Herverdeling (negatieve) inkomsten fiscale partners; geen belang bij cassatie (I)

1.1. Deze zaak gaat over een weduwe en haar kinderen die – na het overlijden van de man (erflater) – ontdekten dat in de aangiften van het echtpaar over het jaar 2018 een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek was gebracht. Om dit recht te zetten hebben zij, nadat de primitieve aanslag was opgelegd, herziene aangiften ingediend. In deze herziene aangiften namen zij een lager bedrag aan negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking en veranderden zij de keuze voor toerekening van deze inkomsten. De Inspecteur legde vervolgens aan de erven van de man (belanghebbenden) en aan de echtgenote navorderingsaanslagen op, maar negeerde daarbij de herziene toerekening.

1.2. In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt aan bod wat de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en wat het standpunt is dat belanghebbenden innemen in het verweerschrift.

1.3. Het inhoudelijke geschilpunt in deze zaak is of herverdeling van negatieve belastbare inkomsten uit eigenwoning mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik onderzoek en beantwoord deze vraag in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

1.4. In deze zaak kom ik in hoofdstuk 4 tot de slotsom dat aan het inhoudelijke geschilpunt niet wordt toegekomen. Het middel dat de Staatssecretaris in het beroep in cassatie voorstelt, faalt mijns inziens namelijk omdat de Staatssecretaris geen belang heeft bij de klacht. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat, hoewel het Hof het standpunt van de Inspecteur niet volgt, het de navorderingsaanslag niet kan verhogen. Het Hof heeft daarom de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag in stand gelaten. De Staatssecretaris kan met het door hem aangedragen middel niets bereiken aangezien de navorderingsaanslag (opgelegd conform het standpunt van de Inspecteur) in stand is gebleven. Ook de Hoge Raad kan die navorderingsaanslag niet verhogen. Ik meen daarom dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. [A] (erflater) was in 2018 gehuwd met [B] (echtgenote). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. Erflater is op [...] 2019 overleden. De kinderen en de echtgenote zijn de erven van erflater en de belanghebbenden in deze procedure. De echtgenote is de belanghebbende in de procedure met nummer 24/01208, waarin ik vandaag ook conclusie neem.

2.2. Erflater woonde in 2018 met zijn echtgenote in een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren erflater en zijn echtgenote een hypothecaire lening (eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben erflater en zijn echtgenote op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan rente betaald.

2.3. De Inspecteur heeft – overeenkomstig de aangiften – aan de erven (belanghebbenden) en de echtgenote primitieve aanslagen IB/PVV 2018 opgelegd met dagtekening 5 december 2019. In die primitieve aanslagen heeft de Inspecteur in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten uit eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – bij de echtgenote -/- € 3.000 (26,65%) in aanmerking genomen en bij belanghebbenden -/- € 8.256 (73,35%).

2.4. Kennelijk hebben belanghebbenden en de echtgenote nadat zij de aanslagen ontvingen ontdekt dat een veel te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking was genomen. Dat moest zijn € 6.630, in plaats van de aangegeven en bij de aanslagregeling in aanmerking genomen € 12.992. Op 23 juni 2020 hebben zij ‘herziene aangiften’ ingediend waarbij deze fout is hersteld. In die herziene aangifte hebben de belanghebbenden en de echtgenote ervoor gekozen van de belastbare inkomsten uit de eigen woning -/- € 2.860 (57,62%) aan de echtgenote toe te rekenen en -/- € 2.104 (42,38%) aan belanghebbenden.

2.5. Naar aanleiding van de ‘herziene aangiften’ heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen IB/PVV 2018 aan de echtgenote en belanghebbenden opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene aangiften’ gehanteerde toerekening. De Inspecteur is bij het opleggen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde procentuele toerekening. Aldus rekende hij 26,65% van het bedrag (-/- € 1.323) toe aan de echtgenote en 73,35% (-/- € 3.641) aan belanghebbenden. Het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) in de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag komt daarmee op € 42.740.

2.6. Hierna volgt een overzicht van bedragen met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning opgenomen in de aanslagen, herziene aangiften en navorderingsaanslagen:

2.7. Tegen de door de Inspecteur toegepaste toerekening in de navorderingsaanslagen hebben de echtgenote en belanghebbenden tevergeefs bezwaar gemaakt. Vervolgens hebben zij beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank Gelderland.

Rechtbank Gelderland 1

2.8. De Rechtbank oordeelde dat met het opleggen van de navorderingsaanslagen geen nieuwe termijn is ontstaan waarin de verdeling nog kan worden gewijzigd, omdat de inkomensbestanddelen van de eigen woning niet voor het eerst bij die navorderingsaanslagen in de heffing zijn betrokken.

2.9. De Rechtbank heeft verder overwogen dat de wet op dit punt geen beleidsvrijheid aan de Inspecteur laat, en dat zij daarom geen reden ziet om de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De Rechtbank heeft in haar uitspraak opgemerkt dat indien belanghebbenden menen dat de uitwerking van de wettelijke bepaling onredelijk voor hen uitpakt, de mogelijkheid bestaat bij de minister van Financiën een beroep te doen op toepassing van de hardheidsclausule. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.10. Belanghebbenden hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank3.

2.11. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 (tekst 2018) een belastingplichtige en zijn partner met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel gerechtigd zijn een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat.4 Het Hof merkt hierbij op dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van art. 16(3) AWR kan worden nagevorderd.

2.12. Het Hof heeft voorts overwogen dat de passage uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 20015 waar de Inspecteur zich voor zijn standpunt kennelijk op beroept, haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de tot 1 januari 2009 in de geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.

2.13. Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbenden en de echtgenote gerechtigd zijn de aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene aangiften’ is bepleit. Dit betekent dat belanghebbenden ib/pvv over het jaar 2018 zijn verschuldigd over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.277. De navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.740. De rechter is in belastingzaken niet bevoegd de navorderingsaanslag te verhogen. Wel kan de Inspecteur volgens het Hof op de voet van art. 16(3) AWR in dit verband alsnog een (tweede) navorderingsaanslag aan belanghebbenden opleggen.

2.14. Het Hof is op deze gronden tot de slotsom gekomen dat hoewel belanghebbenden wat betreft het juridische geschilpunt in het gelijk worden gesteld, de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft. Het hoger beroep van belanghebbenden is daarom ongegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2. De Staatssecretaris komt met een middel op tegen de uitspraak van het Hof. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden en de echtgenote kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

3.3. Volgens de Staatssecretaris kunnen twee aspecten van elkaar worden onderscheiden. Aspect A is tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden verdeeld. En aspect B is de wijze van verdeling van de inkomensbestanddelen. Bij de wijziging per 1 januari 2009 van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” komen te vervallen.6 De toelichting bij deze wetswijziging (en de daarop vooruit lopende goedkeuring bij beleidsbesluit) ziet enkel op tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden herzien (aspect A). Nergens wordt opgemerkt dat tevens wordt afgestapt van de daarvoor geldende lijn dat bij navordering enkel gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogen worden verdeeld die in de navorderingsaanslag (nieuw bestanddeel) zijn begrepen.7 De Staatssecretaris meent daarom dat gemeenschappelijke bestanddelen die al in de eerder onherroepelijk vaststaande aanslagen waren begrepen daar dus niet onder vallen. Latere uitlatingen richting de Kamer bevestigen volgens de Staatssecretaris ook dat een dergelijke wijziging niet is beoogd.8 Bovendien is in de memorie van toelichting opgemerkt dat er geen uitvoerings- en budgettaire gevolgen zijn en is in de beantwoording van Kamervragen opgemerkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

3.4. De Staatssecretaris betoogt voorts dat wanneer bij navordering ook mag worden teruggekomen op de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag zijn begrepen, dit vergaande uitstralingseffecten zou kunnen hebben naar verzoeken om ambtshalve vermindering binnen de inkomstenbelasting. De Staatssecretaris stelt dat belastingplichtigen bijvoorbeeld een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin ze opmerken dat ze contant geld waren vergeten op te geven en daarmee de gehele verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen herzien, waardoor voor een van de partners sprake zou kunnen zijn van een verzoek om ambtshalve vermindering. Daarmee zouden belastingplichtigen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (periode vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest9 reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen.

3.5. In deze zaak gaat het volgens de Staatssecretaris niet om een nieuw inkomensbestanddeel dat nog niet eerder was opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. De Staatssecretaris meent daarom dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Verweerschrift in cassatie

3.6. Belanghebbenden menen dat hetgeen de Staatssecretaris ter onderbouwing van zijn standpunt heeft aangevoerd het cassatiemiddel niet kan dragen. De Staatssecretaris stelt volgens belanghebbenden indirect dat de door het Hof voorgestane uitleg budgettaire en uitvoeringsgevolgen zou hebben gehad. Die stelling vindt naar de mening van belanghebbenden geen steun in de processtukken. Evenmin is volgens hen gebleken dat de wijziging van het inkomen in hun geval ook consequenties heeft voor andere regelingen.

3.7. Belanghebbenden stellen dat door de uitleg die door de Staatssecretaris wordt bepleit, de Staat een voordeel krijgt ten koste van belanghebbenden. Wanneer erflater immers meteen bij de aangifte het juiste bedrag aan kosten had afgetrokken, was de verdeling gekozen die nu bij de herziene aangifte is toegepast. Hiervoor bestaat volgens hen geen rechtvaardiging. Belanghebbenden kunnen dit ook niet plaatsen in het licht van het algemene uitgangspunt van de wetgever, namelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is cq. was om meer belasting te innen van een belastingplichtige dan materieel verschuldigd is.

3.8. Voorts stellen belanghebbenden dat ook indien de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel wordt gevolgd, toepassing van de uitleg van de Staatssecretaris achterwege moet blijven. De consequenties van die uitleg zijn volgens belanghebbenden niet aanvaardbaar.10

3.9. Belanghebbenden sluiten af met te stellen dat het de Staatssecretaris niet siert het mogelijk ‘vergaande’ uitstralingseffect naar de ambtshalve vermindering als gevolg van het Kerstarrest aan te dragen, en daarbij een voorbeeld te schetsen van de uitzonderlijke situatie waarin een belastingplichtige contant geld is vergeten op te nemen in de aangifte. Het gaat hier om het geschil van belanghebbenden, niet van heel Nederland. Overigens geldt volgens belanghebbenden voor die groep dat zij in dat geval de materieel verschuldigde belasting betalen, wat naar aangenomen mag worden, het enige beoogde doel van belastingwetten is.

4. Beoordeling van het middel

4.1. De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden en de echtgenote kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

4.2. De vraag of herverdeling mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag behandel ik in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. In deze zaak wordt aan een inhoudelijke beoordeling van het middel echter niet toegekomen, het middel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens namelijk omdat de Staatssecretaris geen belang heeft bij de klacht.

4.3. In de ‘herziene aangiften’ is aan belanghebbenden een kleiner deel van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning aan belanghebbenden toegerekend, namelijk 42,38% (oftewel € 2.104). De Inspecteur heeft die keuze niet gevolgd. In de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur 73,35% (oftewel € 3.641) van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning aan belanghebbenden toegerekend (2.6). Dit betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is berekend naar een lager bedrag aan box 1-inkomen dan waar de belanghebbenden in de ‘herziene aangifte’ vanuit waren gegaan.

4.4. Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur niet, maar kan de navorderingsaanslag niet verhogen (2.13). Het Hof heeft de navorderingsaanslag daarom in stand gelaten en opgemerkt dat de Inspecteur op de voet van art. 16(3) AWR in dit verband alsnog een navorderingsaanslag aan belanghebbenden kan opleggen (2.13-2.14).

4.5. De Staatssecretaris kan met de door hem aangevoerde klacht niets bereiken aangezien de navorderingsaanslag (opgelegd conform het standpunt van de Inspecteur) in stand is gebleven. De Staatssecretaris heeft daarom geen belang bij de klacht. Hij heeft wel belang bij het instellen van het rechtsmiddel van cassatie. Zijn cassatieberoep is daarom niet niet-ontvankelijk. Dat cassatieberoep zou hem namelijk ten aanzien van de door het Hof uitgesproken proceskostenveroordeling in een betere positie kunnen brengen. Dat de Staatssecretaris geen klacht heeft aangevoerd tegen die proceskostenveroordeling maakt dit niet anders. De vraag of een partij belang heeft bij het instellen van een rechtsmiddel, moet worden beoordeeld onafhankelijk van de door die partij aangevoerde klachten.11

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal