Vpb-plicht voor stichting die keurmerk fysiotherapeutische zorg exploiteert

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 mei 2023, nummer ARN22/5029, ECLI:NL:RBGEL:2023:2952, in het geding tussen

belanghebbende te vestigingsplaats (hierna: belanghebbende)

en

de Inspecteur

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 263.523. Daarbij is € 7.079 aan belastingrente berekend.

1.2. Belanghebbende heeft daartegen een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 257.618 en de belastingrente verminderd tot € 6.892.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag vennootschapsbelasting 2018 en de beschikking belastingrente vernietigd.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Verder heeft belanghebbende op 4 juli 2024 nog een nader stuk ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2024 te Arnhem. Namens belanghebbende is verschenen haar bestuurslid [naam1] , bijgestaan door [naam2] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] , [naam4] en [naam5] . Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota ingebracht en voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een stichting, opgericht in 2014. Belanghebbende is opgericht als gevolg van een meningsverschil binnen het bestuur van het [naam6] ( [naam6] ) over een kwaliteitsregeling voor fysiotherapeuten.

2.2. Belanghebbende heeft een kwaliteitsregeling (zie 2.7), een kwaliteitsregister en een keurmerk ontwikkeld voor deelnemers. Als deelnemer kunnen zich aansluiten BIG-geregistreerde fysiotherapeuten (als individu) en praktijken met activiteiten op het gebied van fysiotherapie die aan de door belanghebbende gestelde kwaliteitseisen (blijven) voldoen. Belanghebbende biedt haar deelnemers onder andere intervisie, coaching en scholing aan.

2.3. Op grond van een met belanghebbende gesloten overeenkomst moeten de deelnemende praktijken bij belanghebbende zorgdata aanleveren die vervolgens door een externe partij (het instituut [naam7] ) wetenschappelijk worden geanalyseerd. De uitkomsten daarvan worden door belanghebbende onder meer gebruikt om de fysiotherapeutische zorg te verbeteren. Verder verricht belanghebbende audits bij de deelnemende praktijken om te controleren of aan de vereiste activiteiten en voorwaarden is voldaan. Deze audits worden verricht door externe partijen. De scholing vindt plaats door middel van opleidingen die door een externe partij (het instituut [naam8] ) worden aangeboden. Deze opleidingen zijn in overleg met belanghebbende ontwikkeld.

2.4. Is een deelnemende praktijk opgenomen in het kwaliteitsregister en heeft deze een keurmerk verkregen, dan kan bij de meeste ziektekostenverzekeraars een hoger bedrag voor een zitting worden gedeclareerd. [naam1] heeft ter zitting verklaard dat in het onderhavige jaar gemiddeld circa 10% boven het basistarief kan worden gedeclareerd, dat daarmee een totaalbedrag van circa € 50 miljoen is gemoeid, en dat in latere jaren dit excedent verder is toegenomen.

2.5. In de akte van oprichting van belanghebbende is – voor zover van belang – het volgende bepaald:

2.6. In het Deelnemersreglement – herzien op 1 september 2018 – is onder meer het volgende bepaald:

2.7. In de kwaliteitsregeling, versie 2.2 – in werking getreden op 1 juni 2018 – is onder meer het volgende opgenomen:

2.8. Het aantal deelnemers heeft zich als volgt ontwikkeld:

2.9. Van 2017 tot en met 2022 heeft belanghebbende jaarlijks een exploitatie-overschot behaald. Het exploitatie-overschot heeft in 2017 tot en met 2019 respectievelijk € 142.026, € 263.523 en € 284.938 bedragen. De opbrengsten bestaan vooral uit de financiële bijdragen van de deelnemers ingevolge artikel 12 Deelnemersreglement (zie 2.6). De uitgaven bestaan onder meer uit kosten voor de data-analyse door het instituut [naam7] en voor de ontwikkeling van cursussen in samenwerking met het instituut [naam8] (zie 2.3). De algemene reserve heeft ultimo 2018 en 2019 respectievelijk € 423.167 en € 708.105 bedragen.

2.10. Bij brief van 20 november 2020 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om vooroverleg over de belastingplicht van belanghebbende voor de vennootschapsbelasting. Op 24 december 2020 heeft telefonisch overleg plaatsgevonden tussen de gemachtigde en de Inspecteur.

2.11. In een e-mailbericht van 22 februari 2021 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde geschreven dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat uitnodigingen tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting 2018 tot en met 2020 worden uitgereikt.

2.12. Belanghebbende heeft op 3 juni 2021 aangifte vennootschapsbelasting 2018 gedaan naar een belastbare winst van nihil. In de aangifte heeft belanghebbende de vraag “neemt u in deze aangifte een standpunt in waarover u een expliciete uitspraak van de Belastingdienst wilt” met ja beantwoord. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende dit als volgt toegelicht: “In de aangifte is het standpunt van de Belastingdienst gevolgd dat [belanghebbende] géén winstoogmerk heeft (volgens brief van 4 april 2019).”

2.13. In voornoemde brief van 4 april 2019 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

2.14. Bij brief van 20 oktober 2021 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat hij voornemens is aan belanghebbende aanslagen vennootschapsbelasting 2018 en 2019 op te leggen.

2.15. De Inspecteur heeft op 4 december 2021 een aanslag vennootschapsbelasting 2018 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 263.523. Deze aanslag is na bezwaar - vanwege investeringsaftrek - verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.618.

2.16. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende vanwege het besloten karakter van de kring van deelnemers niet deelneemt aan het economische verkeer, dat zij daarom geen onderneming drijft, dat zij dus niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en dat de aanslag vennootschapsbelasting 2018 en de beschikking belastingrente om die reden worden vernietigd.

3. Geschil

3.1. In hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of (i) belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer (ii) met het oogmerk om winst te behalen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2. Verder beroept belanghebbende zich nog op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

3.3. Tussen partijen is niet langer in geschil dat met betrekking tot de representatiekosten een te hoog bedrag is gecorrigeerd, waardoor het belastbaar bedrag met € 285 moet worden verminderd als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld. In dat geval dient, volgens een eensluidende verklaring van partijen ter zitting, de Inspecteur niet de kosten van bezwaar te vergoeden, maar uitsluitend de kosten van beroep.

3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting 2018 tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.333.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof komt, anders dan de Rechtbank, tot het oordeel dat belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb), zodat de aanslag terecht is opgelegd. Hierna wordt uitgelegd hoe het Hof tot dit oordeel is gekomen.

Ontvankelijkheid hoger beroep

4.2. Alvorens tot de inhoudelijke beoordeling van het geschil wordt overgegaan, dient het Hof de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur te beoordelen. Belanghebbende betoogt dat het hoger beroep niet-ontvankelijk is omdat het pro forma hogerberoepschrift van 5 juni 2023 niet is ondertekend. Dit betoog van belanghebbende kan niet slagen.

4.3. Ingevolge artikel 6:5, lid 1 Awb wordt het beroepschrift ondertekend. Ondertekening van het beroepschrift dient als bewijs dat het geschrift door of namens de indiener is opgesteld. Is het beroepschrift niet door de indiener ondertekend, dan kleeft aan het beroepschrift een gebrek.1

4.4. Op grond van artikel 6:6 Awb kan het (hoger) beroep niet-ontvankelijk worden verklaard indien niet is voldaan aan artikel 6:5 Awb, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn. De gelegenheid tot herstel moet op een zodanige wijze worden geboden, dat voor de indiener van het (hoger)beroepschrift in redelijkheid geen twijfel kan bestaan welk verzuim moet worden hersteld en binnen welke termijn.2

4.5. Het Hof heeft bij bericht van 29 augustus 2023 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld alsnog de gronden van het hoger beroep te vermelden en om de bestreden uitspraak van de Rechtbank in te dienen. In zijn brief van 19 december 2023 heeft de Inspecteur om nader uitstel gevraagd voor het indienen van de motivering van het hoger beroep. Deze brief is namens de Inspecteur ondertekend.

4.6. In de herinneringsbrief van het Hof van 29 augustus 2023 is de Inspecteur niet uitdrukkelijk de gelegenheid geboden het verzuim van de ontbrekende ondertekening te herstellen. Reeds daarom kan het hoger beroep niet om die reden niet-ontvankelijk worden verklaard. Daarbij komt nog dat het gepleegde verzuim in het onderhavige geval onvoldoende zwaarwegend is om tot niet-ontvankelijkheid te concluderen. Mede gelet op de ondertekende brief van 19 december 2023 stond voor het Hof de identiteit van de indiener van het hogerberoepschrift namelijk vast.

Belastingplicht wegens ondernemerschap

4.7. Van een stichting wordt vennootschapsbelasting geheven indien en voor zover zij een onderneming drijft (artikel 2, lid 1, letter e, Wet Vpb).

4.8. Onder een onderneming wordt verstaan (i) een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (ii) welke door deelname aan het economische verkeer (iii) het behalen van winst beoogt. Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming wordt gedreven, is de aard van de werkelijke activiteiten beslissend.

4.9. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid betreft. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen.

Deelname economisch verkeer

4.10. Bij het verrichten van activiteiten binnen een besloten kring is geen sprake van deelname aan het economische verkeer. Van een besloten kring is in ieder geval geen sprake indien eenvoudig tot de groep kan worden toegetreden.

4.11. In het onderhavige geval ontplooit belanghebbende activiteiten voor haar deelnemers met name op het gebied van kwaliteitsontwikkeling in de fysiotherapeutische zorg. Om te kunnen toetreden tot het deelnemersbestand van belanghebbende moet sprake zijn van (i) een fysiotherapeut of fysiotherapiepraktijk (ii) die in het BIG-register is geregistreerd, (iii) voldoet aan de keurmerkcriteria, waaronder deelname aan peer review, scholing en het aanleveren van zorgdata, en iv) jaarlijks de financiële bijdrage betaalt.

4.12. Weliswaar is toetreding tot het deelnemersbestand gebonden aan specifieke voorwaarden, maar dit brengt, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet mee dat het potentiële deelnemersbestand van belanghebbende zodanig besloten is dat geen sprake is van deelname aan het economische verkeer. Het deelnemersbestand van belanghebbende is jaarlijks met honderden deelnemers gegroeid (zie 2.8) en het potentiële deelnemersbestand van belanghebbende is nog veel groter. Daarbij komt dat belanghebbende ook naar buiten treedt met activiteiten die expliciet als doel hebben invloed uit te oefenen op de prijsvorming in de zorgmarkt. Belanghebbende is in dit doel ook geslaagd. Door het ontwikkelen van het keurmerk kunnen deelnemende praktijken namelijk bij een (groeiend) aantal zorgverzekeraars een hogere vergoeding declareren dan zonder dat keurmerk. Het door belanghebbende ontwikkelde keurmerk brengt deelnemende praktijken daarmee een financieel voordeel dat zij anders niet zouden kunnen realiseren. De financiële bijdrage die deelnemende praktijken jaarlijks aan belanghebbende betalen ziet (mede) op de verkrijging en het mogen voeren van het keurmerk. Aldus vervult belanghebbende met haar keurmerk tegen (jaar)betaling een intermediaire rol in het declaratieverkeer tussen de deelnemende praktijken en de zorgverzekeraars. Deze activiteiten van belanghebbende zijn niet bijkomstig; belanghebbende is (mede) opgericht met het expliciete doel om de hierboven omschreven tariefdifferentiatie in stand te houden. Verder beperken de activiteiten van belanghebbende zich niet tot de deelnemers. Belanghebbende vervult eveneens een intermediaire rol in het aanleveren en verwerken van zorgdata van de deelnemende praktijken aan en door een derde partij ( [naam7] ). De betalingen aan die derde partij worden (mede) uit de financiële bijdrage voldaan. Ten slotte ontwikkelt belanghebbende cursussen in samenspraak met een derde partij ( [naam8] ), welke partij deze cursussen vervolgens (rechtstreeks en tegen betaling) aanbiedt aan deelnemers ter voldoening aan de vereiste scholing in het kader van de kwaliteitsregeling. Voor zover hieraan voor belanghebbende ontwikkelingskosten zijn verbonden, worden die (mede) uit de financiële bijdrage van de deelnemers voldaan. Het betreffen daarmee in alle gevallen handelingen die zich in het economische verkeer (tegen betaling) afspelen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer.

Winstoogmerk

4.13. Van winststreven is sprake indien uit de gedragingen van een lichaam blijkt dat stelselmatig het behalen van voordelen boven kosten wordt nagestreefd. Dit moet worden beoordeeld over een periode van meerdere jaren.3 Een stichting die doorlopend winst maakt, wordt geacht dat ook te beogen.4

4.14. Vaststaat dat belanghebbende van 2017 tot en met 2022 jaarlijks een exploitatie-overschot heeft behaald, dat in 2017 tot en met 2019 het exploitatie-overschot respectievelijk € 142.026, € 263.523 en € 284.938 heeft bedragen, en dat ultimo 2018 en 2019 de algemene reserve van belanghebbende respectievelijk € 423.167 en € 708.105 heeft bedragen (zie 2.9). Gelet daarop is de conclusie gerechtvaardigd dat bij belanghebbende een winstoogmerk aanwezig is. Dat deze exploitatie-overschotten volledig worden bestemd en gebruikt ten behoeve van de deelnemers, verandert niet het karakter van de beoogde en gemaakte overschotten.5 Dat in artikel 2, lid 1, van de statuten is bepaald dat belanghebbende niet beoogt om winst te maken (zie 2.5), maakt voornoemd oordeel evenmin anders,6 nu de aard van de werkelijke activiteiten beslissend is.

4.15. Gelet op het vorenstaande, kan worden gezegd dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt met het oogmerk om winst te behalen. Dit brengt mee dat belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, Wet Vpb en dus belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

Vertrouwensbeginsel

4.16. Belanghebbende stelt verder dat zij aan de brief van de Inspecteur van 4 april 2019 (zie 2.13) het vertrouwen kan ontlenen dat zij niet als ondernemer kwalificeert en evenmin een winstoogmerk heeft. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen, omdat de toezegging van de Inspecteur in voornoemde brief uitdrukkelijk betrekking heeft op de omzetbelasting, welk belastingmiddel een ander toetsingskader kent dan dat van de vennootschapsbelasting. Van de zijde van de Inspecteur is dus geen toezegging gedaan waaruit belanghebbende redelijkerwijs mocht afleiden dat de Inspecteur ook voor de heffing van vennootschapsbelasting belanghebbende niet zou aanmerken als onderneming. Overigens heeft belanghebbende dit aanvankelijk ook niet uit die brief afgeleid, gezien zijn verzoek nadien aan de Inspecteur voor vooroverleg over de belastingplicht van belanghebbende voor de vennootschapsbelasting (zie 2.10).

Gelijkheidsbeginsel

4.17. Belanghebbende beroept zich verder op het gelijkheidsbeginsel door erop te wijzen dat andere – al dan niet bij wet ingestelde – beroepsorganisaties, zoals de [naam9] ( [naam9] ), de [naam10] ( [naam10] ) en de [naam11] ( [naam11] ), evenmin belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.

4.18. Nu belanghebbende zich beroept op het gelijkheidsbeginsel, ligt het op haar weg om aannemelijk te maken dat sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen en voorts dat die gevallen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan zij zelf heeft ondervonden. Belanghebbende is met haar blote stelling op generlei wijze in deze bewijslast geslaagd.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. De aanslag vennootschapsbelasting 2018 wordt vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 257.333 (zie 3.4). De beschikking belastingrente wordt dienovereenkomstig verminderd.

5. Griffierecht en proceskosten

5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

5.2. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor verweerschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 875).

5.3. Verder hebben partijen eensluidend ter zitting verklaard dat als belanghebbende uitsluitend wat betreft de aftrek van € 285 in het gelijk zou worden gesteld, de Inspecteur niet de kosten van bezwaar dient te vergoeden, maar uitsluitend de kosten van beroep (zie 3.3).

6. Beslissing

Het Hof:

• verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van de proceskosten in de beroepsfase ad € 1.674 en het vergoeden van het griffierecht ad € 365;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2018 tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 257.333;
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; en
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is op 28 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.