Geen onderwijsvrijstelling voor commerciële aanbieder van naschoolse diensten
undefined, 28 april 2022
Samenvatting
Happy Education SRL (Roemenië) is een handelsvennootschap die naschoolse diensten aanbiedt en aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum organiseert. De activiteiten die Happy Education uitoefent, zijn identiek aan die van het programma ‘School na school’ zoals is goedgekeurd bij een besluit van de minister van Onderwijs, Onderzoek, Jeugd en Sport. De Roemeense belastingdienst is van mening dat Happy Education geen vrijgestelde onderwijsdiensten verricht.
Happy Education betoogt dat haar werkzaamheden dienstverrichtingen zijn die nauw samenhangen met onderwijs zodat die zijn vrijgesteld van btw. Zij heeft geprobeerd een vergunning voor haar werkzaamheden te verkrijgen, maar de uitvoering van het ‘School na school’-programma door privaatrechtelijke rechtspersonen is niet geregeld in het Roemeense recht. Volgens Happy Education is de redenering van de belastingdienst bijzonder restrictief en wordt het recht op btw-aftrek voor de verrichting van naschoolse diensten van algemeen belang op ongerechtvaardigde wijze beperkt.
De Tribunal Cluj (Roemenië) heeft over het al dan niet kunnen toepassen van de onderwijsvrijstelling aan het HvJ prejudiciële vragen gesteld. Het HvJ oordeelt dat de onderwijsvrijstelling niet kan worden toegepast en verklaart het volgende voor recht:
Artikel 132, lid 1, onderdeel i, Btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 (andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld) in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, niet valt onder het begrip ‘organisaties die (...) als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend’ in de zin van deze bepaling, wanneer deze onderneming hoe dan ook niet voldoet aan de in het nationale recht gestelde voorwaarden om voor die erkenning in aanmerking te komen.
BRON
Voorlopige editie
ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)
28 april 2022 (*)
In zaak C‑612/20,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Cluj (rechter in eerste aanleg Cluj, Roemenië) bij beslissing van 23 september 2020, ingekomen bij het Hof op 17 november 2020, in de procedure
Happy Education SRL
tegen
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
wijst
HET HOF (Negende kamer),
samengesteld als volgt: S. Rodin (rapporteur), kamerpresident, J.‑C. Bonichot en O. Spineanu-Matei, rechters,
advocaat-generaal: M. Szpunar,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
- Happy Education SRL, vertegenwoordigd door A. Manole, avocat,
- de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane en L.‑E. Baţagoi als gemachtigden,
- de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en A. Armenia als gemachtigden, gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder i), en de artikelen 133 en 134 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Happy Education SRL en de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (belastingdienst, regionale hoofddirectie Cluj-Napoca, Roemenië) en de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (belastingdienst, kantoor Cluj, Roemenië) (hierna samen: „belastingautoriteiten”) betreffende de weigering van de belastingautoriteiten om vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde (btw) te verlenen voor de door Happy Education in aanvulling op het onderwijscurriculum aangeboden onderwijsdiensten.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 Titel IX („Vrijstellingen”) van richtlijn 2006/112 omvat onder meer een hoofdstuk 2 („Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang”). In dat hoofdstuk staat artikel 132, waarvan lid 1 luidt als volgt:
4 Artikel 133 van deze richtlijn bepaalt:
Roemeens recht
5 Artikel 292 („Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang en vrijstellingen voor andere activiteiten”) van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015) (hierna: „belastingwetboek”) bepaalt in lid 1:
6 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 1/2016 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 6 januari 2016 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 22 van 13 januari 2016) bepaalt in hoofdstuk IX („Van belasting vrijgestelde verrichtingen”), afdeling 1, punt 42:
7 Lege educației naționale nr. 1/2011 (wet nr. 1/2011 op het nationaal onderwijs) van 5 januari 2011 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 18 van 10 januari 2011; hierna: „wet op het nationaal onderwijs”) regelt overeenkomstig artikel 1 de structuur, de functies, de organisatie en het functioneren van het nationale stelsel van staats-, particulier en confessioneel onderwijs.
8 Artikel 58 („School na school”) van de wet op het nationaal onderwijs luidt:
9 De organisatie van het „School na school”-programma wordt geregeld door de Metodologia de organizare a programului „Școala după școală”, aprobată prin Ordinul ministrului educației, cercetării, tineretului și sportului nr. 5349 (methode voor de organisatie van het „School na school”-programma, goedgekeurd bij besluit van de minister van Onderwijs, Onderzoek, Jeugd en Sport) van 7 september 2011 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 738 van 20 oktober 2011; hierna: „methode voor de organisatie van het ‚School na school’-programma”).
10 De methode voor de organisatie van het „School na school”-programma bepaalt in artikel 2:
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
11 Happy Education is een Roemeense handelsvennootschap die onderwijsdiensten aanbiedt. Deze diensten bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum, zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen, kunstonderwijs, sportactiviteiten, vervoer vanaf school en het verstrekken van maaltijden na de schooluren.
12 Deze activiteiten komen overeen met die van het programma „Școala după școală” („School na school”), zoals dat is ingevoerd door met name de methode voor de organisatie van het programma „School na school” (hierna: „School-na-school-programma”).
13 De kinderen die aan deze activiteiten deelnemen zijn ingeschreven bij verschillende onderwijsinstellingen in Cluj-Napoca (Roemenië).
14 In het kader van de classificatie van de nationale economische activiteiten (CAEN), op grond waarvan elke handelsvennootschap en natuurlijke persoon die in Roemenië een vergunning heeft verkregen, haar maatschappelijk doel voor statistische en andere doeleinden moet classificeren, vallen de activiteiten van Happy Education onder CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld”.
15 Naar aanleiding van een btw-controle voor de periode van 1 augustus 2016 tot en met 31 december 2017 heeft de controledienst van de belastingautoriteiten vastgesteld dat de omzet van Happy Education in juli 2016 hoger was dan de bovengrens waaronder kleine ondernemingen op grond van het belastingwetboek zijn vrijgesteld van btw. Bijgevolg waren deze autoriteiten van mening dat Happy Education zich vanaf augustus 2016 had moeten registreren voor de btw, en hebben zij Happy Education voor de periode in kwestie een btw-naheffing opgelegd.
16 Op 11 juni 2018 heeft deze vennootschap tegen deze naheffingsaanslag bezwaar ingediend, waarbij zij met name aanvoerde dat de door haar verrichte handelingen diensten waren die nauw samenhangen met het onderwijs in de zin van de wet op het nationaal onderwijs en bijgevolg krachtens artikel 292, lid 1, onder f), van het belastingwetboek van btw waren vrijgesteld. De belastingautoriteiten hebben er met name op gewezen dat Happy Education geen vergunning had om diensten te verrichten voor leerlingen in het kader van het School-na-school-programma.
17 Bij besluit van 10 september 2018 heeft de afdeling bezwaren nr. 1 van de belastingautoriteiten dit bezwaar afgewezen op grond dat de activiteiten van Happy Education niet tot het nationale onderwijsstelsel behoorden en niet waren toegestaan op grond van de uitvoeringsbepalingen van artikel 292, lid 1, onder f), van het belastingwetboek.
18 Happy Education heeft tegen dat besluit beroep ingesteld bij de Tribunal Cluj (rechter in eerste aanleg Cluj, Roemenië). Volgens deze rechter was het maatschappelijk doel van de door Happy Education uitgeoefende activiteiten bij de oprichting van de vennootschap aangeduid met de CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” en was deze vennootschap daarom van mening dat er geen verder advies nodig was om de in het kader van dit maatschappelijk doel verrichte diensten overeenkomstig artikel 292, lid 1, onder f), van het belastingwetboek in te delen in de categorie van de van btw vrijgestelde handelingen.
19 De verwijzende rechter verklaart evenwel dat de door Happy Education aangeboden diensten volgens het nationale recht, en met name voornoemde bepaling, niet zijn vrijgesteld van btw, aangezien deze onderneming niet heeft aangetoond dat zij een samenwerkingsovereenkomst met een onderwijsinstelling is aangegaan voor de uitvoering van een project in het kader van het School-na-school-programma.
20 Deze rechter is evenwel de opvatting toegedaan dat Happy Education zich op artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 kan beroepen.
21 Dienaangaande betoogt Happy Education dat de diensten die zij aan de leerlingen aanbiedt, praktische en theoretische kennisoverdracht omvatten overeenkomstig het nationale onderwijscurriculum, die nodig is voor verdieping van de kennis die de leerlingen tijdens de lessen op school hebben opgedaan. Het doel van deze activiteiten is dus niet louter recreatief, maar is voornamelijk gericht op het maken van huiswerk en het consolideren van de kennis die leerlingen tijdens de schooluren in het nationale onderwijsstelsel hebben verworven.
22 De verwijzende rechter leidt daaruit af dat de activiteit van Happy Education onder het begrip „school- of universitair onderwijs” in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 valt.
23 Hij betwijfelt echter of Happy Education voldoet aan de andere criteria van deze bepaling. Het is namelijk niet zeker of zij kan worden beschouwd als een „organisatie die [...] als lichaam met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] wordt erkend” in de zin van die bepaling, aangezien zij weliswaar over de nodige vergunning beschikt om onderwijsactiviteiten uit te oefenen volgens CAEN-code 8559, maar deze vergunning volgens het nationale recht niet volstaat om een organisatie vrij te stellen van de btw.
24 In deze omstandigheden heeft de Tribunal Cluj de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Tweede vraag
25 Met zijn tweede vraag, die als eerste moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, valt onder het begrip „organisaties die [...] als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend” in de zin van deze bepaling.
26 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat artikel 132 van richtlijn 2006/112 voorziet in vrijstellingen die, zoals blijkt uit het opschrift van het hoofdstuk waar dit artikel onder valt, ten doel hebben bepaalde activiteiten van algemeen belang te bevorderen. Deze vrijstellingen betreffen evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel die welke vallen onder de opsomming en nauwkeurige omschrijving uit de richtlijn (arresten van 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 maart 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punt 17).
27 Volgens de rechtspraak van het Hof vormen genoemde vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (arresten van 26 oktober 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 oktober 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, point 21).
28 De bewoordingen waarmee de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het in artikel 2 van deze richtlijn vastgelegde algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent evenwel niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 van deze richtlijn zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arresten van 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 oktober 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, punt 22).
29 Meer in het bijzonder moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 blijkt dat de daarin genoemde vrijstelling hoofdzakelijk afhangt van twee cumulatieve voorwaarden. De eerste voorwaarde betreft de aard van de verrichte dienst en stelt dat het moet gaan om diensten op het gebied van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing of diensten die „nauw samenhangen” met die diensten. De tweede voorwaarde betreft de dienstverrichter en stelt dat deze diensten moeten worden verricht „door publiekrechtelijke lichamen [...] of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend” (zie in die zin de arresten van 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 35, en 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 26).
30 Wat de tweede voorwaarde betreft, kunnen – wanneer een entiteit geen publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 is, zoals het geval lijkt te zijn bij Happy Education in het hoofdgeding – haar diensten slechts op grond van deze bepaling van btw worden vrijgesteld voor zover zij valt onder het begrip „andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”, waarnaar in de tweede prejudiciële vraag wordt verwezen.
31 In dit verband moet worden benadrukt dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat aangezien artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 niet preciseert onder welke voorwaarden of volgens welke specifieke regels die soortgelijke doeleinden kunnen worden erkend, het in beginsel een zaak is van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend als lichamen die dergelijke doeleinden nastreven. De lidstaten beschikken daarbij over een beoordelingsbevoegdheid (zie in die zin arresten van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punten 49 en 51, en 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 37).
32 Voorts staat het aan de nationale rechterlijke instanties om te onderzoeken of de lidstaten met het stellen van dergelijke voorwaarden de grenzen van hun beoordelingsvrijheid en tevens de beginselen van het Unierecht in acht hebben genomen, waaronder met name het beginsel van gelijke behandeling, dat in btw-zaken uitdrukking vindt in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33 In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie dat deze erkenning als lichaam met soortgelijke doeleinden als die van publiekrechtelijke onderwijslichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, naar Roemeens recht voor particuliere entiteiten zoals Happy Education, die onderwijsactiviteiten van het type „School na school” aanbieden, in beginsel plaatsvindt overeenkomstig artikel 58 van de wet op het nationaal onderwijs en de methode voor de organisatie van het School-na-school-programma, door de sluiting van een samenwerkingsovereenkomst met een onderwijsinstelling in het kader van het School-na-school-programma.
34 Uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens blijkt dat Happy Education geen dergelijke samenwerkingsovereenkomst heeft gesloten en dus niet over de daartoe door het Roemeense recht vereiste erkenning of vergunning beschikt.
35 Bijgevolg kan een dergelijke entiteit, onder voorbehoud van het in punt 32 van dit arrest vermelde onderzoek, niet worden beschouwd als een lichaam met soortgelijke doeleinden als die van publiekrechtelijke onderwijslichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, aangezien zij niet voldoet aan de daartoe door de nationale autoriteiten gestelde voorwaarden. Voor deze kwalificatie is het niet van belang dat zij onderwijsactiviteiten van algemeen belang van het type „School na school” uitoefent of dat zij van het nationaal bureau voor het handelsregister bij de inschrijving in dit register een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld”.
36 Wat meer bepaald die vergunning betreft, blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens dat deze uitsluitend tot doel heeft te erkennen dat de activiteiten van de vennootschap vallen onder CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld”, zodat, zoals de Roemeense regering en de Europese Commissie hebben opgemerkt, een dergelijke vergunning niet kan worden gelijkgesteld met de erkenning van een vennootschap als lichaam met soortgelijke doeleinden als die van een publiekrechtelijk onderwijslichaam.
37 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, niet valt onder het begrip „organisaties die [...] als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend” in de zin van deze bepaling, wanneer deze onderneming hoe dan ook niet voldoet aan de in het nationale recht gestelde voorwaarden om voor die erkenning in aanmerking te komen.
Eerste vraag
38 Gelet op het antwoord op de tweede vraag en de in punt 29 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte cumulatieve voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, hoeft de eerste vraag niet te worden beantwoord (zie naar analogie arrest van 14 maart 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punt 31).
Kosten
39 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:
Artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, niet valt onder het begrip „organisaties die [...] als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend” in de zin van deze bepaling, wanneer deze onderneming hoe dan ook niet voldoet aan de in het nationale recht gestelde voorwaarden om voor die erkenning in aanmerking te komen.
ondertekeningen
* Procestaal: Roemeens.