KG:213:2024:7 Afschrijvingsbeperking bij zonnepanelen
Publicatiedatum 03-12-2024, 11:00 | Laatste update 03-12-2024, 11:00 | Standpunt
Aanleiding
X BV en Y BV behoren tot een concern en kwalificeren als verbonden lichamen in de zin van artikel 8, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) jo. artikel 3.30a, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De activiteiten van X BV bestaan uit het exploiteren van onroerende zaken. X BV heeft twee distributiecentra aangeschaft die ze verhuurt aan derden. Y BV heeft op de distributiecentra voor haar rekening en risico zonnepaneleninstallaties aangebracht. Voor de zonnepaneleninstallaties op de distributiecentra heeft Y BV een opstalrecht gevestigd.
Zonnepaneleninstallatie op ‘distributiecentrum 1’ (hierna: D1)
De zonnepaneleninstallatie op D1 is aangesloten op het net. De stroom die de zonnepanelen leveren aan het net komt voor rekening en risico van Y BV.
Zonnepaneleninstallatie op ‘distributiecentrum 2’ (hierna: D2)
De zonnepaneleninstallatie op D2 bestaat feitelijk uit twee afzonderlijke installaties.
De derde partij die D2 van X BV huurt, huurt van Y BV ook een gedeelte van de zonnepaneleninstallatie die op het dak van D2 ligt. Ingevolge het huurcontract tussen de derde partij en Y BV heeft Y BV een gedeelte van deze zonnepaneleninstallatie aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van D2.
Het resterende gedeelte van de zonnepaneleninstallatie op D2 is aangesloten op het net. De stroom die dat gedeelte van de zonnepaneleninstallatie levert, komt voor rekening en risico van Y BV.
Vraag
Is op de zonnepaneleninstallaties op de distributiecentra de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 van toepassing?
Antwoord
Distributiecentrum D1
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is niet van toepassing op de zonnepaneleninstallatie op D1 omdat die zonnepaneleninstallatie geen gebouw is, geen onderdeel is van het gebouw D1 en ook geen aanhorigheid is bij het gebouw D1.
Distributiecentrum D2
De zonnepaneleninstallatie op D2 bestaat feitelijk uit twee afzonderlijke installaties.
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is van toepassing op het gedeelte van de zonnepaneleninstallatie dat is verhuurd aan de huurder van D2 en ten behoeve van de huurder is gekoppeld aan het elektriciteitsnetwerk van D2. Dit gedeelte van de zonnepaneleninstallatie vormt een onderdeel van het gebouw D2, dan wel een aanhorigheid daarbij. Op dit gedeelte van de zonnepaneleninstallatie is de werktuigenvrijstelling niet van toepassing.
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is niet van toepassing op de zonnepaneleninstallatie die uitsluitend stroom levert aan het net voor rekening van BV Y. Het is geen gebouw, geen onderdeel van het gebouw D2 en ook geen aanhorigheid bij het gebouw D2.
Beschouwing
1. Civielrechtelijke kwalificatie
Volgens artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek zijn onroerend:
“Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.”
De zonnepaneleninstallaties op de distributiecentra kwalificeren als een onroerende zaak nu het hier gaat om een werk dat door vereniging met het distributiecentrum is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Op deze zonnepaneleninstallaties is de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) van toepassing.
Voor toepassing van de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is vereist dat de zonnepaneleninstallaties kwalificeren als gebouw. Bij de beoordeling of sprake is van een gebouw is artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969 jo. artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 van belang.
2. De fictie van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001
Artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 luidt:
“Indien zowel de belastingplichtige als een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam investeringen hebben verricht die als investeringen in één gebouw zouden kwalificeren indien zij een en dezelfde persoon zouden zijn, wordt de afschrijving en afwaardering tot lagere bedrijfswaarde met betrekking tot die investeringen bepaald als waren zij één en dezelfde persoon. De aldus met toepassing van het eerste lid bepaalde afschrijving wordt over hen verdeeld naar rato van, en ten hoogste tot het bedrag van, de afschrijvingen met betrekking tot die investeringen die bij hen zonder toepassing van dit artikel zouden hebben plaatsgevonden.”
X BV en Y BV zijn verbonden lichamen in de zin van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001, zodat deze bepaling van toepassing is op de investeringen die zij hebben gedaan in respectievelijk de gebouwen D1 en D2 en de zonnepaneleninstallaties op D1 en D2. Beoordeeld moet worden of deze investeringen zouden kwalificeren als “gebouw” in de zin van artikel 3.30a Wet IB 2001, uitgaande van de fictie dat de investeringen zouden zijn gedaan door een en dezelfde persoon.
Een vergelijkbare bepaling is niet opgenomen in de Wet WOZ, waardoor de uitwerking voor de Wet WOZ en voor de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 niet gelijk is. Voor de Wet WOZ wordt uitgegaan van twee gerechtigden (BV X en BV Y) met ieder een eigen heffingsobject (distributiecentrum respectievelijk zonnepaneleninstallatie), terwijl voor de afschrijvingsbeperking bij fictie wordt uitgegaan van één gerechtigde en één object, waarbij vervolgens de afschrijving naar rato wordt toegerekend.
3. Gebouw in de zin van artikel 3.30a Wet IB 2001
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is onder meer van toepassing wanneer de zonnepanelen kwalificeren als:
- een gebouw, of
- een onderdeel van een gebouw, of
- een aanhorigheid.
3.1. Ad a. Gebouw
Voor de vraag of er sprake is van een gebouw blijkt uit de jurisprudentie over de investeringsaftrek en de Wet investeringsrekening (hierna: WIR) dat het spraakgebruik beslissend is. Een aantal terugkerende elementen uit de jurisprudentie over gebouwen zijn:
- duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie;
- niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar;
- wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag.
(MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 36; Werken aan winst)
Daarvan is bij de zonnepaneleninstallaties geen sprake, omdat die geen wanden en dak hebben en ook niet zijn bedoeld om bescherming te bieden tegen wind en neerslag. De zonnepaneleninstallaties kwalificeren dan ook niet als een gebouw.
3.2. Ad b. Onderdeel van een gebouw
Van een onderdeel van een gebouw is sprake wanneer een zaak onmiddellijk en (nagenoeg) uitsluitend dienstbaar is aan een gebouw (vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:64 en ECLI:NL:HR:2020:65). Hiervan is sprake wanneer de zonnepaneleninstallatie een functionele eenheid of technisch een economische eenheid vormt met het distributiecentrum waarop ze is bevestigd. Bij zonnepaneleninstallaties is daarvan sprake wanneer de stroom die zij leveren uitsluitend of nagenoeg uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de stroomvoorziening van het gebouw/de gebruiker van het gebouw.
De zonnepanelen op D1 leveren uitsluitend stroom aan het net voor rekening en risico van BV Y. Deze zonnepanelen leveren geen stroom ten behoeve van het gebruik van D1. Deze panelen zijn dan ook niet dienstbaar aan het gebouw en daarmee geen onderdeel van het gebouw.
Bij D2 is er feitelijk sprake van twee zonnepaneleninstallaties: een eerste gedeelte van de installatie dat op grond van het huurcontract met de derde partij is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw D2 en een tweede gedeelte van de installatie dat uitsluitend stroom levert aan het net voor rekening en risico van BV Y.
Het eerste gedeelte van de installatie is onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw nu ze is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw en daarmee een installatie is ten behoeve van het functioneren van het gebouw (vgl. een verwarmingsinstallatie). Dit gedeelte van de installatie kwalificeert dan ook als onderdeel van het gebouw D2 (primair).
Het tweede gedeelte van de installatie, waarvan de stroom uitsluitend wordt geleverd aan het net voor rekening en risico van BV Y, is net als de zonnepaneleninstallatie op D1 niet dienstbaar aan het gebouw. Dit gedeelte van de installatie kwalificeert dan ook niet als onderdeel van het gebouw D2.
3.3. Ad c. Aanhorigheid
Van een aanhorigheid is sprake indien een zaak:
- dienstbaar is aan het gebouw, en;
- in gebruik is bij het gebouw, en;
- hoort bij het gebouw.
(Vgl. HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:64 en ECLI:NL:HR:2020:65)
Hiervoor is onder “Ad b. Onderdeel van een gebouw” geconcludeerd dat de zonnepanelen op D1 niet dienstbaar zijn aan het gebouw. Evenmin zijn ze in gebruik bij het gebouw. De zonnepanelen op D1 kwalificeren niet als een aanhorigheid.
Met betrekking tot de twee delen van de zonnepaneleninstallatie op D2 geldt dat de installatie die op grond van het huurcontract met de derde partij is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw, dienstbaar is aan het gebouw, in gebruik is bij het gebouw en hoort bij het gebouw. Indien dit gedeelte van de installatie niet kwalificeert als een onderdeel van het gebouw – zoals hiervoor onder b. (paragraaf 3.2) primair is gesteld – kwalificeert dit gedeelte van de installatie als een aanhorigheid (subsidiair).
De zonnepaneleninstallatie op D2 die uitsluitend stroom levert aan het net voor rekening van BV Y, is noch dienstbaar aan het gebouw noch in gebruik bij het gebouw. Deze zonnepaneleninstallatie kwalificeert dan ook niet als een aanhorigheid.
4. Werktuigenvrijstelling
Met betrekking tot het gedeelte van de zonnepaneleninstallatie op D2 dat op grond van het huurcontract met de derde partij is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw is geen sprake van een werktuig. Deze zonnepaneleninstallatie is een installatie ten behoeve van het functioneren van het gebouw (vgl. een verwarmingsinstallatie) en geen werktuig ten behoeve van een (productie)proces.
5. Conclusie inzake afschrijvingsbeperking
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is niet van toepassing op de zonnepaneleninstallatie op D1 en tevens niet van toepassing op het gedeelte van de zonnepaneleninstallatie op D2 dat uitsluitend stroom levert aan het net voor rekening en risico van BV Y. Deze (gedeelten van de) installaties kwalificeren niet als een gebouw, onderdeel van een gebouw of aanhorigheid bij het gebouw.
De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 is wel van toepassing op het gedeelte van de zonnepaneleninstallatie op D2 dat is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw. Dit gedeelte van de installatie vormt een onderdeel van het gebouw (primair), dan wel een aanhorigheid bij het gebouw (subsidiair). De werktuigenvrijstelling is niet van toepassing op dit gedeelte van de installatie.
5.1. Berekening zevende lid; naar rato
De afschrijving over D2 en het gedeelte van de zonnepaneleninstallatie dat is aangesloten op het elektriciteitsnetwerk van het gebouw D2 wordt over X BV en Y BV verdeeld. Dit vindt plaats naar rato van, en ten hoogste tot het bedrag van, de afschrijvingen met betrekking tot de investeringen van X BV in D2 en van Y BV in het betreffende gedeelte van de zonnepaneleninstallatie.
5.2. Slotopmerking
Indien het gebruik van de zonnepaneleninstallaties in de toekomst mocht wijzigen, in die zin dat ze worden aangesloten op of afgekoppeld worden van het elektriciteitsnetwerk van het gebouw (bijv. bij een wisseling van huurder), dient opnieuw de toets te worden aangelegd of de zonnepaneleninstallaties kwalificeren als gebouw in de zin van artikel 3.30a Wet IB 2001.
