Complex met dubbele functie; aftrek voorbelasting op basis van omzetmethode

Eiseres heeft aangifte omzetbelasting (OB) gedaan voor het vierde kwartaal 2019. Hierin heeft zij verzocht om een teruggaaf van € 954. Met dagtekening 28 februari 2020 heeft verweerder de teruggaafbeschikking overeenkomstig de aangifte opgelegd.

Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking en verzocht om een teruggaaf van € 243.339. Bij uitspraak op bezwaar van 4 mei 2021 is verweerder gedeeltelijk tegemoetgekomen aan het bezwaar en heeft hij de teruggaaf vastgesteld op € 9.795.

Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2022.

Namens eiseres is verschenen [persoon A] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon B] en [persoon C] .

Overwegingen

Feiten

1. Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is [naam B.V. 1] ( [B.V. 1] ). Enig aandeelhouder van [B.V. 1] is [persoon D] . De bestuurders van [B.V. 1] zijn [persoon D] (vader) en [persoon A] (zoon).

2. De zoon is enig aandeelhouder en bestuurder van [naam B.V. 2] ( [B.V. 2] ).

3. Op [datum] heeft eiseres een nieuw gebouwd complex (het complex) geleverd gekregen van [naam B.V. 3] ( [B.V. 3] ). Het complex is gelegen aan de [adresgegevens] en bestaat uit 28 woonappartementen met bijbehorende algemene (technische) ruimten, 15 bergingen en 17 parkeerplaatsen. De door eiseres betaalde koopprijs bedroeg € 5.670.000 (inclusief € 984.049 omzetbelasting).

4. Het complex bestaat uit drie woonlagen. De totale oppervlakte van het complex inclusief dak bedraagt 3.356,6 m2. De oppervlakte van het dak bedraagt 833,5 m2.

5. Op het dak van het complex zijn 232 niet-geïntegreerde zonnepanelen geplaatst. Deze zonnepanelen zijn eigendom van [naam B.V. 4] ( [B.V. 4] ). [B.V. 3] verhuurde het dak aan [B.V. 4] . Bij de akte van levering van [datum] heeft eiseres eveneens de verhuurovereenkomst van het dak overgenomen van [B.V. 3] . Voor deze verhuur is geopteerd voor belaste verhuur op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, sub 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

6. Tegelijk met de levering van het complex heeft [B.V. 4] de zonnepanelen geleverd aan [B.V. 2] voor een bedrag van € 130.000. Tevens heeft [B.V. 4] alle rechten en plichten uit de huurovereenkomst met betrekking tot het dak overgedragen aan [B.V. 2] .

7. De verhuurovereenkomst met betrekking tot het dak heeft een looptijd van 25 jaar met de mogelijkheid tot verlenging. De huurprijs bedraagt € 1.000 exclusief omzetbelasting per jaar. [B.V. 2] gebruikt het dak om de daarop geplaatste zonnepanelen te exploiteren. De zonnepanelen worden verhuurd aan particuliere bewoners van het complex die daarin geïnteresseerd zijn.

8. De totale omzet van eiseres bedraagt in het vierde kwartaal € 44.209,64. Daarvan heeft € 240,27 betrekking op de (belaste) verhuur van het dak.

9. De gangbare prijs voor de verhuur van een dak voor de plaatsing van zonnepanelen bedraagt € 3,00 per paneel per jaar.

Geschil

10. In geschil is de omvang van het recht op aftrek van de omzetbelasting op de aanschaf van het complex. Partijen zijn verdeeld over de wijze waarop de pro-rata moet worden berekend: op basis van de omzet (standpunt verweerder) of op basis van de oppervlakte (standpunt eiseres).

11. Daarnaast heeft eiseres ter zitting het standpunt ingenomen dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden.

12. Eiseres stelt dat de oppervlakte van het dak (833,5 m2) 24,83% van de totale oppervlakte (3.356,6 m2) bedraagt. Volgens haar komt om die reden dan ook 24,83% van de bij de aankoop van het complex aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking. Een aftrek berekend op basis van de omzetverhouding vormt volgens haar geen juiste maatstaf om het aftrekbare deel van de voorbelasting te berekenen. Om die reden moet worden aangesloten bij het werkelijk gebruik.

13. Eiseres stelt dat in het complex twee gebruiksfuncties te onderscheiden zijn, te weten de (vrijgestelde) verhuur van woonruimte en de (belaste) verhuur van het dak voor de plaatsing van zonnepanelen. Zij stelt dat beide verhuren zich niet met elkaar laten vergelijken, waardoor de omzet geen goede maatstaf vormt om de voorbelasting toe te rekenen. Volgens eiseres heeft 26,5% van de totale bouwkosten van het complex betrekking op het dak. Op basis van omzetverhouding zou slechts 0,5% van de bouwkosten van het pand aan het verhuurde dak worden toegerekend. Om die reden blijkt volgens haar dan ook dat de omzetverhouding in de verste verte niet overeenkomt met het werkelijk gebruik.

14. Verweerder stelt dat voor het recht op aftrek van voorbelasting gekeken moet worden naar de omzetverhouding. Volgens hem mag daar slechts van worden afgekeken indien die methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Daarvan is volgens verweerder geen sprake. Verweerder betwist de stelling dat bij onroerende zaken die gemengd worden gebruikt in de regel een omzetverhouding geen juiste maatstaf is. Volgens hem maakt de Wet OB ook geen uitzondering voor onroerende zaken en geldt ook bij onroerende zaken als uitgangspunt de pro-rata op basis van de omzet. Verweerder verwijst ter onderbouwing naar een zaak waarin Gerechtshof Den Haag1 geoordeeld heeft dat er geen aanleiding is voor een berekening van de aftrek op basis van het werkelijke gebruik. Verweerder ziet dan ook geen gronden om af te wijken van de pro-rata methode op basis van de omzet. Hij stelt dat het complex hoofdzakelijk wordt gebruikt voor de verhuur aan particulieren. Toerekening van de kosten op basis van de behaalde omzet is volgens hem niet strijdig met de werkelijkheid, ook omdat de huurprijs van het dak aansluit bij de gangbare marktprijs.

15. Aansluiting bij het werkelijk gebruik geeft volgens verweerder ook geen nauwkeuriger resultaat. Volgens verweerder is het niet de werkelijkheid en ook niet aannemelijk, gezien de marktwaarde van de verhuur van een dak, dat 24,85% van de aanschafkosten van het pand wordt gebruikt voor de verhuur van het dak. Een berekening op basis van de vloeroppervlakte leidt volgens hem dan ook niet tot een nauwkeuriger resultaat dan op basis van de omzet. Volgens verweerder ontbreekt daarvoor ook een verband tussen de omvang van de oppervlakte van het dak en de omvang van de totale kosten van aanschaf van het pand. Ten slotte merkt verweerder nog op dat bij de berekeningsmethodiek die eiseres voorstaat geen rekening wordt gehouden met het feit dat het dak niet uitsluitend kan worden toegerekend aan de belaste verhuurhandeling. Het dak vormt immers een essentieel onderdeel van het complex als zodanig dat wordt gebruikt voor zowel vrijgestelde verhuur als voor belaste verhuur. Ook zonder de belaste verhuur van het dak zouden de uitgaven voor het dak gemaakt zijn.

Beoordeling van het geschil

Op welke wijze dient de aftrek van voorbelasting te worden berekend?

16. Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB komt de omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking, indien en voor zover die goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

17. Ingevolge artikel 15, zesde lid, van de Wet OB worden - voor zover hier van belang - bij ministeriële regeling nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Deze delegatieregeling is nader uitgewerkt in - voor zover hier van belang - de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking).

18. Artikel 11, eerste lid en onder c, van de Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op de artikelen 174 en 175 van de btw-richtlijn. Op grond van artikel 174, eerste lid, van de btw-richtlijn is de pro rata gelijk aan de verhouding van de ontvangen vergoedingen voor prestaties die recht op aftrek geven zoals die staat tot het totaal van de ontvangen vergoedingen (omzetmethode).

19. Artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking bepaalt dat indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik.

20. In het algemeen rust op de belastingplichtige de last feiten te stellen, en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen, waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of, en zo ja in hoeverre, goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB.2 De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro-rata methode als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking (de omzetmethode) wil afwijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de methode als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking (de werkelijk gebruik-methode), moet deze methode worden toegepast op het geheel van de door een belastingplichtige zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten.3

21. De rechtbank overweegt dat het complex ten minste een dubbele functie heeft, de (vrijgestelde) verhuur van woonruimte en de (belaste) verhuur van het dak voor de plaatsing van zonnepanelen. Toepassing van het hiervoor onder 16 tot en met 20 weergegeven toetsingskader brengt mee dat de belasting, over de uitgaven in verband met het complex, als uitgangspunt slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (de omzetmethode).

22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijk gebruik van het complex als geheel genomen niet overeenkomt met de aftrek op basis van de omzetmethode. Zij heeft bij toerekening van de kosten aan het dak geen rekening gehouden met het feit dat het dak ook een functie heeft als afsluiting van het complex. In de door eiseres aangevoerde jurisprudentie ziet de rechtbank geen reden om anders te oordelen. In het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 19934 is slechts geoordeeld dat het mogelijk is om de aftrek te bepalen op basis van het werkelijk gebruik indien de pro-rata methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Zoals hiervoor is overwogen is daarvan geen sprake. In het door eiseres genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 december 20015 is geoordeeld dat het gerechtshof terecht was afgeweken van de hoofdregel, omdat de pro-rata methode in dat geval wél een met de werkelijkheid strijdig resultaat opleverde. In die zaak werd namelijk met een klein deel van het oppervlak (7%) een groot deel van de omzet behaald (meer dan 30%). In de onderhavige zaak wordt met de verhuur van het dak (oppervlakte 24,83%) juist een heel klein deel van de omzet (minder dan 1%) behaald. Niet aannemelijk is dat de aftrek op basis van de door eiseres voorgestane methode nauwkeuriger bepaald kan worden dan met toepassing van de omzetmethode. Verweerder heeft de aftrek van voorbelasting terecht vastgesteld op basis van de omzetmethode. Het beroep van eiseres is in zoverre ongegrond.

Is sprake van strijd met het neutraliteitsbeginsel?

23. Ter zitting heeft eiseres het standpunt ingenomen dat sprake is van strijd met het neutraliteitsbeginsel. Eiseres verwijst daarbij naar artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de Wet OB in samenhang met artikel 11, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking. Deze bepalingen brengen mee dat een ondernemer die een onroerende zaak met zonnepalen heeft, de aftrek van omzetbelasting op basis van het werkelijk gebruik mag berekenen indien de onroerende zaak deel uitmaakt van zijn bedrijfsvermogen en deze door de ondernemer niet volledig voor bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Verweerder heeft het standpunt van eiseres betwist. Volgens hem is geen sprake van een objectief gelijke situatie. Als al sprake zou zijn van een objectief gelijke situatie dan zou dat leiden tot helemaal geen aftrek van voorbelasting in de door eiseres geschetste hypothetische situatie.

24. In de hiervoor door eiseres beschreven situatie is sprake van een onroerende zaak die deels voor economische activiteiten en deels voor niet-economische activiteiten wordt gebruikt. Artikel 15, eerste lid, laatste alinea van de Wet OB is gebaseerd op artikel 168bis van de btw-richtlijn en gaat over de (mate van) aftrek over uitgaven in verband met onroerende zaken die tot het bedrijfsvermogen behoren, maar ook voor privédoeleinden of andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt. Eiseres gebruikt de onroerende zaken echter volledig voor economische activiteiten, die deels belast en deels vrijgesteld zijn. Een verschil in behandeling tussen een ondernemer die een onroerende zaak, zijnde een bedrijfsmiddel, niet privé gebruikt en een ondernemer die dat wel doet, vloeit dus voort uit de verschillen in het gebruik van de onroerende zaak. De relevante regels die in de Wet OB en de btw-richtlijn voor dergelijke gevallen zijn opgenomen vloeien juist voort uit de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit.6 Van een schending van dat beginsel is daarom geen sprake.

25. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

Immateriële schadevergoeding

26. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.7

27. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 1 april 2020. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 2 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 2 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat één keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 500 (één keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 21 mei 2021. Dit is acht maanden langer dan zes maanden. De gehele overschrijding van de redelijke termijn is dus ontstaan in de bezwaarfase. De rechtbank zal verweerder veroordelen om de schadevergoeding aan eiseres te betalen.

28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres voor de beroepsfase gemaakte proceskosten. 8 Deze kosten zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 759 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5, omdat alleen een proceskostenvergoeding wordt toegekend in verband met de toekenning van het verzoek om een immateriële schadevergoeding). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• veroordeelt verweerder tot betaling van een vergoeding van immateriële schade aan eiseres voor een bedrag van € 500;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 759;
• draagt verweerder op om het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. W.W. Monteiro en mr. J.A.L. Heldens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Roosma, griffier.