de vordering een nuttige functie in de onderneming.
* Het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is dat ten tijde van de verkoop twijfel bestond over de nakoming van de betalingsverplichtingen door de koper is onbegrijpelijk. Belanghebbende onderbouwt dit.
2. Beschouwing
Inleiding
2.1 Op grond van het cassatiemiddel (zie onderdeel 1.12) is de (eerste) vraag, die dient te worden beantwoord, of belanghebbende de vordering op de koper van belanghebbendes taxibedrijf tot zijn ondernemingsvermogen mag rekenen.
2.2 Voordat ik het cassatiemiddel in onderdeel 3 zal behandelen, ga ik in deze beschouwing achtereenvolgens in op de volgende punten:
* Algemene etiketteringsregels, toegespitst op vorderingen;
* Etikettering tegenprestatie bij verkoop onderneming;
* Etikettering vordering bij verkoop gedeelte van onderneming;
* Gerede kanscriterium: bijzondere bedingen;
* Wenselijk en nieuw recht;
* Ander criterium bij overdracht zelfstandig onderdeel onderneming?
Algemene etiketteringsregels, toegespitst op vorderingen
2.3 De Cursus Belastingrecht geeft een overzicht van de belangrijkste uitgangspunten uit de jurisprudentie bij het vraagstuk van de vermogensetikettering:
'Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen ten aanzien van ondernemers drie categorieën van vermogensbestanddelen worden onderscheiden.
1. Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend (verplicht ondernemingsvermogen), bijvoorbeeld de in de onderneming benodigde machines, een fabrieksgebouw, gronden benodigd voor het landbouwbedrijf.
2. Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het privé-vermogen kunnen behoren (verplicht privé-vermogen) bijvoorbeeld het woonhuis van de ondernemer dat geen verband houdt met zijn onderneming.
3. Vermogensbestanddelen waarvan de belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privé-vermogen behoren (keuzevermogen), zoals een pand dat gedeeltelijk voor het drijven van de onderneming en voor een ander deel als woning van de ondernemer in gebruik is (gesplitst gebruik), bijvoorbeeld de dokterswoning, alsmede een auto die zowel privé als voor de onderneming wordt gebruikt (gemengd gebruik).
Het uitgangspunt van de Hoge Raad is dat het al dan niet behoren van een vermogensbestanddeel (activum of passivum) tot het ondernemings- of privé-vermogen in het algemeen afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en dat de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen van de redelijkheid (...). Voor de onder 1 en 2 bedoelde vermogensbestanddelen mist de belastingplichtige echter het keuzerecht, omdat die zaken naar hun functie niet anders dan ondernemings- respectievelijk privé-vermogen kunnen zijn. De belanghebbende zou derhalve de grenzen der redelijkheid overschrijden indien hij een dergelijk vermogensbestanddeel in een andere categorie zou onderbrengen dan waarin het krachtens zijn functie, dat is dus krachtens zijn aanwending in het ondernemings- respectievelijk privé-vermogen, thuishoort. Alleen bij de derde categorie is de wil van de belastingplichtige doorslaggevend voor de etikettering. De toetsing aan de redelijkheid brengt volgens vaste jurisprudentie mee dat geen vrije keuze bestaat ingeval het activum uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming wordt gebruikt.'(11)
2.4 Voor de etikettering van vermogensbestanddelen is de functie van de vermogensbestanddelen bepalend. Zijn ze naar hun aard, bestemming of gebruik dienstbaar aan de onderneming, dan is sprake van verplicht ondernemingsvermogen(12).
2.5 Bij keuzevermogen dient de belastingplichtige - in zijn verhouding tot de fiscus(13) - kenbaar te maken of hij het betreffende vermogensbestanddeel tot zijn ondernemings- dan wel privé-vermogen wil rekenen. Deze keuze kan in de boekhouding of anderszins(14), zoals in de aangifte(15), tot uitdrukking komen.
2.6 Bij vermogensrechten is de functie in de onderneming over het algemeen lastiger aan te geven dan bij zaken. In HR 25 mei 1977, nr. 18 294, BNB 1977/251*, oordeelt de Hoge Raad over de belegging van overtollige kasgelden:
'dat het Hof de stellingen van de Inspecteur, dat, gezien de omvang van de onderneming, het spaarsaldo grotendeels als privé-geld is te beschouwen en dat het niet bij de aard van de onderneming past beleggingen als de onderwerpelijke aan te houden, zodat de met spaargelden gekochte aandelen niet tot het ondernemingsvermogen mogen worden gerekend, heeft verworpen op grond hiervan, dat het een ondernemer vrij staat overtollige kasgelden tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen en dat hetzelfde geldt voor met deze gelden ter belegging gekochte aandelen als de onderhavige;
dat deze oordelen echter in hun algemeenheid niet kunnen worden aanvaard; dat toch van overtollige kasgelden, die niet tijdelijk overtollig zijn, moet worden aangenomen, dat zij voor de onderneming geen enkele functie vervullen, zodat bij aanwending daarvan voor de aankoop van in geen enkel verband met de onderneming staande vermogensbestanddelen - zoals in dit geval de aandelen in een beleggingsmaatschappij - de belastingplichtige niet meer de vrijheid heeft om die vermogensbestanddelen tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen; (...)'(16)
Algemeen geformuleerd geldt ten aanzien van liquide middelen het volgende:
'Het staat een belastingplichtige vrij liquide middelen (...) al dan niet tot zijn ondernemings-vermogen te rekenen, mits hij de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen.'(17)
2.7 Voor de vraag of een door de ondernemer verstrekte lening tot het ondernemingsvermogen behoort, is beslissend of die lening al dan niet is verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van de onderneming. Zo oordeelt de Hoge Raad in HR 1 maart 1978, nr. 18 534, BNB 1978/81, met betrekking tot de door de belanghebbende, die een boekhoud- en administratiekantoor exploiteert, verstrekte leningen:
'dat voor het antwoord op de vraag of een door een ondernemer verstrekte lening al dan niet tot diens ondernemingsvermogen gaat behoren beslissend is of hij die lening al dan niet heeft verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming; (...)'(18)
Het Hof is - aldus de Hoge Raad - blijkbaar van een ander criterium uitgegaan. Van de door het Hof vermelde gronden is bij de toepassing van het juiste criterium alleen relevant de vaststelling dat belanghebbende de leningen verstrekte uit een persoonlijke behoefte degenen aan wie hij ze verstrekte te helpen. De Hoge Raad verwijst de zaak(19).
2.8 In HR 3 april 1985, nr. 22 864, BNB 1986/352, herhaalt de Hoge Raad de hiervoor vermelde overweging uit BNB 1978/81 en voegt daaraan toe:
'Binnen bedoeld kader valt niet de verstrekking van een lening uit liquide middelen van de onderneming voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn, tenzij sprake is van de belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijze moet worden aangenomen dat de aldus belegde middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn.'(20)
In deze zaak richt het geschil zich - met name na verwijzing - meer op de vraag of de liquide middelen (blijvend) overtollig zijn. Partijen gaan ervan uit dat de verstrekking van de lening niet valt binnen het kader van de normale uitoefening van de onderneming(21).
2.9 Bij de staking van de onderneming gaan vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen behoren in bepaalde gevallen verplicht over naar het privé-vermogen. Zo oordeelt de Hoge Raad in HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, BNB 1979/56*, waarin aan de belanghebbende bij de ontbinding van de maatschap aandelen en een vordering worden toegescheiden:
'In een geval als het onderhavige, waarin bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privé-vermogen zouden kunnen behoren, blijven deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen, doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt. Niet blijkt waarom de activa niet als een belegging konden worden aangemerkt.'(22)
In HR 14 maart 2003, nr. 37 885, BNB 2003/195*, geeft de Hoge Raad aan in welk geval een activum bij staking tot het ondernemingsvermogen blijft behoren(23). In die zaak gaat het om een koopoptie op een gehuurd pand, die belanghebbende niet heeft ingebracht in de mede door hem opgerichte besloten vennootschap. De Hoge Raad oordeelt:
'Bij de staking van een onderneming heeft immers in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privé-vermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen.
Nu in het onderhavige geval de onzekerheid omtrent de afwikkeling van de koopoptie niet voortvloeit uit de uitoefening van de door belanghebbende tot 1976 gedreven onderneming, dient belanghebbende de koopoptie vanaf 1 januari 1976 tot zijn privé-vermogen te rekenen en behoorde de boekwinst tot zijn stakingswinst.'(24)
Etikettering tegenprestatie bij verkoop onderneming
2.10 Vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is dat de tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming in de regel tot het verplichte privé-vermogen behoort. Een uitzondering is de situatie waarin - gezien bij de verkoop gemaakte bijzondere bedingen - een gerede kans bestaat dat de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal worden gedreven (hierna ook: het gerede kanscriterium). Volgens de memorie van toelichting van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is sprake van het staken van de onderneming 'wanneer men blijvend en voorgoed zijn onderneming prijsgeeft'(25). Het gerede kanscriterium past in dat kader. Hierna wordt jurisprudentie en literatuur besproken, waaruit de ontwikkeling in de tijd, de achtergrond en wijze van toepassing van dit criterium blijkt.
2.11 In HR 24 mei 1961, nr. 14 545, BNB 1961/184(26), onder het Besluit IB 1941, oordeelt de Hoge Raad dat de tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming in beginsel tot het privé-vermogen behoort (cursivering in onderstaand citaat JO):
'ten aanzien van het primaire middel:
dat het Hof feitelijk besliste, dat belanghebbende bij de acte van 15 November 1955 afstand deed van haar vroeger aandeel in het vennootschappelijk bedrijfsvermogen ten gunste van de beherende vennoten en bij deze transactie alzo in feite het door haar uitgeoefende bedrijf overdroeg tegen een contraprestatie bestaande uit de toekenning van een rentedragende en slechts volgens een bepaald systeem opeisbare vordering;
(...)
dat toch een vordering, welke als contraprestatie bij overdracht van een bedrijf wordt verkregen in een geval als het onderhavige uit haar aard en onafhankelijk van hetgeen belanghebbende daaromtrent al dan niet heeft gewild, tot het privévermogen van belanghebbende behoort;
dat het primaire middel derhalve faalt; (...)'
2.12 De jurisprudentie heeft zich vervolgens verder ontwikkeld in het kader van het tijdstip van winstneming bij de overdracht van een onderneming tegen een koopsom in termijnen of bij huurkoop(27).
In HR 11 maart 1981, nr. 20 196, BNB 1981/143* (het zogenaamde 'huurkooparrest'), geeft de Hoge Raad een algemene regel voor het tijdstip van winstneming bij de overdracht van een onderneming, waarbij in geschil is of de belastingheffing over de overdrachtswinst mag worden uitgesteld totdat de ontvangen termijnen de boekwaarde gaan overtreffen, en formuleert de Hoge Raad het 'gerede kanscriterium'. In deze zaak heeft de belanghebbende zijn onderneming - in huurkoop met eigendomsvoorbehoud - overgedragen aan een mede door hem op te richten besloten vennootschap. De Hoge Raad oordeelt (cursivering in onderstaand citaat JO):
'dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat;
dat dit ook geldt indien de koopsom in termijnen moet worden betaald en aan de kredietwaardigheid van de koper kan worden getwijfeld, in welk geval de verkoper bij de waardering van zijn vordering op de koper met deze factoren rekening dient te houden;
dat dit laatste in beginsel eveneens geldt ingeval bij de verkoop door de verkoper een eigendomsvoorbehoud is gemaakt, immers bij verkoop van een onderneming een dergelijk voorbehoud in het algemeen wordt gemaakt om de verkoper een zekerheid voor de betaling van de termijnen van de koopsom te verschaffen;
dat echter anders moet worden geoordeeld indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden;
dat in een zodanig geval goed koopmansgebruik toestaat de termijnen van de koopsom eerst tot de winst te gaan rekenen vanaf het moment dat zij de boekwaarde van de verkochte onderneming zijn gaan overtreffen; (...)'
In zijn noot onder dit arrest in BNB merkt Den Boer op:
'Hoewel de Hoge Raad dit niet expliciet vermeldt, mag men aannemen dat de grondslag van de beslissing gevormd wordt door het feit dat bij verkoop van een onderneming de contraprestatie in het algemeen tot het - verplichte - privé-vermogen van de belastingplichtige gaat behoren. Hierin ligt bijv. het verschil in behandeling met ondernemers die goederen in huurkoop plegen te leveren; de contraprestaties liggen daar in de ondernemingssfeer, zodat goed koopmans-gebruik de - voorzichtige - toerekening van winst aan het jaar waarin de volledige kostprijs van het huurverkochte is ontvangen, toelaat (...).
Deze vrijheid valt in het algemeen weg bij de volledige overdracht van een onderneming. Dit viel reeds uit de arresten HR 7 juni 1961, BNB 1961/314* en 5 november 1975, BNB 1976/14* af te leiden. Het onderhavige arrest scherpt dit nog wat aan door duidelijk te stellen dat zowel bij een overdracht tegen een in termijnen te betalen koopsom als bij een overdracht onder eigendomsvoorbehoud de (contante waarde van de) koopsom ineens tot de stakingswinst behoort en een eventuele zwakke credietwaardigheid van de koper slechts via een lagere waardering van de koopsom tot uitdrukking kan worden gebracht.
Het uitzonderingsgeval, waarin de winstneming nog wel mag worden uitgesteld tot het tijdstip waarop de termijnen de boekwaarde van de verkochte onderneming gaan overtreffen, is nu beperkt tot die situaties waarin er een "gerede kans" is dat van het eigendomsvoorbehoud gebruik gemaakt zal moeten worden. In wezen zijn dit dus gevallen waarin het ondernemerschap niet duidelijk beëindigd is, maar potentieel nog bestaat. Alsdan behoeft niet volledig te worden vastgehouden aan het uitgangspunt dat de waarde van de contraprestatie onmiddellijk tot het privé-vermogen is gaan behoren.
Voor deze gevallen ligt er dan ook een duidelijke parallel met de gevallen van verhuur van een onderneming (HR 26 januari 1955, BNB 1955/216* e.v.) en overdracht van een onderneming tegen een winstrecht (HR 10 april 1957, BNB 1957/266*). In al deze gevallen kan men stellen dat er voor de oorspronkelijke ondernemer hetzij de facto, hetzij potentieel een doorlopend belang is blijven bestaan bij de verhuurde of overgedragen onderneming.'
2.13 In het arrest HR 1 juli 1981, nr. 20 529, BNB 1981/245*, wordt het in BNB 1981/143* gegeven criterium toegepast in de situatie van de verkoop van een onderneming tegen een recht op een lijfrente. De Hoge Raad herhaalt dat de tegenprestatie voor de verkoop van de onderneming als hoofdregel tot het verplichte privé-vermogen gaat behoren en geeft een algemenere formulering van het gerede kanscriterium (cursivering in onderstaand citaat JO):
'(...) dat belanghebbende per 1 oktober 1976 zijn onderneming tegen een recht op lijfrente heeft verkocht;
dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, de tegenprestatie in de regel tot zijn verplicht privé-vermogen gaat behoren;
dat dit ook geldt indien de onderneming tegen een recht op lijfrente wordt verkocht, zelfs indien eraan kan worden getwijfeld of de koper zijn verplichtingen zal nakomen;
dat het echter de ondernemer vrijstaat een dergelijk recht als ondernemingsvermogen aan te merken indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling van de termijnen verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden;
dat belanghebbende in dit verband een beroep heeft gedaan op het hem verleende (...) recht het verkochte terug te kopen;
dat het Hof echter heeft geoordeeld dat het risico dat de koopsters van belanghebbendes onderneming de lijfrenteverplichting niet ten volle zullen nakomen van te verwaarlozen omvang is; (...)
dat dit oordeel mede inhoudt dat het Hof een gerede kans dat ten gevolge van een bijzonder beding zoals hiervoor bedoeld de exploitatie van die onderneming weer voor rekening van belanghebbende zal geschieden niet aanwezig heeft geacht; (...)'
In zijn noot onder dit arrest in BNB merkt Hofstra op:
'De overwegingen van het arrest zijn vrijwel gelijkluidend aan die van HR 11 maart 1981, BNB 1981/143, inzake huurverkoop van een onderneming. Een verschil is echter dat thans uitdrukkelijk werd uitgesproken wat in BNB 1981/143 slechts de kennelijke achtergrond van 's Hogen Raads gedachtengang was, te weten dat bij verkoop van een gehele onderneming de ontvangen tegenprestatie in beginsel privé-vermogen van de belastingplichtige vormt. Betwist is dat eigenlijk ook nooit. Na de verkoop wordt de onderneming niet meer voor rekening van de verkoper gedreven. Indien niet onmiddellijk volledig wordt afgerekend bestaat hetgeen hij overhoudt uit een vordering op de koper. Tot zijn ondernemingsvermogen kan deze vordering niet behoren omdat hij de onderneming niet meer heeft. Haar waarde is afhankelijk van de totale betalingscapaciteit van de koper. In zover verschilt zij niet van elke andere privé-vordering, ook al kan de betalingscapaciteit van de koper in overwegende mate worden bepaald door de resultaten van de onderneming die niet meer van de verkoper is. Evenals bij andere vorderingen op ondernemers kan bij de waardering van de vordering met een en ander rekening worden gehouden. Daarmee staat de hoofdregel vast. (...) De formulering dat, bij de aanwezigheid van de "gerede kans", het verkregen recht als een bestanddeel van het ondernemingsvermogen mag worden aangemerkt, veronderstelt nl. het bestaan van een onderneming van de belastingplichtige. Als zodanig kan uitsluitend in aanmerking komen de oude - verkochte - onderneming van de belastingplichtige, die - begrijp ik het arrest goed - alsdan geacht moet worden haar bestaan, zij het met een andere samenstelling van haar vermogen, voort te zetten tot aan de volledige afwikkeling van de financieringstransactie. Aan de gebruikelijke definitie van het begrip onderneming voldoet deze overblijvende rechtsbetrekking uiteraard niet. (...)'(28)
2.14 De waardering van de vordering op de koper van de onderneming, op het tijdstip waarop deze overgaat naar het privé-vermogen, staat centraal in HR 4 november 1981, nr. 20 768, BNB 1981/336:
'dat bij staking van een onderneming door de overdracht daarvan ter berekening van de bij de staking behaalde winst de waarde van de naar het privé-vermogen van de ondernemer overgaande vordering ter zake van de overdracht dient te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer, welke aan die vordering is toe te kennen op het tijdstip waarop deze naar het privé-vermogen overgaat;
dat deze waarde dient te worden beoordeeld niet alleen naar de op het tijdstip van het opmaken van de eindbalans bekende omstandigheden, doch mede naar eerst later bekend geworden omstandigheden welke op de destijds bestaande toestand licht kunnen werpen; (...)'
2.15 Voor de wijze en het tijdstip van de beoordeling van de aanwezigheid van een 'gerede kans' biedt HR 23 maart 1983, nr. 21 616, BNB 1983/230*, een richtlijn:
'dat in een geval van verkoop van een onderneming met eigendomsvoorbehoud de grootte van de kans dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden objectief moet worden beoordeeld en wel naar de toestand op het tijdstip waarop de overeenkomst tot stand komt;'
2.16 Bij een overdracht van een onderneming tegen een winstrecht is uitstel van winstneming, anders dan (de hoofdregel) bij huurverkoop en overdracht tegen een lijfrente, wel toegestaan. In HR 6 juli 1983, nr. 21 158, BNB 1984/58*, oordeelt de Hoge Raad:
'dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen;'
In HR 18 april 1990, nr. 26 016, BNB 1990/236*, waar de belanghebbende de door haar gedreven apotheek tegen een winstrecht overdraagt aan een stichting en de winstneming heeft uitgesteld, oordeelt de Hoge Raad dat de termijnen van het winstrecht nagekomen bedrijfsbaten vormen:
'Onderdeel 1 van het middel gaat terecht ervan uit dat belanghebbende, nu zij niet onmiddellijk bij de overdracht van de apotheek aan de Stichting de stakingswinst had verantwoord, nog steeds winst geniet. Anders dan het onderdeel betoogt, brengt dit echter niet mee dat in het onderhavige jaar de apotheek voor belanghebbendes rekening als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet is gedreven. Nu zij niet gerechtigd is in de stille reserves van de apotheek - immers bij het einde van haar winstrecht geen aanspraak heeft op die reserves - vormen de termijnen van het winstrecht voor haar slechts nagekomen bedrijfsbaten uit de tot 1 januari 1972 voor haar rekening gedreven onderneming.'
2.17 In 1984 vat Van Schie de jurisprudentie op dit gebied als volgt samen:
'De regel luidt:
1. indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt of overdraagt:
a. gaat de tegenprestatie in de regel tot het privé-vermogen van de verkoper behoren (BNB 1981/245);
b. staat in de regel goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toe (BNB 1981/143).
De regel geldt ook:
2. a. bij een koopsom in termijnen indien aan de kredietwaardigheid van de koper moet worden getwijfeld; de verkoper moet bij de waardering van zijn vordering met deze factor rekening houden (BNB 1981/143);
b. bij verkoop tegen een lijfrente, zelfs als kan worden getwijfeld of de koper zijn verplichtingen zal nakomen (BNB 1981/245);
c. als de verkoper een eigendomsvoorbehoud heeft gemaakt (BNB 1981/143).
De regel geldt niet:
3. indien er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden
a. ten gevolge van een eigendomsvoorbehoud gemaakt bij de verkoop (BNB 1981/143);
b. ten gevolge van andere bijzondere bedingen gemaakt bij de verkoop die verband houden met de betaling van de overdrachtsprijs (BNB 1981/245);
4. a. indien een ondernemer zijn onderneming - of een deel ervan - overdraagt en als contraprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt (BNB 1984/58);
b. indien en voor zover de overdragende ondernemer tevens een onder a genoemd winstrecht bedingt ten behoeve van door hem aangewezen personen en het ingaan van dat winstrecht daarbij afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde van het vooroverlijden van de ondernemer (BNB 1984/58);
a + b. indien aldus bij de overdracht de winstrechten niet in aanmerking zijn genomen (BNB 1984/58).
In plaats van de regel geldt:
geval 3a en 3b: goed koopmansgebruik staat toe de termijnen van de koopsom eerst tot de winst te rekenen vanaf het moment dat zij de boekwaarde van de verkochte onderneming zijn gaan overtreffen (BNB 1981/143);
geval 4a: goed koopmansgebruik staat toe de waarde van het winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen maar de winst te nemen naar gelang deze in de winstuitkeringen wordt ontvangen (BNB 1984/58 en BNB 1955/216);
geval 4b: de winst dient tot uitdrukking te komen bij het overlijden van de ondernemer en wel naar de waarde die op dat moment aan die winstrechten moet worden toegekend en met toepassing van de faciliteiten neergelegd in artikel 8, aanhef en letter d, artikel 57, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 19, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (BNB 1984/58).
De regel geldt evenmin:
indien een ondernemer zijn gehele onderneming - of een gedeelte daarvan - verhuurt en die onderneming of dat gedeelte als zodanig in stand blijft en niet aan anderen wordt overgedragen.
Dan geldt dat het onredelijk is de onderneming of het gedeelte ervan als een tot het privé-vermogen behorend object te bestempelen (BNB 1955/216).'(29)
2.18 Een opvallend - en ook bekritiseerd - arrest, gezien de tot dan toe gevolgde lijn in de jurisprudentie, is HR 6 juli 1988, nr. 24 960, BNB 1988/280, over een in het kader van de verkoop van de onderneming aangegane borgtochtverplichting:
'4.1. Ingeval een ondernemer overgaat tot staking van zijn onderneming door verkoop en overdracht ervan, zullen vermogensbestanddelen die hem toevallen in het kader van de door partijen bij de verkoop over en weer bedongen prestaties, in het algemeen aan zijn privé-belangen dienstbaar zijn, hetgeen meebrengt dat zij deel gaan uitmaken van zijn privé-vermogen.
4.2. Dit geldt echter niet met betrekking tot een verplichting als de onderhavige, voortvloeiend uit een borgtocht die - naar in 's Hofs vaststelling besloten ligt - door belanghebbende in het vorenbedoelde kader is gesteld ten einde de koopster in staat te stellen een gedeelte van de overeengekomen koopsom te financieren. Van een zodanige verplichting kan bezwaarlijk worden gezegd dat zij dienstbaar is aan de privé-belangen van belanghebbende.
4.3. Derhalve heeft het Hof bij zijn bestreden uitspraak ten onrechte geoordeeld dat de verplichting die ingevolge de onderhavige borgtocht op belanghebbende rustte en door hem in 1983 is nagekomen, alstoen deel uitmaakte van zijn privé-vermogen. (...)'
In dit arrest introduceert de Hoge Raad het criterium 'dienstbaar aan de privé-belangen'. De vraag is hoe dit criterium kan worden ingepast in de jurisprudentie. Cornelisse geeft in zijn noot in BNB onder het hierna te bespreken arrest HR 2 april 2004, nr. 38 832, BNB 2004/227*, aan dat hij deze beslissing onjuist acht:
'Naar mijn mening is er geen relevant verschil tussen het geval waarbij een (insolvabele) koper de koopsom - geheel of gedeeltelijk - schuldig blijft en het geval waarbij de koopsom - geheel of gedeeltelijk - wordt voldaan doch de verkoper zich borg stelt ten behoeve van een derde voor - een deel van - de schuld door de koper aangegaan ter financiering van de koopsom. (...) Het komt mij dan ook voor dat met de borgtochtverplichting slechts rekening kan worden gehouden bij de waardering van de tegenprestatie ter zake van de (gedeeltelijke) overdracht van de onderneming doch dat de borgtochtverplichting - behoudens in het geval aan het geredekanscriterium wordt voldaan - tot het privé-vermogen dient te worden gerekend.'
De redactie van Vakstudie Nieuws vergelijkt BNB 1988/280 met andere jurisprudentie over borgtochtverplichtingen:
'Wij hebben wat moeite met het oordeel van de Hoge Raad omdat voor ons niet duidelijk is waarom de borgtochtverplichting niet dienstbaar zou zijn aan de privé-belangen van belanghebbende. De Hoge Raad heeft in een casus die veel leek op de onderhavige (BNB 1962/269) weliswaar beslist dat overbrenging van de borgtochtverplichting naar privé-vermogen niet mocht zolang onzekerheid heerst over het antwoord op de vraag of de borg zal worden aangesproken, maar in dat geval speelde naar het ons voorkomt nog als belangrijk element mee dat de crediteur ook een alternatieve eis kon stellen. Hiervan is in het onderhavige geval geen sprake en dit verschil in feiten doet ons de beslissing van het hof meer aanspreken dan die van de Hoge Raad.'(30)
Aangezien de Hoge Raad in latere jurisprudentie (zie hierna) ten aanzien van overdrachtsvorderingen de lijn van vóór BNB 1988/280 continueert, laat ik dit arrest over de specifieke situatie bij borgtochtverplichtingen verder buiten beschouwing.
2.19 HR 2 april 2004, nr. 38 832, BNB 2004/227*, gaat over een vordering wegens de verkoop van een in maatschapsverband geëxploiteerde kegelbaan. Het Hof oordeelt dat de vordering tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren:
'Met betrekking tot de onderwerpelijke vordering op de koper is het Hof van oordeel dat mede gelet [op] het feit dat, zoals in het beroepschrift namens belanghebbende is gesteld, 'op de dag van de verkoop bleek dat de koper problemen had om de koopprijs exclusief de vordering te voldoen' alsmede dat, zoals in het beroepschrift namens belanghebbende is gesteld, het 'transporteren van de akte (...) daarom enkele uren (is) uitgesteld', op zijn minst getwijfeld kan worden aan de gegoedheid van de debiteur. Deze omstandigheid, ofwel het onzekere beloop van de vordering, alsmede het feit dat renteloze vorderingen als de onderhavige op de exploitant van een kegelbaan, waarvoor geen zekerheid is gegeven, normaliter niet als belegging door particulieren plegen te worden aangehouden, brengen het Hof tot de gevolgtrekking dat de redelijkheid er zich tegen verzet dat de onderhavige vordering ter gelegenheid van de staking naar het privé-vermogen van belanghebbende overgaat.'
De Hoge Raad kan zich daarin niet vinden (cursivering in onderstaand citaat JO):
'De tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan behoort in de regel verplicht tot het privé-vermogen. Dit geldt ook indien de koopsom in termijnen moet worden betaald en aan de kredietwaardigheid van de koper kan worden getwijfeld, aangezien dit een omstandigheid is waarmee de verkoper bij de waardering van zijn vordering op de koper rekening dient te houden (vgl. HR 11 maart 1981, nr. 20 196, BNB 1981/143). Nu voor het Hof niet is gesteld dat een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden, heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de onderhavige vordering in afwijking van voornoemde regel na de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren.'
Etikettering vordering bij verkoop gedeelte van onderneming
2.20 Uit het voorgaande blijkt dat een vordering wegens de overdracht van een onderneming in beginsel tot het verplichte privé-vermogen behoort, tenzij een gerede kans bestaat dat de exploitatie van de onderneming door bijzondere bij de verkoop gemaakte bedingen in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden. Hierna ga ik in de jurisprudentie na of dit criterium ook geldt bij de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming en of er in die situatie andere uitzonderingen zijn geaccepteerd dan op grond van het gerede kanscriterium.
2.21 In BNB 2004/227* (zie onderdeel 2.19) vermeldt de Hoge Raad uitdrukkelijk een gedeelte van een onderneming (cursivering in onderstaand citaat JO):
'De tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan behoort in de regel verplicht tot het privé-vermogen. (...) Nu voor het Hof niet is gesteld dat een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden, heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de onderhavige vordering in afwijking van voornoemde regel na de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren.'
Cornelisse vermeldt in zijn noot in BNB onder dit arrest:
'De beslissing van de Hoge Raad dat in de regel de tegenprestatie voor de (gedeeltelijke) overdracht van de onderneming tot het privé-vermogen dient te worden gerekend, is niet verrassend. (...). Uit het laatste arrest [BNB 2000/321; JO] kan tevens afgeleid worden dat het geredekanscriterium toepassing kan vinden bij een gedeeltelijke overdracht van een onderneming. (...)'
De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft naar aanleiding van dit arrest:
'De Hoge Raad onderstreept met dit arrest de noodzaak van directe afrekening met de fiscus bij het behalen van overdrachtswinst. Op deze regel bestaat één uitzondering die de Hoge Raad in dit arrest herhaalt, maar waarvan in casu niet is gebleken: als er een gerede kans is dat de onderneming terugkeert bij verkoper. (...)'(31)
In BNB 2004/227* gaat het om een in maatschapsverband geëxploiteerde kegelbaan, die in zijn geheel is verkocht. De belanghebbende heeft zijn gehele (subjectieve) onderneming overgedragen, maar dat betreft een gedeelte van de totale (objectieve) onderneming, namelijk het (evenredige) aandeel van de belanghebbende. In déze situatie van gedeeltelijke overdracht is dus het in onderdeel 2.20 genoemde criterium van toepassing. De formulering van het arrest lijkt erop te wijzen - zo leest ook de redactie van Vakstudie Nieuws het arrest - dat de uitzondering van de 'gerede kans' de enig mogelijke is. Maar of dit ook het geval is bij de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming, is hiermee niet duidelijk.
2.22 In ieder geval is het gegeven dat er na de overdracht van een onderneming nog ondernemingsvermogen resteert, onvoldoende om een vordering op de koper (ook) tot dat ondernemingsvermogen te rekenen. In HR 7 januari 1987, nr. 23 597, BNB 1987/61, is in geschil of als tegenprestatie voor een maatschapsaandeel - naast een tot het ondernemingsvermogen behorend winstrecht - verkregen rentedragende vorderingen tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend:
'Indien een ondernemer zijn onderneming overdraagt, gaat de tegenprestatie in de regel tot zijn privé-vermogen behoren.
Dit is anders, indien en voor zover een ondernemer zijn onderneming overdraagt en als tegenprestatie voor zich zelf, of bij zijn overlijden van een derde, een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, in welk geval goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen, zodat alsdan het winstrecht tot het ondernemingsvermogen behoort.
Dit laatste brengt echter niet met zich dat, indien - zoals in casu - de tegenprestatie gedeeltelijk bestaat uit rentedragende vorderingen, die vorderingen zo zeer met de uitoefening van de onderneming zijn verbonden dat zij binnen de grenzen der redelijkheid nog tot het ondernemingsvermogen gerekend kunnen worden.'
Ook al is daarvan in casu geen sprake, de Hoge Raad lijkt de mogelijkheid open te houden dat een vordering 'zo zeer met de uitoefening van de onderneming is verbonden' dat zij tot het keuzevermogen behoort. De vraag is of daarvan alleen sprake kan zijn als is voldaan aan het gerede kanscriterium of dat de Hoge Raad hier de weg opent naar een andere uitzondering op de hoofdregel van verplicht privé-vermogen.
2.23 Het enige arrest van de Hoge Raad over de onderhavige materie waarin sprake zou kunnen zijn van de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een (geheel door dezelfde belastingplichtige gedreven en voor het resterende gedeelte voortgezette) onderneming(32), is - voor zover mij bekend - het ook door Cornelisse (zie onderdeel 2.21) aangehaalde HR 14 juli 2000, nr. 35 646, BNB 2000/321, V-N 2000/33.11. In deze zaak verkoopt de belanghebbende zijn jachthaven. Hij exploiteert tevens een onderneming die zich bezighoudt met de zeevaart, het verhuren van zeilschepen en reparaties, in de vorm van een eenmanszaak. Het Hof oordeelt, onder verwijzing naar BNB 1981/245* (zie onderdeel 2.13), dat de betreffende vordering wegens de verkoop van een zelfstandig gedeelte van de onderneming dan wel een zelfstandige onderneming behoort tot het privé-vermogen van de belanghebbende. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het Hof (cursivering in onderstaand citaat JO):
'In het hiervóór in 3.2.1 als laatste vermelde oordeel ligt besloten het oordeel dat een gerede kans dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zou geschieden, niet aanwezig was. Laatstbedoeld oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat de vordering op belanghebbendes zoon behoort tot het privé-vermogen van belanghebbende, zodat de gestelde vermindering van de waarde van die vordering niet in mindering komt op belanghebbendes winst uit onderneming.'
Ook ten aanzien van een vordering wegens de overdracht van een zelfstandig gedeelte van een onderneming geldt dus het in onderdeel 2.20 beschreven criterium. Voor een andere uitzondering dan die van de 'gerede kans' lijkt geen ruimte te zijn. Hof en Hoge Raad lijken de enkele omstandigheid dat de belanghebbende het resterende deel van zijn onderneming (c.q. zijn andere onderneming) voortzet, niet van belang te achten. Aan onder meer de volgende door belanghebbende in het beroepschrift in cassatie aangevoerde argumenten om de vordering tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen gaat de Hoge Raad voorbij:
'3. (...) Vandaar ook dat, gezien het hoge risico dat de verkoper liep, hij bewust de vordering op de bedrijfsbalans plaatste m.h.o. op eventuele terugkoop , mocht het misgaan.
Bovendien had de verkoper er belang bij dat de huurder en de koper dezelfde persoon waren i.v.m. het feit dat hij met zijn schepen de werf geregeld nodig had m.h.o. op de ligplaatsen, het onderhoud en alle reparaties en het gebruik maken van het dok met hijskraan. Zo vervulde de werf voor de verkoper een zeer nuttige functie voor zijn bedrijf : dezelfde huurder werd dezelfde koper.
4. De lening, eerst ƒ 490 000 en later op 1/1/1990 ƒ 475 000, vervulde m.h.o. op de krediet verlening een goede dekking voor bankkrediet bijv:
Bedrijfsvermogen per 1-1-1991 was f 613 162
De leensom bedroeg f 475 000
---------
Zonder dit bedrag bedroeg het bedrijfsvermogen f 138 162
---------
terwijl het bankkrediet toen f 191 661 bedroeg.
Per 1-1-1994 bedroegen deze cijfers ƒ 274 581, resp. ƒ 475 000, resp. ƒ 305 623. Alzo zou er een zwaar negatief bedrijfsvermogen ontstaan. Per 1-1-1995 waren de cijfers (incl. de lening aan de NV E.) ƒ 594 239, resp. ƒ 675 264 en ƒ 7592. Het verschil zou eveneens een zwaar negatief bedrijfsvermogen opleveren. Al met al een reden om de vorderingen op de bedrijfsbalans te handhaven mede m.h.o. op het bankkrediet. De a--Bank zou zeer waarschijnlijk het krediet hebben opgezegd vanwege een ongewenste situatie. Een krediet-verlening bij een negatief bedrijfsvermogen is ten enen male onmogelijk. (...)'
2.24 Er is wel jurisprudentie van hoven over de overdracht van een (zelfstandig) gedeelte van een onderneming, waarin op andere gronden dan het gerede kanscriterium wordt geoordeeld dat een overdrachtsvordering tot het ondernemingsvermogen blijft behoren. Zo gaat in Hof Leeuwarden 3 februari 1984, nr. 480/83, BNB 1985/224, de belanghebbende een firma aan met zijn twee zoons en draagt daartoe 2/3-gedeelte van zijn tot dan toe als eenmanszaak gedreven landbouwonderneming aan hen over. De zoons blijven de koopsommen schuldig. Het Hof oordeelt:
'(...) dat onder vorenomschreven omstandigheden de litigieuze vorderingen niet verplicht tot belanghebbendes privé-vermogen of ondernemingsvermogen behoren, doch tot het zogenaamde keuzevermogen;
dat belanghebbende, door vervolgens die vorderingen geheel te rekenen tot het vermogen van de door hem per 1 mei 1978 uitgeoefende onderneming, de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden;
dat daaraan niet afdoet dat de vorderingen voortvloeien uit de overdracht van 2/3 deel der onderneming;
dat het voorgaande bevestiging vindt in de omstandigheid dat, indien de litigieuze vorderingen tot het privé-vermogen zouden behoren, belanghebbendes ondernemingsvermogen negatief zou zijn, hetgeen met betrekking tot die onderneming een toestand van insolvabiliteit zou veroorzaken;
dat uit het vorenoverwogene tevens blijkt dat dit stuk vermogen (deels) nodig is voor de financiering van de onderneming, zodat er geen sprake kan zijn, ook niet voor een deel, van verplicht privé-vermogen; (...)'
2.25 In Hof Den Haag 15 februari 1989, nr. 4132/86, V-N 1990/2913, pt. 7, heeft een belanghebbende een onderneming, bestaand uit (oorspronkelijk) drie filialen. Het eerste filiaal wordt verkocht in 1980 en het tweede in 1981. Het derde filiaal bezit belanghebbende nog in 1984, het jaar van geschil. Bij de verkoop van het tweede filiaal verkrijgt de belanghebbende een vordering op de koper. Deze vordering wordt gecedeerd aan de bank tot zekerheid van de betaling van al hetgeen deze bank van de koper zou hebben te vorderen. Het Hof oordeelt:
'6.1. Blijkens de (...) vaststaande feiten maakt de vordering en de cessie hiervan aan de A-Bank onderdeel uit van de bij de verkoopovereenkomst van het filiaal a-straat in Z door partijen over en weer bedongen prestaties.
6.2. Op grond van eveneens vaststaande feiten was het filiaal a-straat in Z tot aan het moment van vervreemding een onderdeel van belanghebbendes onderneming en is de vordering, die in samenhang met de verkoop van dit filiaal was ontstaan, door belanghebbende op de balans van zijn onderneming opgevoerd.
6.3. Het Hof is van oordeel dat onder de geschetste omstandigheden belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door de vordering tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.'(33)
In de aantekening onder deze uitspraak maakt de redactie van Vakstudie Nieuws een vergelijking met BNB 1988/280 (zie onderdeel 2.18):
'In de hierboven afgedrukte uitspraak neemt Hof 's-Gravenhage meer afstand van de zojuist bedoelde vaste leer dan de Hoge Raad neemt in BNB 1988/280. Immers, de Hoge Raad gaat in BNB nog uit van die leer en constateert vervolgens dat daarop in het berechte geval een uitzondering moet worden gemaakt, terwijl het hof in casu rechtstreeks, dus zonder de meergenoemde leer in de beschouwingen te betrekken, tot de conclusie komt dat de verkoper de vordering tot zijn ondernemingsvermogen kan rekenen.
Naar het ons voorkomt is het thans zo dat de vaste leer niet geldt indien er sprake is van bijzondere bedingen gemaakt bij de verkoop, die verband houden met de betaling/financiering van de koopsom en waaruit blijkt dat er een gerede kans bestaat dat de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zal ontvangen.'
De redactie van Vakstudie Nieuws spreekt van een gerede kans dat 'de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zal ontvangen'. De redactie maakt niet duidelijk waarom deze omschrijving wordt gegeven, in afwijking van de in de jurisprudentie gehanteerde omschrijving van een gerede kans dat 'de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden' (zie onder andere BNB 2004/227* in onderdeel 2.19).
2.26 In Hof Amsterdam 24 april 1998, nr. 97/0949, V-N 1998/39.17, drijft de belanghebbende een onderneming bestaande uit een groothandel en machinale fijnhoutbewerking. De groothandel wordt verkocht. Overeengekomen is dat de koopsom in termijnen wordt voldaan en dat de koper tot zekerheid stil pandrecht op de bedrijfsactiva aan de belanghebbende verleent. In deze zaak gebruikt Hof Amsterdam het - ook door het(zelfde) Hof in de onderhavige zaak toegepaste - criterium van een 'nuttige functie' in de onderneming:
'5.1. Indien een ondernemer zijn onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan heeft verkocht en de koper de koopsom voor het geheel of voor een gedeelte schuldig is gebleven, behoort de aldus ontstane vordering op de koper in de regel tot het verplichte privévermogen van de verkoper. Ingeval de verkoop een zelfstandig onderdeel van de onderneming betrof kan een uitzondering op de voormelde regel worden aanvaard, mits de daarbij ontstane vordering op de koper van dat onderdeel een nuttige functie vervult in het door de verkoper voortgezette gedeelte van de onderneming. In zodanig geval staat het de ondernemer vrij de vordering als ondernemingsvermogen aan te merken.
5.2. Het vermogen van het door belanghebbende na de verkoop van de groothandel voortgezette gedeelte van zijn onderneming zou zowel op 1 mei als op 31 december 1992 negatief zijn geweest, indien hij de vordering op de koper van de groothandel niet tot het ondernemingsvermogen had gerekend. Het negatieve vermogenssaldo zou op 1 mei 1992
f 61 918 hebben bedragen en op 31 december 1992 f 54 861, op een totaal bedrag aan activa van onderscheidenlijk f 15 742 en f 33 643. Deze situatie had door de a-bank, aan welke bank belanghebbende een uit de bedrijfsvoering voortgekomen schuld had die op 1 mei 1992 f 77 660 bedroeg en op 31 december 1992 f 67 034, als ongewenst kunnen worden beschouwd. Daar komt bij dat als gevolg van voormeld negatief saldo mogelijk niet of in onvoldoende mate zou kunnen worden voorzien in de financieringsbehoefte van de voortgezette onderneming. Die onderneming heeft, gezien de namens belanghebbende ter zitting verstrekte omzetcijfers over de jaren 1993, 1994 en 1995, een behoorlijke omvang gekregen nadat belanghebbende zijn bemoeienissen met de groothandel had beëindigd.
5.3. Op grond van de onder 5.2 vermelde feiten en omstandigheden, gezamenlijk en in hun onderlinge verband bezien, acht het Hof het aannemelijk dat de vordering, die belanghebbende na de verkoop van de groothandel op de koper had, een nuttige functie vervulde in het door hem voortgezette gedeelte van zijn onderneming. Belanghebbende is naar 's Hofs oordeel binnen de grenzen van de redelijkheid gebleven door die vordering als ondernemingsvermogen aan te merken.'
De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft in de aantekening onder deze uitspraak dat de benadering van het Hof aanspreekt:
'Het hof benadert het vraagstuk van de vermogensetikettering van de vordering die is ontstaan door de verkoop van een gedeelte van de onderneming, voornamelijk vanuit de financieringsbehoefte van het voortgezette gedeelte van de onderneming. Deze benadering spreekt aan. Nu de koper zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de schuld in de vorm van stil pandrecht op bedrijfsactiva zou wellicht ook langs de weg van de redenering in HR BNB 1981/245 hetzelfde resultaat kunnen zijn bereikt. Dan was immers getoetst of er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van dit beding de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer in het geheel voor rekening van de belanghebbende zou geschieden. Gelet op het verloop van de stand van de vordering is aannemelijk dat de door het hof gevolgde benadering eerder tot een voor belanghebbende gunstig resultaat leidt dan toetsing aan het in het zojuist vermelde arrest ontleende criterium.'
Gerede kanscriterium: bijzondere bedingen
2.27 In uitzondering op de hoofdregel, dat een vordering wegens de overdracht van een onderneming verplicht privé-vermogen vormt, kan een dergelijke vordering tot het ondernemingsvermogen blijven behoren, indien een gerede kans bestaat dat 'ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden' (zie onder andere BNB 2004/227* in onderdeel 2.19). De vraag is wanneer sprake is van een dergelijk bijzonder beding.
2.28 Van een bijzonder beding is in ieder geval sprake bij eigendomsvoorbehoud, zoals dat in BNB 1981/143* (zie onderdeel 2.12) bij huurverkoop aan de orde is (zie ook BNB 1983/230* in onderdeel 2.15). In BNB 1981/143* is overeengekomen dat de verkoper eigenaar blijft van de onderneming zolang de koper niet volledig heeft voldaan aan haar verplichtingen uit de huurkoopovereenkomst. Een ander voorbeeld van een bijzonder beding is - zo lijkt uit de bewoordingen van de Hoge Raad in BNB 1981/245* te kunnen worden afgeleid - het recht in bepaalde omstandigheden de verkochte onderneming terug te kopen (zie onderdeel 2.13). De redactie van Vakstudie Nieuws noemt als bijzonder beding het stil pandrecht op de verkochte bedrijfsactiva in de uitspraak van Hof Amsterdam van 24 april 1998 (zie V-N 1998/39.17 in onderdeel 2.26) en ook een beding dat bij wanbetaling de verkooptransactie kan terugdraaien(34).
2.29 Behalve dat een beding bij de verkoop moet zijn gemaakt en verband moet houden met de betaling, moet het - zo lijkt uit de jurisprudentie te volgen - ook bijzonder zijn. Het algemene recht op ontbinding van een overeenkomst bij niet nakoming (zie artikel 6:265 BW) zou, nu het niet bijzonder is, daar niet onder vallen, ook niet als dat (algemene) recht is vastgelegd in de overeenkomst(35). Ik acht dit weinig bevredigend. Beslissend zou mijns inziens moeten zijn of, op het tijdstip van de totstandkoming van de verkoopovereenkomst (zie BNB 1983/230* in onderdeel 2.15), een gerede kans bestaat dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden. De aanwezigheid van een bijzonder beding in bovenbedoelde zin is daarbij een belangrijke factor, maar ook andere omstandigheden, zoals de gegoedheid van de debiteur en de kans op wanprestatie, zijn relevant. De laatstgenoemde factoren zijn echter - anders dan bij het door de redactie van Vakstudie Nieuws gehanteerde criterium (zie onderdeel 2.25) - alleen van belang voor zover zij een licht werpen op de kans dat de exploitatie in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden, want twijfel aan de kredietwaardigheid van de koper leidt er op zichzelf genomen niet toe dat een vordering op de koper tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend (zie BNB 2004/227* in onderdeel 2.19). Andere relevante factoren zijn de (geobjectiveerde) wil van de verkoper om de onderneming eventueel weer voort te zetten en de aard van de onderneming, in verband met de kans dat deze na verloop van tijd weer op de oude voet door de verkoper kán worden voortgezet (vergelijk het 'blijvend en voorgoed' prijsgeven van de onderneming in onderdeel 2.10).
Wenselijk en nieuw recht
2.30 Op grond van het voorgaande kan worden geconstateerd dat de Hoge Raad een strakke lijn heeft getrokken voor wat betreft de etikettering van de tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, waaronder ook een vordering op de koper van de onderneming valt. Een dergelijke vordering vormt in de regel verplicht privé-vermogen, tenzij een gerede kans bestaat dat de exploitatie van de onderneming als gevolg van bij de verkoop gemaakte bijzondere bedingen in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden. De hoofdregel brengt met zich dat de vordering, op het tijdstip waarop deze overgaat naar het privé-vermogen, dient te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Nadien behaalde waardestijgingen of geleden waardedalingen zijn in privé niet belast c.q. aftrekbaar.
2.31 In de literatuur is al vanaf het begin kritiek geleverd op de gedwongen sfeerovergang bij overdrachtsvorderingen, onder andere door Van Soest, Spaanstra en Stevens(36). Een recente visie wordt gegeven door Van Dijck en Meussen:
'De behandeling van de stakingswinst is in sterke mate beheerst door HR BNB 1981/143: 'dat indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat.' Met grote stelligheid maar zonder enige motivering herhaalt de Hoge Raad deze zienswijze in het arrest van 2 april 2004 nr. 38 832 V-N 2004/19.15 en BNB 2004/227.
Het merkwaardige is dat de Hoge Raad het probleem met een beroep op de jaarwinsttoerekening benadert. Deze uitspraak zegt dus niets over de vraag of latere ontwikkelingen, met name of een niet-betaalde overnamesom invloed op de totaalwinst heeft.
Indien men ziet dat na de overdracht van een onderneming een dubieuze handelsvordering [HR BNB 2003/84], een optierecht [BNB 2003/195], een omstreden schuld [HR BNB 1997/11 en HR BNB 2003/139] en schulden na faillissement [Hof Arnhem FED 2004/324] tot het ondernemingsvermogen blijven behoren en de afloop dus invloed heeft op de totaalwinst, valt het niet in te zien waarom de afloop van de waarschijnlijk belangrijkste ondernemingsvordering die een ondernemer ooit verkrijgt, namelijk de overnamevordering, zonder afloopcontrole, met een waardering naar een bepaald moment moet worden afgedaan. De gevolgde handelwijze mankeert ook burgerfatsoen. De fiscus belast hierbij immers dubbel: Enerzijds bij de verkoper over een niet-ontvangen verkoopprijs en anderzijds bij de koper over de niet-betaalde koopprijs. De schuld behoort immers tot het ondernemingsvermogen van de schuldenaar en zal bij vrijval van de schuld bij hem in principe tot belastbare winst leiden.'(37)
2.32 Enerzijds kan ik mij in de kritiek van Van Dijck, Meussen en anderen wel vinden. Met name in gevallen waarin veel onzekerheid aan de vordering kleeft en het maken van een goede schatting problematisch is, is er naar mijn mening veel voor te zeggen deze vordering nog tot het ondernemingsvermogen te rekenen, te meer nu de schatting gevolgen voor de totaalwinst heeft en niet slechts een verschuiving tussen de jaren behelst. Anderzijds mag niet uit het oog worden verloren dat ook op privé-vorderingen (niet aftrekbare) verliezen kunnen worden geleden en dat na verloop van tijd het ontstaan van de vordering minder onderscheidend vermogen heeft (zie ook de vergelijking met privé-vorderingen door Hofstra, aangehaald in onderdeel 2.13). Dat zou een reden kunnen zijn overdrachtsvorderingen nog gedurende een bepaalde tijd, bijvoorbeeld vijf jaren (de gebruikelijke afschrijvingstermijn voor goodwill), als ondernemingsvermogen te behandelen. Gezien de afwegingen die moeten worden gemaakt, lijkt mij echter dat dit aan de wetgever moet worden overgelaten (zie ook hierna).
2.33 De problematiek van het schatten van de waarde van de tegenprestatie doet zich ook voor bij de vervreemding van aandelen die onder het aanmerkelijk belangregime of de deelnemingsvrijstelling vallen. In het algemeen is het tijdstip van vervreemding het moment van realisatie: de belastingplichtige vervreemdt een onderneming, een aanmerkelijkbelangpakket of een deelneming en krijgt daarvoor één of meer andere vermogensbestanddelen (met een eigen regime) in de plaats. Schatting van de waarde van de tegenprestatie kan aan de orde zijn op grond van bijvoorbeeld de aard van de tegenprestatie (zoals een lijfrente) en bedingen die de tegenprestatie afhankelijk maken van toekomstige onzekere gebeurtenissen die samenhangen met de onderneming (zoals bij earn outregelingen). Daarnaast kan de uiteindelijk te ontvangen tegenprestatie afhankelijk zijn van valutaontwikkelingen en de gegoedheid van de debiteur. In dergelijke gevallen leidt het genoemde realisatiemoment soms tot uitkomsten die het rechtsgevoel maar weinig kunnen bevredigen. Het is echter niet aan de rechter om daarvoor een oplossing te bieden. In wezen komt het immers neer op een toets van de redelijkheid van de wet en die is niet aan de rechter(38). De wetgever dient dan de wet te wijzigen. In de situatie waarin de overdrachtsprijs bestaat uit een of meer termijnen waarvan het aantal of de omvang op het tijdstip van vervreemding nog niet vaststaat, heeft de wetgever dat gedaan voor wat betreft het aanmerkelijkbelangregime (met ingang van 1 januari 1997 in artikel 20h, vierde en vijfde lid, Wet IB 1964) en de deelnemingsvrijstelling (met ingang van 1 januari 2002 in artikel 13, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969).
2.34 Tijdens de parlementaire behandeling van het hiervoor genoemde artikel 20h, vierde en vijfde lid, Wet IB 1964 is overigens ook de gegoedheid van de debiteur aan de orde geweest, maar daarvoor heeft de wetgever geen voorziening willen treffen(39). In deze regeling is onder de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) op dit punt geen wijziging gebracht(40). Het uitgangspunt dat de gegoedheid van de debiteur moet worden meegewogen bij de waardering van de tegenprestatie is aldus in deze sfeer door de wetgever gehandhaafd(41).
2.35 De vraag kan worden gesteld of artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, in samenhang met het derde lid, van de Wet IB 2001(42) wijziging brengt voor vorderingen ter zake van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming. Stevens geeft aan dat de rente over een overdrachtsvordering onder het winstregime kan vallen, indien er sprake is van een in artikel 3.3, derde lid, Wet IB 2001 genoemde bijzondere omstandigheid(43). Afgezien van deze bepaling - die alleen in de daarin beschreven bijzondere omstandigheden gevolgen zal hebben - lijkt de hiervoor vermelde jurisprudentie over de etikettering van een vordering ter zake van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming haar gelding te hebben behouden(44). In de wetsgeschiedenis is ook geen aanknopingspunt te vinden voor een andersluidende opvatting. Hoe dit ook zij, voor de onderhavige casus moet worden uitgegaan van de Wet IB 1964 en geldt onverkort het uitgangspunt dat dergelijke vorderingen als privé-vermogen worden aangemerkt, tenzij is voldaan aan het gerede kanscriterium.
Ander criterium bij overdracht zelfstandig onderdeel onderneming?
2.36 Gezien de in het onderdeel 'Etikettering vordering bij verkoop gedeelte van onderneming' (zie de onderdelen 2.20 en volgende) besproken jurisprudentie van de Hoge Raad lijkt enerzijds bij de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming hetzelfde criterium te gelden als bij de overdracht van de gehele onderneming, zodat een overdrachtsvordering in beginsel tot het privé-vermogen gaat behoren, tenzij is voldaan aan het gerede kanscriterium. Aan de andere kant is er wat voor te zeggen als een vordering wegens de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming onder omstandigheden toch tot het resterende ondernemingsvermogen mag worden gerekend. Immers, er is weliswaar sprake van twee of meer zelfstandige onderdelen, maar die samen vormen één onderneming, waarbinnen ook de vordering wegens de overdracht ontstaat(45). Zou de ondernemer niet, afhankelijk van de functie die de vordering in het resterende gedeelte van zijn onderneming gaat vervullen, de vrijheid moeten hebben een dergelijke vordering tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen?
2.37 Deze vraag zonder meer ontkennend beantwoorden, levert naar mijn mening een onbevredigend resultaat op. Dat heeft onder andere te maken met het verschil in behandeling van een zelfstandig en een onzelfstandig gedeelte van een onderneming.
Wordt een onzelfstandig onderdeel van de onderneming, zoals een bedrijfsmiddel, verkocht met het oog op vervanging en wordt de tegenprestatie voldaan in contanten, dan zal dat bedrag aan liquide middelen tot het ondernemingsvermogen blijven behoren, behalve als de liquide middelen duurzaam overtollig zijn (vergelijk onderdeel 2.6). Als de tegenprestatie voor het bedrijfsmiddel schuldig wordt gebleven, blijft de vordering tot het ondernemingsvermogen behoren, omdat die is ontstaan in het kader van de normale uitoefening van de onderneming. Wordt daarentegen een zelfstandig onderdeel van de onderneming overgedragen, dan gaat de tegenprestatie (als hoofdregel) tot het verplichte privé-vermogen behoren. Het onderscheid is gradueel. Dat blijkt te meer wanneer we de situatie van de verkoop van een onzelfstandig onderdeel van de onderneming, met het oog op een inkrimping van de onderneming, vergelijken met de situatie van een reorganisatie, waarbij de ondernemer met het oog op de verbetering van de positie van het resterende deel van de onderneming een zelfstandig onderdeel van de onderneming afstoot. Ik vraag mij af of in dit kader wel van zoveel belang moet zijn of sprake is van een zelfstandig dan wel een onzelfstandig onderdeel van een onderneming. Het lijkt mij van groter belang dát er een onderneming resteert en dat de vordering daaraan dienstbaar kan zijn. De Hoge Raad behandelt een vordering ter zake van de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming in dit kader echter hetzelfde als een vordering ter zake van de overdracht van een zelfstandige onderneming (in de situatie dat een belastingplichtige één van zijn twee zelfstandige ondernemingen verkoopt)(46).
2.38 Kan uit BNB 2000/321 (zie onderdeel 2.23) inderdaad worden afgeleid dat bij een zelfstandig onderdeel van een onderneming hetzelfde (strakke) criterium geldt als bij de verkoop van de gehele onderneming? Of biedt BNB 1987/61 (zie onderdeel 2.22), waarin de Hoge Raad toetst of een vordering 'zo zeer met de uitoefening van de onderneming is verbonden' dat zij tot het keuzevermogen behoort, enige ruimte om een vordering wegens de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen, anders dan op grond van het gerede kanscriterium?
2.39 Hof Amsterdam hanteert in geval van de verkoop van een zelfstandig onderdeel van een onderneming als criterium of de vordering op de verkoper in het voortgezette deel van de onderneming een nuttige functie vervult (in de in onderdeel 2.26 aangehaalde uitspraak van 24 april 1998 en in de onderhavige uitspraak). Voor de vermogensetikettering is in het algemeen de functie die vermogensbestanddelen in de onderneming hebben, of zij dienstbaar zijn aan de onderneming, bepalend. Naar mijn weten is de toevoeging van het woord 'nuttig' niet gebruikelijk. Dit woord moet niet zo worden verstaan - en lijkt gezien de toepassing van het criterium ook niet zo door het Hof gebruikt - dat de inspecteur voor de ondernemer bepaalt of een gebruik in de onderneming zinvol is en aldus de vrije keuze van de ondernemer inperkt, maar ik lees het zo dat daarmee de grenzen van de redelijkheid worden aangegeven (zie ook rechtsoverweging 5.3 van Hof Amsterdam in onderdeel 2.26). De toets die moet worden aangelegd, kan ook worden geformuleerd als in BNB 1987/61 (zie onderdeel 2.22): is de vordering zo zeer met de uitoefening van het voortgezette deel van de onderneming verbonden dat de vordering binnen de grenzen der redelijkheid nog tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend? Dit criterium vraagt nog wel om een nadere invulling.
2.40 Ten aanzien van een door de ondernemer verstrekte lening is in de jurisprudentie beslissend geacht of de lening al dan niet is verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van de onderneming (zie onderdeel 2.7). Binnen dit kader valt niet de verstrekking van een lening uit liquide middelen voor doeleinden die aan de onderneming vreemd zijn, tenzij sprake is van de belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat de middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zijn (zie onderdeel 2.8). Deze jurisprudentie moet naar mijn mening gezien worden in het betreffende kader: in het geval een ondernemer gelden tot zijn beschikking heeft en ertoe over gaat om al dan niet risicovol te beleggen, leningen te verstrekken etc., moet worden beoordeeld of het in een dergelijke situatie nog redelijk is het activum tot het ondernemingsvermogen te rekenen. De situatie waarin een vordering wordt verstrekt aan een koper van een gedeelte van de onderneming is een andere. De vordering ontstaat niet in de normale uitoefening van de onderneming. Het feit dat de vordering wel in algemene zin in de uitoefening van de onderneming is ontstaan, is onvoldoende om haar tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Daarvoor is meer nodig.
2.41 Dat roept de vraag op wanneer een vordering wegens de overdracht van een zelfstandig onderdeel van de onderneming zo zeer met het voortgezette gedeelte van de onderneming is verbonden, dat die vordering tot het keuzevermogen behoort. Hof Amsterdam (zie onderdeel 2.26) hanteert criteria in de sfeer van de solvabiliteit, de financiering van de onderneming, de verstrekking van zekerheid aan de financier van de onderneming etc. (zie ook Hof Leeuwarden in onderdeel 2.24). Dat het ondernemingsvermogen zonder de overdrachtsvordering negatief wordt, en dat de financier van de onderneming dat als ongewenst zou kunnen beschouwen, lijkt mij op zichzelf onvoldoende om een overdrachtsvordering tot het ondernemingsvermogen te kunnen blijven rekenen. Dat geldt ook voor de (enkele) verstrekking van zekerheid aan de financier van (het voort te zetten deel van) de onderneming, nu ook tot het privé-vermogen behorende activa tot zekerheid kunnen dienen. Wel is naar mijn mening sprake van voldoende verbondenheid met het voortgezette gedeelte van de onderneming in - bijvoorbeeld - de situatie dat aan de verstrekking van een lening aan de koper de voorwaarde is verbonden dat het verkochte onderdeel van de onderneming goederen of diensten blijft of gaat afnemen van het voortgezette gedeelte van de onderneming. Een ander voorbeeld is de situatie waarin de verkoop van het ene onderdeel van de onderneming plaatsvindt met als - aantoonbaar - doel de financiering van het andere onderdeel van de onderneming, bijvoorbeeld als de financier van de onderneming een dergelijke reorganisatie als voorwaarde heeft gesteld voor het verstrekken van een financiering ten behoeve van het voort te zetten gedeelte van de onderneming. In dergelijke situaties lijkt mij dat een ondernemer de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt door de vordering tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
3. Behandeling van het middel
3.1 Het cassatiemiddel betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de vordering wegens de verkoop van het taxibedrijf niet tot zijn ondernemingsvermogen mag rekenen (zie onderdeel 1.12).
3.2 Uit de beschouwing in onderdeel 2 van deze conclusie blijkt dat een vordering wegens de verkoop van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming als hoofdregel tot het verplichte privé-vermogen behoort. Een uitzondering vormt de situatie waarin een gerede kans bestaat dat de exploitatie van de onderneming door bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen in de toekomst weer voor rekening van de koper zal geschieden.
3.3 Het Hof heeft niet expliciet getoetst of aan dit gerede kanscriterium is voldaan. Wel heeft het Hof beoordeeld of ten tijde van de verkoop een gerede kans bestond dat de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zou ontvangen (zie rechtsoverweging 5.5 in onderdeel 1.10). Deze omschrijving is ook door de redactie van Vakstudie Nieuws gehanteerd (zie onderdeel 2.25). De Hoge Raad heeft echter uitdrukkelijk bepaald dat de kredietwaardigheid van de koper geen reden kan zijn om de vordering tot het ondernemingsvermogen te rekenen, aangezien daarmee bij de waardering van de vordering rekening dient te worden gehouden (zie onder andere BNB 2004/227* in onderdeel 2.19).
3.4 In onderdeel 2.29 heb ik betoogd dat aan het gerede kanscriterium is voldaan, als op het tijdstip van de totstandkoming van de verkoopovereenkomst een gerede kans bestaat dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden.
In punt 8 van de verkoopovereenkomst tussen belanghebbende als verkoper van het taxibedrijf en A als koper is bepaald dat 'de koop in zijn geheel ongedaan wordt gemaakt bij het niet nakomen van de betalingsverplichting volgens afspraak' (zie onderdeel 1.2). Belanghebbende stelt dat een gerede kans - in de hiervoor bedoelde zin - aanwezig is als gevolg van de aangehaalde bepaling uit de verkoopovereenkomst in samenhang met de slechte financiële omstandigheden van de koper. Deze stelling heeft belanghebbende voor het eerst in het beroepschrift in cassatie ingenomen(47). Wat daarvan ook zij, gezien de aangehaalde bepaling uit de verkoopovereenkomst kan in de situatie van belanghebbende alleen zijn voldaan aan het gerede kanscriterium, indien op het tijdstip van de totstandkoming van de verkoopovereenkomst een gerede kans bestond dat de koop ongedaan zou worden gemaakt, omdat de koper zijn betalingsverplichtingen niet zou nakomen. Met betrekking tot het laatstgenoemde punt heeft het Hof echter - feitelijk en niet onbegrijpelijk - geoordeeld dat niet aannemelijk is dat ten tijde van de verkoop twijfel bestond omtrent (de nakoming van) de betalingsverplichting door de koper, zodat er op dat tijdstip geen gerede kans was dat de verkoper de koopsom niet of niet ten volle zou ontvangen (zie rechtsoverweging 5.5)(48).
3.5 In de beschouwing (zie met name de onderdelen 2.39 en 2.41) heb ik betoogd dat na de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming, de vordering op de koper, ondanks dat niet aan het gerede kanscriterium is voldaan, toch tot het resterende ondernemingsvermogen kan worden gerekend, indien de vordering zo zeer met het voortgezette deel van de onderneming is verbonden dat bij de toerekening van de vordering aan het ondernemingsvermogen de grenzen van de redelijkheid niet worden overschreden.
3.6 In de onderhavige zaak neemt het Hof als tussen partijen vaststaand aan dat belanghebbende het taxi- en het garagebedrijf in één onderneming exploiteerde (zie rechtsoverweging 2.1 en onderdeel 1.1) en geeft aan dat vaststaat dat belanghebbende een zelfstandig deel van de onderneming heeft verkocht (zie rechtsoverweging 5.2 in onderdeel 1.10). Belanghebbende heeft dit in zijn beroepschrift in cassatie niet bestreden. En het komt in het licht van de feiten ook niet onbegrijpelijk over.
3.7 Het Hof heeft getoetst of de overdrachtsvordering een nuttige functie vervult in het door belanghebbende voortgezette garagebedrijf en heeft geoordeeld dat daarvan geen sprake is. Belanghebbende bestrijdt dit.
3.8 Zoals aangegeven in onderdeel 2.39 vat ik het door het Hof gehanteerde criterium van een 'nuttige functie' zo op dat daarmee de grenzen van de redelijkheid worden aangegeven, in lijn met de in onderdeel 3.5 beschreven toets. Dat het Hof bij de toepassing van dit criterium onvoldoende heeft geacht dat het ondernemingsvermogen van belanghebbende zonder de overdrachtsvordering negatief was en dat de verplichting bestond de vordering aan de bank te verpanden - wat er ook zij van het al dan niet op de pandlijst plaatsen van de vordering - is naar mijn mening niet onbegrijpelijk (vergelijk onderdeel 2.41). Uit de gedingstukken blijken ook geen bijzondere omstandigheden, die - in het licht van mijn betoog in onderdeel 2.41 - (ambtshalve) tot een ander oordeel zouden kunnen leiden. Nu zich geen uitzondering op de hoofdregel heeft voorgedaan, heeft belanghebbende de vordering niet tot zijn ondernemingsvermogen kunnen rekenen.
3.9 Nu de vordering tot het verplichte privé-vermogen is gaan behoren, behoeven belanghebbendes argumenten over een eventuele afwaardering van de vordering geen bespreking meer.
3.10 Op grond van het voorgaande faalt het cassatiemiddel.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam 25 mei 2004, nr. 03/03046 (mondelinge uitspraak). De schriftelijke uitspraak is vastgesteld op 6 augustus 2004. De Hofuitspraak is niet gepubliceerd, ook niet op rechtspraak.nl.
2 In 1998 is de volgende omzet behaald: garage f 220.789, olie f 16.841 en taxi rijden f 385.520, en in 1999: garage f 237.578 en olie f 16.758. Zie p. 12 van de jaarrekening 1999, die als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof is gevoegd.
3 Dit blijkt uit de toelichting op de balans per 31 december 1999. Zie p. 10 van de jaarrekening 1999, die als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof is gevoegd.
4 Als bijlage gevoegd bij de pleitnota van belanghebbende voor het Hof. In de overeenkomst treedt X op als pandgever. In de overeenkomst wordt niet expliciet onderscheid gemaakt tussen het ondernemings- en privé-vermogen van X.
5 Uit de gedingstukken blijkt niet wat de reden van deze verkoop is. De Inspecteur schrijft op p. 4 van zijn verweerschrift voor het Hof dat belanghebbende het rustiger aan gaat doen. Dit wordt op p. 4 van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof herhaald en niet weersproken. Het lijkt er in ieder geval op, dat belanghebbende voornemens is zijn garagebedrijf voort te zetten.
6 Belanghebbende heeft de met de verkoop behaalde winst in 1998 verantwoord en is daarin door de Inspecteur gevolgd. Over het jaar 1998 is een procedure gevoerd, waarin Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat (1) belanghebbende onder de genoemde omstandigheden niet meer kan terugkomen op zijn keuze de met de verkoop behaalde winst in 1998 te verantwoorden, (2) de vraag of de vordering op A tot het ondernemings- dan wel privé-vermogen van belanghebbende behoort, niet van belang is voor de in 1998 verschuldigde belasting, zodat het Hof dit buiten behandeling laat, en (3) de van A bedongen tegenprestatie niet op een lager bedrag dan de nominale waarde mag worden gewaardeerd. Zie Hof Amsterdam 14 maart 2002, nr. P00/04092, V-N 2002/33.15, opgenomen als bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. Belanghebbende heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof.
7 Zie o.a. p. 2 van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof.
8 Belanghebbende vermeldt op p. 1-2 van zijn beroepschrift voor het Hof dat de kredietfaciliteit in eerste instantie is afgewezen en pas na de achterstelling van belanghebbendes vordering is verstrekt.
9 De vordering op A is ook in de jaarrekening 1998 opgenomen. Zie o.a. p. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.
10 Als bijlage bij de pleitnota van belanghebbende voor het Hof is een brief opgenomen van C aan belanghebbende van 5 juni 2002, waarin is aangegeven dat A de vordering niet zal voldoen, nu blijkt dat het hem niet is toegestaan de exploitatierechten uit te oefenen.
11 L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.7.A.a (versie 2005.2).
12 Zie L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, p. 169, Kluwer, Deventer 2001. Zie ook J.A.G. van Es, Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting, TFO 2003/113.
13 Zie HR 16 december 1964, nr. 15 290, BNB 1965/37*.
14 HR 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272.
15 Zie bijv. HR 9 november 1955, nr. 12 432, BNB 1955/395.
16 Zie ook HR 29 augustus 1984, nr. 22 329, BNB 1985/15*, waarin de Hoge Raad oordeelt: 'Tot het fiscale ondernemingsvermogen van vennoten in een commanditaire vennootschap kunnen naast de zaken die onmiddellijk voor het drijven van de onderneming worden gebezigd, ook behoren zaken welke hiermee in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van de onderneming kunnen worden aangesproken, mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de vennoten.' Een dergelijke overweging is eerder te vinden het arrest HR 2 februari 1966, nr. 15 527, BNB 1966/90*, ten aanzien van firmanten in een vennootschap onder firma.
17 HR 8 mei 1985, nr. 22 738, BNB 1985/230*.
18 Zie ook HR 24 november 1993, nr. 29 279, BNB 1994/30, waar de Hoge Raad oordeelt dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat de 'aangegane borgtochten niet in het kader van de normale uitoefening van belanghebbendes onderneming waren aangegaan, en niet uitsluitend, althans niet mede, dienstbaar waren aan die onderneming.' De regresvorderingen uit de borgtochten kunnen niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend.
19 De uitspraak van het verwijzingshof, Hof Arnhem, is - voor zover mij bekend - niet gepubliceerd.
20 Een zelfde criterium past de Hoge Raad toe op de verwerving van opties in HR 15 september 1999, nr. 34 647, BNB 1999/406*.
21 Zie na verwijzing Hof Den Haag 3 april 1985, nr. 22 864, r.o. 4.3, BNB 1986/363.
22 Zie ook de conclusie van A-G Van Soest voor deze zaak, waarin hij uit de jurisprudentie factoren afleidt die een activum na de staking nog tot verplicht ondernemingsvermogen zouden bestempelen: 'a. dat het tot zijn aard tot de onderneming behoort; b. dat het bestaan en/of het beloop ervan geheel onzeker is; c. dat het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding; d. dat bij overbrenging naar het privé-vermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen.'
23 Zie over een passivum HR 17 januari 2003, nr. 36 510, BNB 2003/139*, waarin de Hoge Raad oordeelt dat, indien een ondernemingsschuld bij de staking (nog) niet kan worden voldaan, deze schuld niet kan overgaan naar het privé-vermogen, maar blijft behoren tot het te vereffenen ondernemingsvermogen.
24 Zie ook HR 28 oktober 1959, nr. 14 047, BNB 1959/374, waar de Hoge Raad oordeelt dat vorderingen van een huisarts, waarover op het tijdstip van staking van de onderneming nog onderhandelingen worden gevoerd, tot het ondernemingsvermogen blijven behoren, omdat 'de redelijkheid er zich tegen verzet dergelijke uit de praktijkuitoefening voortgesproten aanspraken, waarvan het beloop geheel onzeker was, zonder den uitslag van de onderhandelingen af te wachten ter gelegenheid van de staking van het beroep naar het privé-vermogen over te brengen'.
25 Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3, p. 34 (memorie van toelichting).
26 Eerdere jurisprudentie over dit onderwerp laat ik in deze conclusie buiten beschouwing, omdat die jurisprudentie in het kader van de onderhavige zaak geen andere inzichten biedt.
27 Zie de stand van de jurisprudentie over het tijdstip van winstneming bij de overdracht van een onderneming in de conclusie van A-G Van Soest voor HR 5 november 1975, nr. 17 667, BNB 1976/14*.
28 Volgens Van der Geld blijkt uit het onderhavige arrest dat het gerede kanscriterium uit BNB 1981/143* ook in de situatie van de verkoop van een onderneming tegen een lijfrente van toepassing is. Zie J.A.G. van der Geld, De verkoop van een onderneming tegen een lijfrente, WFR 1982/149.
29 P.M. van Schie, Overdragen, overlaten en terugkeer van de exploitatie. Rechtsvinding bij overdracht van een onderneming, in: Bundel Recht van spreken, p. 168-169, Kluwer, Deventer 1984.
30 V-N 1988/2102, pt. 6.
31 V-N 2004/19.15
32 Zowel Hof als Hoge Raad laten in het midden of sprake is van een zelfstandig onderdeel van de onderneming dan wel van een zelfstandige onderneming. In rechtsoverweging 5.1 vermeldt het Hof: 'Buiten geschil is dat belanghebbende deze vordering heeft verkregen als tegenprestatie voor de overdracht van de jachthaven, welke, naar evenmin in geschil is, een zelfstandige onderneming dan wel een zelfstandig onderdeel van de onderneming vormde.' De Hoge Raad neemt in rechtsoverweging 3.1 als uitgangspunt: 'Belanghebbende heeft op 3 juni 1988 (een zelfstandig onderdeel van) zijn onderneming verkocht aan zijn zoon.'
33 De Staatssecretaris van Financiën heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De reden is mij niet bekend.
34 Zie de aantekening onder de uitspraak over het jaar 1998 (zie noot 6) in V-N 2002/33.15.
35 Anders de redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2002/33.15, zie ook onderdeel 2.28 en noot 34.
36 Van Soest en Spaanstra zijn van mening - maar doelen daarbij in eerste instantie op het tijdstip van winstneming - dat het afwikkelen van de koopprijs nog een bedrijfshandeling is (C. van Soest, Overdracht van een bedrijf en betaling van koopsom in termijnen, WFR 1958/994, en J. Spaanstra, Enige aspecten van de voortgezette bedrijfsoverdracht, WFR 1960/54). Zie L.G.M. Stevens, Nagekomen bedrijfsbaten, WFR 1973/986: 'Ook het zoeken van een geschikte opvolger is een bedrijfsmatig handelen, gericht op het verwerven van een zo hoog mogelijke winst.' Zie ook L.G.M. Stevens, Afrekening met dubbele bodem, WFR 1974/414 : 'Nu (...) lijkt mij de eis vorderingen voortvloeiende uit de verkoop van de onderneming in privé af te rekenen nog dwingender geworden dan zij al was. Mijns inziens ten onrechte. In deze situaties wordt volslagen overbodig een stuk ondernemingsrisico in privé gelopen.'
37 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, p. 111, Kluwer, Deventer 2004.
38 Op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen mag een rechter niet de innerlijke waarde of billijkheid van een wet beoordelen.
39 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, p. 32-33 en p. 68-70 (nota naar aanleiding van het verslag).
40 Zie de artikelen 4.28, 4.29 en 4.46, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001.
41 Rijkers en Van Dijck vinden dat bij de bepaling van de hoogte van overdrachtsprijs bij de vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen rekening moet worden gehouden met wanprestatie door de debiteur en betogen hetzelfde ten aanzien van de overdracht van een onderneming. Zie A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, p. 316-317, Kluwer, Deventer 2000.
42 Op grond van deze bepaling vallen schuldvorderingen op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming onder het winstregime, indien - kort gezegd - de schuldvordering in feite functioneert als eigen vermogen dan wel grotendeels winstafhankelijk is.
43 S.A. Stevens, De Wet inkomstenbelasting 2001 en de bedrijfsopvolging in de winstsfeer, WFR 2000/713.
44 In dezelfde zin de redactie van Vakstudie Nieuws in de aantekening onder HR 2 april 2004, nr. 38 832, V-N 2004/19.15, H.P.A.M. van Arendonk (eindredactie) e.a., Wegwijs in de belastingheffing van ondernemingen,
p. 88, Koninklijke Vermande BV, Den Haag 2001, en - expliciet door verwijzing naar de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 - Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel 1, inkomstenbelasting, artikel 3.8, aantekeningen 7.6, 31.7.7 en 31.7.8 (versie 2005.04).
45 Daarom is de etiketteringsvraag in deze situatie anders dan in het geval er sprake is van twee zelfstandige ondernemingen, waarvan er één wordt verkocht. Dan ontstaat de vordering namelijk in eerste instantie buiten de voort te zetten onderneming, zodat de vraag niet is of de vordering verplicht aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, maar of de vordering in de voort te zetten onderneming kan worden ingebracht.
46 Zie BNB 2000/321 in onderdeel 2.23, waarin de Hoge Raad in het midden laat of sprake is van een zelfstandig onderdeel van een onderneming dan wel van een zelfstandige onderneming. Zie ook noot 45, waarin ik aangeef waarom in beide situaties de etiketteringsvraag niet identiek is.
47 Voor het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat het gerede kanscriterium alleen kan worden toegepast als de gehele onderneming is gestaakt en (daarom) niet verder onderbouwd in hoeverre aan dit criterium is voldaan. Zie p. 3 van het beroepschrift en p. 4 van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof.
48 Zie ook r.o. 5.5 van de in noot 6 aangehaalde uitspraak met betrekking tot het jaar 1998, waarin het Hof heeft geoordeeld: 'Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds rond het einde van het boekjaar 1998 omstandigheden aanwezig waren die aanleiding zouden kunnen zijn de waarde in het economische verkeer van de van A bedongen tegenprestatie op een lager bedrag te stellen dan de nominale waarde.'
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1775, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 14 juni 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende exploiteerde tot 1998 een taxibedrijf en een garagebedrijf in één onderneming in de vorm van een eenmanszaak. In 1998 heeft belanghebbende het taxibedrijf verkocht aan A. De desbetreffende verkoopovereenkomst, gedagtekend 1 januari 1999, vermeldt onder meer:
‘Verplichtingen
(…)
5) de koper neemt de verplichting aan om het bedrag van de overname som, verminderd met de restant termijnen van Mercedes Benz leasing, te betalen aan de verkoper zijnde:
(379.451,60 – 92.347,35 =) f 287.104,25
(…)
Voorzover in cassatie van belang, was voor het Hof in geschil of belanghebbende de vordering op A eind 1999 tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen.
3.2. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende een zelfstandig onderdeel van zijn onderneming heeft verkocht en dat de vordering op de koper in zulk een geval in de regel tot het privé-vermogen dient te worden gerekend en dat belanghebbende er niet in is geslaagd bewijs te leveren dat zich een uitzonderingssituatie heeft voorgedaan. Het middel richt zich tegen deze oordelen.
3.3.1. Indien een ondernemer zijn onderneming of een zelfstandig deel daarvan verkoopt, zal de uit hoofde van deze verkoop ontstane vordering in de regel tot het privé-vermogen moeten worden gerekend. In een geval als het onderhavige waarin een zelfstandig onderdeel van de onderneming wordt verkocht, kan in zoverre reden bestaan voor afwijking van voormelde regel, dat de vordering tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend indien de vordering zozeer met het voortgezette deel van de onderneming is verbonden dat bij de toerekening van de vordering aan het ondernemingsvermogen de grenzen van de redelijkheid niet worden overschreden. Het Hof heeft geoordeeld dat deze situatie zich niet heeft voorgedaan en dat de vordering niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting; het kan, verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk of anderszins onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt in zoverre.
3.3.2. Het middel faalt ook voor het overige. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2005.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
1999Instantie
HRDatum instantie
28 oktober 2005Rolnummer
41.369ECLI
ECLI:NL:HR:2005:AU0908ECLI:NL:PHR:2005:AU0908
