Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X vof, gevestigd te Z, belanghebbende, (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger) tegen de uitspraak van 10 november 2022 in de zaak met kenmerk HAA13/3226 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 5 april 2007 met dagtekening 19 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, berekend naar een bedrag van € 225.599. Tevens heeft de inspecteur een bedrag van € 39.545 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank.
1.3.2. De inspecteur heeft ten aanzien van bijlage 27 van zijn verweerschrift, een beroep op beperkte kennisneming gedaan, ex artikel 8:29 Awb. Bij (tussen)uitspraak van 15 mei 2017 heeft de rechtbank geoordeeld dat het beroep van de inspecteur gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft daarop erin toegestemd dat de rechtbank mede op de grondslag van de betreffende stukken uitspraak doet.
1.4. Bij uitspraak van 10 november 2022 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“De rechtbank:- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot een berekend over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 5 april 2007 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;- veroordeelt verweerder tot betaling aan eiseres van € 4.037 als vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn;- veroordeelt de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) tot betaling aan eiseres van € 4.963 voor vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn;- veroordeelt verweerder tot vergoeding van de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.925,50;- gelast verweerder het griffierecht van € 318 te vergoeden aan eiseres;- gelast verweerder de wettelijke rente over de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht te vergoeden, te berekenen over de periode vanaf vier weken na de uitspraak van de rechtbank tot de algehele voldoening.”
1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 30 oktober 2024 heeft belanghebbend een nader stuk ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2024. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met de kenmerken 22/2563, 22/2564, 22/2565. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“Feiten1. Eiseres dreef in de periode 17 februari 2006 tot en met 17 april 2007 een onderneming die zorgt voor particuliere verpleging en verzorging.2. Eiseres en haar rechtsopvolger [BV] B.V. waren gevestigd op het adres [Straat 1] , [Postcode 1] te [Z] .3. Op 18 april 2007 zijn de activiteiten van eiseres voortgezet in een andere rechtsvorm (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Per 27 oktober 2009 heeft [BV] B.V. kantoorruimte betrokken op het adres [Straat 2] , [Postcode 2] te [Plaats 1] .4. In het uittreksel van de Kamer van Koophandel van [BV] B.V. worden haar activiteiten omschreven als: [# 1] . De bestuurder van [BV] B.V. was de heer [Persoon 1] .In haar reglement geeft eiseres de volgende omschrijving van zichzelf:“[eiseres] is een bemiddelings- en adviesbureau in de particuliere thuiszorg. [eiseres] bemiddelt tussen zorgaanvragen van cliënten en patiënten en het aanbod van Freelancers.”5. Op 17 juli 2009 heeft verweerder een bedrijfsbezoek bij [BV] B.V. afgelegd. In het rapport dat naar aanleiding van dit bezoek is opgemaakt, is het volgende vermeld:“1 Aanleiding en reikwijdte van het bezoekDe aanleiding van het bezoek was het verzoek van inhoudingsplichtige om [BV] BV als een uitzendorganisatie aan te merken. De reikwijdte van het bezoek is van de vroegere en huidige activiteiten, indeling in de juiste sector en het geven van voorlichting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.Waar in het rapport wordt gesproken van inhoudingsplichtige kan hiervoor ook werkgever, ondernemer of belastingplichtige worden gelezen2 Algemeen2.1Rechtsvorm ondernemingDe activiteiten vinden plaats in de vorm van een besloten vennootschap (...)De aandelen zijn in handen van [Persoon 1] en [Persoon 2] , ieder voor 50%.(...)2.2BedrijfsactiviteitenPer 1 juni 2009 vinden activiteiten plaats ten behoeve van de exploitatie van een uitzendbureau. Dit vindt plaats onder dossiernr. [# 2] van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.De bedrijfsomschrijving in het Handelsregister luidt: uitzendbureau.Een nadere omschrijving is: het bemiddelen en uitlenen van arbeidskrachten bij Zorginstellingen, zoals ziekenhuizen, verzorgings- en verpleegtehuizen, thuiszorgorganisaties en bij particulieren.Vanaf 1-1-2009 werkt de inhoudingsplichtige niet meer met freelancers, maar met werknemers met een nul-uren contract.Vanaf juni 2009 werkt [BV] BV met werknemers met een uitzendovereenkomst en een uitzendbeding. De bedrijfsomschrijving is per 16 juni 2009 bij de kamer van Koophandel gewijzigd in uitzendbureau. Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming werknemers in dienst.2.3AdministratieIk heb geen bescheiden kunnen beoordelen. De administratie ligt in [Plaats 1] . Al hetgeen ik in deze notitie heb vastgelegd is verklaard door de heer [Persoon 1] .Voor de loonadministratie maakt men gebruik van het programma [naam] .(...)2.3.3SectorindelingDe inhoudingsplichtige is tot nu toe ingedeeld in sector 035 Gezondheid, geestelijke en maatschappelijke belangen.Met de uitzendkracht wordt vanaf 1 juni 2009 een uitzendovereenkomst opgesteld waarin een uitzendbeding is opgenomen.De onderneming dient te worden ingedeeld in sector 52 (uitzendbedrijven) met de risicopremiegroep middenklasse (administratieve en (para) medische functies) - risicopremiegroep 5 en 2A - middenklasse (overige, zoals schoonmaakkrachten. keukenhulpen en beveiligers) risicopremiegroep 2. Hiervoor zal de Belastingdienst binnenkort een toekenningsbeschikking aan inhoudingsplichtige sturen. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking.(...)”6. Op 22 juni 2010 is verweerder gestart met een onderzoek loonheffingen bij [BV] B.V. In het rapport naar aanleiding van dit onderzoek is onder meer opgenomen:“2.2 BedrijfsactiviteitenIn de jaarrekening 2007 wordende activiteiten omschreven als volgt:het bemiddelen bij het verlenen van diensten op het gebied van verpleging, verzorging enhuishoudelijke hulp tussen cliënt(en) en hulpverlener(s).Volgens ons bestaat de ondernemingsactiviteit echter uit de exploitatie van een uitzendbureau op het gebied van zorgverlening.(…)2.2.2Bemiddelen of ter beschikking stellen van personeelDe wijze van faktureren, de geldstroom en het ontbreken van rechtstreekse tariefafspraken over een arbeidsvergoeding tussen zorgvrager/opdrachtgever en zorgverlener (...) duiden ons inziens op het ter beschikking stellen van personeel.(…)Uit:- de wijze van faktureren door [BV] en declareren door de zorgverleners- de geheel apart gemaakte tariefafspraken tussen [BV] en de zorgvragers/opdrachtgevers en [BV] en de zorgverleners- het ontbreken van rechtstreekse overeenkomsten/afspraken tussen zorgvrager en zorgverlener- de verschillende opgemaakte overeenkomsten tussen [BV] en opdrachtgevers/zorgvragers en tussen [BV] en zorgverleners (...)concluderen wij dat [BV] niet bemiddelde maar personeel ter beschikking stelde.(…)”7. Naar aanleiding van de uitkomsten van de controle heeft verweerder een bespreeknotitie opgemaakt d.d. 19 januari 2011. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:“7.1 Correcties LoonheffingenWij merken de aan de zorgverleners uitbetaalde arbeidsvergoedingen aan als bruto loon in het jaar van uitbetaling, die inhoudingsplichtige ten onrechte niet als zodanig heeft aangemerkt.Wij hebben jaarlijks voor meer dan 85% van dit uitbetaalde loon nagegaan of de betreffende zorgverleners de arbeidsvergoedingen hebben aangegeven in hun aangifte inkomstenbelasting (hierna: IB).Voor zover wij hebben kunnen nagaan is in 2006 en 2007 respectievelijk 63,45% en 69,37% van de beoordeelde loonbedragen niet aangegeven in de betreffende aangiften inkomstenbelasting.Verder blijken meerdere opdrachtnemers in het bezit te zijn van een Verklaring Arbeidsrelatie met de kwalificatie “winst uit onderneming” (hierna: VAR-WUO) voor de betreffende werkzaamheden in de betreffende periode.Over de aan deze personen uitbetaalde bedragen heffen wij geen loonheffingen na.Wij heffen daarom de verschuldigde loonheffingen na over 63,45% en 69,37% van de in respectievelijk 2005 en 2007 totaal uitbetaalde arbeidsvergoedingen minus de aan de personen met VAR-WUO uitbetaalde bedragen.De in de periode 1-1-2007 t/m 5-4-2007 uitbetaalde bedragen hebben wij aangemerkt als door de v.o.f. uitbetaalde lonen.Berekening :Jaar: 2006 2007Totaal uitbetaalde arbeidsvergoedingen: € 521.535 € 160.719Uitbetaald aan personen met VAR-WUO:€ 13.363 € 9.059Uitbetaald aan personen zonder VAR-WUO: € 508.172 € 151.660Niet aangegeven voor de heffing IB: 63,45% 69,37%Naheffing vindt plaats over de bruto loonsommen: € 322.434 € 105.206(…)Het is aannemelijk dat inhoudingsplichtige de verschuldigde loonheffing niet aanstonds voor haar rekening heeft genomen. Daarom heffen we de verschuldigde LB/PVV in eerste instantie na met toepassing van het enkelvoudige tarief eindheffing en beschouwen we het uitbetaalde loon in eerste instantie als bruto loon voor de overige loonheffingen.(…)Uiterlijk ten tijde van de naheffing wordt het ontstane voordeel wegens het voor eigen rekening nemen van de verschuldigde LB/PVV in de eindheffing betrokken en wel naar het tabeltarief eindheffing. De voor eigen rekening genomen LB/PVV bedraagt € 160.630.”8. Verweerder heeft een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 5 april 2007. De naheffingsaanslag met dagtekening 19 december 2011 heeft verweerder gezonden naar het bedrijfsadres [Straat 1] , [Postcode 1] te [Z] . Op vrijdag 31 augustus 2012 is er telefonisch contact geweest tussen eiseres althans haar rechtsopvolger en de ontvanger [Persoon 3] . Nadien heeft verweerder met dagtekening 4 september 2012 een kopie van de naheffingsaanslag gezonden naar het bedrijfsadres [Straat 2] , [Postcode 2] van [BV] B.V te [Plaats 1] . Tegen de naheffingsaanslag is met dagtekening 14 september 2012 bezwaar aangetekend.9. Deze naheffingsaanslag bevat de volgende gegevens:“Berekening van het bedrag dat u moet betalenNaheffing loonheffingen € 225.599Heffingsrente € 39.545Te betalen € 265.144Periode 1 januari t/m 31 december 2006:Loonheffingen € 171.101Heffingsrente€ 32.095€ 203.196Periode 1 januari t/m 5 april 2007:Loonheffingen € 54.498Heffingsrente€ 7.450€ 61.948”10. Eiseres heeft met [bedrijf 1] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:“1. De afnemer ( [bedrijf 1] ) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan [eiseres]2. De volgende functies worden aangevraagd:o Huishoudelijke verzorgingo Persoonlijke verzorgingo Verplegingo Gespecialiseerde verpleging3. De aanbieder ([eiseres]) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.(….)6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de bijgevoegde beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet’.7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen. (...)8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”11. Eiseres heeft ook met [bedrijf 2] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:“1. De afnemer ( [bedrijf 2] ) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan [eiseres].2. De volgende functies worden aangevraagd:o Persoonlijke verzorgingo Verpleging3. De aanbieder ([eiseres]) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.(...)6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet’.7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen. t...)8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”12. Eiseres heeft met [bedrijf 3] te [Plaats 3] een overeenkomst van opdracht gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:“Wij zullen fungeren als ‘onderaannemer’ van [bedrijf 4] (...) met als doel het leveren van professionele thuiszorg aan klanten (zorgvragers) aangesloten bij uw Organisatie. Afhankelijk van de vraag naar (thuis)zorg zullen wij hierop tijdig inspelen door de benodigde verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden in te zetten, waarbij wij rekening houden met de door u maar ook door wettelijke aangewezen (overheids)instanties bij de (zorg)opdracht gestelde voorwaarden en richtlijnen aan de zorg.Art. 1 Begripsbepaling1. Opdrachtgever ( [bedrijf 4] ), tevens aangeduid als zorgvrager: De natuurlijke- of rechtspersoon, die aan de opdrachtnemer ([eiseres]), opdracht heeft gegeven tot het verrichten van verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden, ten behoeve van zichzelf of van derde of derden.3. Overeenkomst: De mondelinge en / of overeenkomst van opdracht tussen de zorgvrager en de opdrachtnemer, op basis waarvan de opdrachtnemer zelf verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden uitvoert, dan wel uitbesteedt aan derden.Dit geldt in de ruimste zin van het woord en omvat in ieder geval de werkzaamheden zoals vermeld in de offerte en/of de overeenkomst of uit een wijziging hiervan.(….)Art. 3 Uitvoering van opdracht1. eiseres] bepaalt, in overleg met de zorgvrager, de wijze, waarop de verleende opdracht wordt uitgevoerd. De zorgvrager zal de zorgmomenten welke de zorgvrager niet kan realiseren, aanbieden aan [eiseres].(...)5. Alle contacten tussen de opdrachtgever en de door [eiseres] ingezette verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden lopen altijd via [eiseres].(...)Art. 6 Veilige werkomgeving1. De zorgvrager en [eiseres] zorgen voor goede en veilige werkomstandigheden voor de zorgverlener.2. [ eiseres] heeft het recht om te weigeren bepaalde werkzaamheden uit te voeren, bijvoorbeeld bij het ontbreken van de benodigde hulpmiddelen (...) of een uitvoeringsverzoek van de huisarts.(...)Art. 8 Het honorarium1. eiseres] is gerechtigd tenminste de tijdsduur van de werkzaamheden, die mondeling en/of schriftelijk zijn besproken, te factureren bij de zorgvrager.2. Het honorarium en de onkosten worden minimaal een keer per vier weken gefactureerd door [eiseres].3. [ eiseres] heeft het recht om - zonder voorafgaande schriftelijke mededeling - per 1 januari van ieder kalenderjaar de in de tarievenlijst opgenomen tarieven te verhogen met maximaal het door het CBS verstrekte percentage van de inflatie in het voorgaande jaar.4. [ eiseres] heeft voor de aanvang van de werkzaamheden en tussentijds het recht de uitvoering van de werkzaamheden op te schorten tot op het moment dat de zorgvrager, de openstaande factuurbedragen heeft voldaan, en/of een voorschot, voor de nog te verrichten werkzaamheden heeft betaald aan [eiseres].Art. 9 Annulering van afgesproken zorguren1. Het afzeggen van een afgesproken zorgmoment door de zorgvrager, dient de zorgvrager minimaal 24 uur van tevoren te melden. Wanneer dit korter dan 24 uur is, wordt deze zorg op de volgende wijze in rekening gebracht door [eiseres]:a. tussen de 24 en 12 uur ervoor: 50% van de afgesproken tijdsduur.b. vanaf 12 uur ervoor: 100% van de afgesproken tijdsduur.(...)3. Wanneer de zorgverlener van [eiseres] verhinderd is te komen, zal [eiseres] zich inspannen om een vervanger te zoeken. Wanneer [eiseres] geen vervanging heeft gevonden of in het geval van overmacht van haar zijde, zullen haar verplichtingen tijdelijk worden opgeschort en de afgesproken uren worden niet gefactureerd. Zij zal dit melden aan de zorgvrager. De zorgvrager kan dan zelf, en op eigen kosten, voor vervanging zorgen.Art. 10 Betaling en betalingsvoorwaarden1. De betaling van het factuurbedrag door de zorgvrager dient te geschieden binnen dertig dagen na de factuurdatum, door middel van storting op het bankrekeningnummer: (...), ten name van [eiseres] (...).(...)5. [ eiseres] is bevoegd de nakoming van al zijn verplichtingen op te schorten, tot op het moment dat alle opeisbare vorderingen op de zorgvrager volledig zijn voldaan.”13. Daarnaast heeft eiseres met [bedrijf 5] B.V., een in zorg gespecialiseerde organisatie, afspraken gemaakt, op basis waarvan [bedrijf 5] B.V. medewerkers betrekt van eiseres.14. Eiseres heeft voorts overeenkomsten gesloten met individuele zorgverleners. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:“In aanmerking nemend:A. dat belanghebbende partijen faciliteert die voornemens zijn zorg te verlenen en zorg te ontvangen;B. dat gezien de aard van de werkzaamheden beide partijen niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, dan wel onbepaalde tijd aan te gaan;C. dat de vergoeding van de opdrachtnemer afhankelijk is van zijn behaalde resultaat.(...)F. Belanghebbende [opdrachtnemer) een opdracht kan geven tot het verrichten van werkzaamheden, buiten dienstbetrekking, bestaande uit het verlenen van zorg zoals vermeld in het reglement (...)Komen als volgt overeen:1. Opdrachtnemer zal van tijd tot tijd in opdracht van belanghebbende werkzaamheden (...) verrichten;2. Opdrachtnemer is geheel vrij om door belanghebbende aangeboden opdrachten al dan niet in behandeling te nemen. (...)3. Opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de werkzaamheden geheel zelfstandig en zal deze geheel en naar eigen inzicht en naar beste weten kunnen uitvoeren (...). Er is geen sprake van toezicht of leiding van de kant van belanghebbende.4. Opdrachtnemer kan de werkzaamheden geheel of gedeeltelijk door derden laten verrichten, waarbij Opdrachtnemer jegens belanghebbende verantwoordelijk blijft voor de kwaliteit van het door hem afgeleverde werk, als waren de werkzaamheden door hem zelf verricht. (...)(...)7. Opdrachtnemer verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep. Het over het overeengekomen honorarium verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting en premies sociale verzekering is voor rekening van [opdrachtnemer]. Het door belanghebbende aan [opdrachtnemer) verschuldigde bedrag aan honorarium is inclusief het door [opdrachtnemer) te betalen bedrag aan inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen.”15. In zijn brief van 12 maart 2015 aan deze rechtbank schrijft verweerder het volgende:“Naheffingsaanslagen worden verzonden naar het adres, dat is geregistreerd in het door mij gehouden systeem Beheer van Relaties (BVR).Het voor de loonheffingen bekende toezendadres van belanghebbende, [X] V.O.F. is vanaf 13 november 2006 [Straat 1] te [Z] (bijlage 2).Vanaf 18 april 2007 is er sprake van rechtsopvolging; belanghebbendes rechtsopvolger is [BV] B.V. en deze heeft volgens BVR hetzelfde vestigingsadres, te weten [Straat 1] te [Z] (bijlage 3).[BV] B.V. is vervolgens vanaf 27 oktober 2009 gevestigd op een nieuw adres, te weten [Straat 2] te [Plaats 1] (bijlage 4).Met mijn brief van 9 juni 2010 (bijlage 5) bevestig ik de afspraak voor een boekenonderzoek bij [BV] B.V. en haar rechtsvoorganger, [X] V.O.F. Ik adresseer deze brief aan [Straat 2] te [Plaats 1] .Het daarop volgende boekenonderzoek leidt tot de onderhavige naheffingsaanslag. Bij de verzending van de naheffingsaanslag – eind 2011 – heb ik het oude adres van de V.O.F. gehanteerd, en niet het actuele adres van de rechtsopvolger, B.V.Op vrijdag 31 augustus 2012 is er telefonisch contact tussen belanghebbende en de ontvanger, de heer [Persoon 3] . Naar aanleiding hiervan wordt bij brief van dinsdag 4 september 2012 (bijlage 6) door de inspecteur aan belanghebbende een afschrift van de naheffingsaanslag loonheffingen gezonden naar het actuele adres van de rechtsopvolger [BV] B.V.(…)Ik heb de in het geding zijnde aanslag naar een onjuist adres verzonden. In deed dit eind december 2011, terwijl ik er eerder blijk van gaf op de hoogte te zijn van de rechtsopvolging en het nieuwe correspondentieadres van de rechtsopvolger (zie bijlage 5).”16. Eiseres heeft tariefafspraken gemaakt met de opdrachtgevers die slechts de door eiseres bedongen vergoedingen betroffen. De opdrachtgevers maakten nooit afspraken inzake de vergoedingen die de zorgverleners toekwamen.17. Eiseres heeft de door zorgverleners verrichte werkzaamheden gefactureerd aan deopdrachtgevers tegen het met de zorgverleners overeengekomen tarief. De opdrachtgevers betaalden de door eiseres gefactureerde bedragen aan haar.18. Eiseres maakte zelfstandig tariefafspraken met de inleners (zorgverleners). De tariefafspraken met de inleners betroffen uitsluitend de door hen van eiseres bedongen vergoedingen.19. Eiseres heeft haar aansprakelijkheid zowel naar de zorginstelling als naar de zzp-ers uitgesloten.20. In 2008 heeft de Belastingdienst een convenant afgesloten inzake bemiddeling in de thuiszorg bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen. Dit convenant is overigens later door de rechter ongeldig verklaard. In de regeling zijn onder andere de volgende modelovereenkomsten opgenomen:- overeenkomst (tussen zorgverlener en zorgvrager) inzake het verlenen van zorgdiensten in natura;- overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgvrager) inzake bemiddeling van zorgin natura, en- overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgverlener) inzake het verrichten van additionele diensten.Eiseres heeft niet op dergelijke modelovereenkomsten gelijkende overeenkomsten gesloten.21. Verweerder heeft bij schrijven van 18 december 2012 op verzoek van de rechtbank nadere gegevens verstrekt. Volgens verweerder hebben deze gegevens “betrekking op de namen van degenen aan wie door belanghebbende in de periode waarover de aanslag is opgelegd betalingen zijn gedaan”. De namen van degenen aan wie eiseres (volgens verweerder) betalingen heeft gedaan (hierna ook: de zorgverleners) zijn opgenomen in overzichten (2007 en 2008) waarbij per naam het burgerservicenummer (BSN), het (bank)rekeningnummer en het uitbetaalde bedrag is vermeld. Voorts is vermeld of de betaling – nog steeds: volgens verweerder – al dan niet is aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverlener en of al dan niet een VAR-WUO is verleend aan diegene. In een schrijven van 17 januari 2013 van verweerder aan de rechtbank is, voor zover van belang, opgenomen:“Tijdens de mondelinge behandeling heb ik reeds aangegeven, dat de controle-ambtenaar digitaal de aangiften van de betrokkenen heeft geraadpleegd en aan de hand daarvan een overzicht heeft gemaakt, het overzicht dat door mij op 18 december jl. is verstrekt”en“De wijze waarop de aanslag – rekening houdend met hetgeen reeds in de IB betrokken is – uiteindelijk berekend is, is vermeld in het controlerapport en in het verweerschrift.”22. In haar uitspraak van 21 juni 2013, zaaknummer AWB 12/3763, r.o. 4.1, heeft de rechtbank vastgesteld dat de arbeidsverhouding van de zorgverleners met eiseres moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Tegen deze uitspraak heeft eiseres hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam .23. Ter zitting van het gerechtshof heeft verweerder verklaard dat hem (alsnog) is gebleken dat niet alle stukken die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming en hem ter beschikking stonden door hem zijn ingediend. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) behoort in zijn optiek ook het rapport van de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (SIOD) dat is opgemaakt in het kader van het onder 2.3 van zijn verweerschrift bij de rechtbank bedoelde SIOD-onderzoek. Dat rapport is – aldus verweerder – het ‘strafdossier’ bedoeld in dat onderdeel van het verweerschrift en is ten onrechte niet ingediend.24. Het gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 15 juni 2015 de zaak teruggewezen omdat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en daarvan in r.o. 5.5. de volgende opsomming gegeven:- kopieën van de VAT WUO’s van de desbetreffende zorgverleners;- uitdraaien of kopieën van de geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverleners;- en het SIOD-rapport.25. Het nader stuk van 4 juni 2015 van eiseres bevat een viertal handgeschreven verklaringen waarin, aldus eiseres, het volgende staat:“In verschillende bewoordingen geven [de zorgverleners] aan dat het in de praktijk voorkwam dat [de zorgverleners] een dienst niet persoonlijk konden uitvoeren, en dat [de zorgverleners] hiervoor zelf vervanging hebben geregeld.”Eiseres heeft ter zitting van het gerechtshof aangeboden op dit punt nader bewijs te leveren in de vorm van het horen van getuigen.26. Na verwijzing van de zaak door het gerechtshof naar de rechtbank heeft verweerder alsnog bij brief van 16 juni 2017 de in overweging 5.5 van de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vermelde stukken in het geding gebracht, dit met uitzondering van de VAR-verklaringen. Verweerder stelt hier niet over te hebben beschikt en ook niet over te kunnen beschikken.”
2.2. Desgevraagd ter zitting van het Hof hebben partijen verklaard dat het Hof ook van deze feiten uit kan gaan hetgeen het Hof zal doen met uitzondering met hetgeen in rechtsoverweging 22 is vermeld. Aldaar is vermeld dat de genoemde procedure (ECLI:NL:RBNHO:2013:73360) zag op de arbeidsverhouding tussen zorgverleners en belanghebbende; deze procedure (met inhoudelijk dezelfde problematiek) zag evenwel op de arbeidsverhouding tussen zorgverleners en [BV] B.V. (inzake de naheffingsaanslag loonheffingen 2007-2008 opgelegd aan [BV] B.V.).
Ter aanvulling neemt het Hof de volgende feiten op:
2.3.Tot de gedingstukken behoort een brief van de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008. In de voormelde brief is – voor zover relevant – het volgende vermeld:
“Conform de door mij gedane toezegging in het Algemeen Overleg van15 mei 2008 inzake zelfstandig ondernemerschap (31 311, nr. 5) aan uwKamer ontvangt u hierbij de laatste stand van zaken met betrekking tot devoortgang van het convenant thuiszorg en de uitvoering van de motie-Blok/Vos .Voorgeschiedenis,In de afgelopen jaren heeft de Belastingdienst bij een aantal erkendethuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura leveren boekenonderzoeken ingesteld. Onderwerp van de onderzoeken waren de arbeidsrelaties tussen de AWBZ-erkende thuiszorginstellingen en de zorgverleners die de zorg in natura verlenen. De instellingen gingen ervan uit dat zij bemiddelden bij het tot stand komen van opdrachten tussen de cliëntenen de zorgverleners. Die laatsten zouden daaraan de status van zzp-er ontlenen en vroegen op basis daarvan een VAR-verklaring als winst genietende (de zogeheten VAR-WUO). Naar aanleiding van deze boekenonderzoeken heeft de Belastingdienst geconcludeerd dat de meeste van deze arbeidsrelaties als een dienstbetrekking aangemerkt moeten worden.(…)Zoals hiervoor is gemeld, zijn de meeste arbeidsrelaties tussen cliënten en de zorgverleners als dienstbetrekking aan te merken. Medewerkers van BTN, BD/Firi en VWS hebben onderzocht onder welke voorwaarden het onder de huidige wet- en regelgeving mogelijk is om zorgverleners fiscaalals zelfstandige aan te merken. Op grond van hun bevindingen is een concept-regeling voor bemiddeling binnen de AWBZ-zorg in natura opgesteld. Voldoen partijen aan het gestelde in de regeling dan wordt de zorgverlener aangemerkt als zzper. De regeling zal worden neergelegd in een convenant. Het streven is om het convenant op 1 januari 2009 te laten ingaan. (…)Problematiek verledenHet convenant voorziet in een regeling vanaf 1 januari 2009. Wat resteert is de problematiek uit het verleden. In dat verband keur ik goed, dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen. Dit onder de voorwaarde dat de instellingen de inkomsten van de zorgverleners opgeven aan de Belastingdienst via de zogenoemde IB 47. De zorgverleners hadden deze inkomsten moeten aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting. Waar dat niet is gebeurd, zal de Belastingdienst alsnog een aanslag inkomstenbelasting opleggen.(…)”
Het convenant bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen d.d. 23 oktober 2008 (hierna aangeduid als: het Convenant) is door de voorzieningenrechter buiten werking gesteld bij vonnis van 4 februari 2009, ECLI:NL:RBSGR:2009:BH1818.
2.4. In het onder 5 genoemde rapport van 17 juni 2009 naar aanleiding van het bedrijfsbezoek bij [BV] B.V. (rechtsopvolger van belanghebbende, zie onder 2 en 3 van de rechtbankuitspraak) is ook het volgende vermeld:
“1 Aanleiding en reikwijdte van het bezoekDe aanleiding van het bezoek was het verzoek van inhoudingsplichtige om [BV] BV als een uitzendorganisatie aan te merken. De reikwijdte van het bezoek is van de vroegere en huidige activiteiten, indeling in de juiste sector en het geven van voorlichting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.Waar in het rapport wordt gesproken van inhoudingsplichtige kan hiervoor ook werkgever, ondernemer of belastingplichtige worden gelezen. (…)2.3AdministratieIk heb geen bescheiden kunnen beoordelen. De administratie ligt in [Plaats 1] . Al hetgeen ik in deze notitie heb vastgelegd is verklaard door de heer [Persoon 1] .Voor de loonadministratie maakt men gebruik van het programma [naam] .(...)3 Omzetbelasting(…)Tot 1 juni 2009 was [BV] BV geen uitzendbureau, maar een thuiszorgorganisatie die freelancers en arbeidskrachten met een nul-urencontract uitleende aan zorginstellingen. Vanaf 1 juni 2009 dient de belastingplichtige de omzet te belasten met 19%"
2.5. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag loonheffingen 2007-2008 (zie ook 2.2.) opgelegd aan [BV] B.V. In het hoger beroep inzake deze aanslag heeft dit Hof op 30 juni 2015 (ECLI:NL:GHAMS:2015:2632) onder meer als volgt geoordeeld:
“5.5. Bij de behandeling van het hoger beroep is gebleken dat beide partijen de mening zijn toegedaan dat door de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingediend. Het Hof ziet geen aanleiding om hier anders over te oordelen waarbij het Hof opmerkt dat de op de inspecteur rustende verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen onverkort geldt indien – zoals de inspecteur stelt ten aanzien van de VAR-WUO’s – belanghebbende en/of zijn gemachtigde wel over deze stukken beschikken.De volgende stukken, die niet zijn ingediend, behoren naar het oordeel van het Hof in ieder geval tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb:( a) (kopieën) van de VAR-WUO’s van de desbetreffende individuele zorgverleners (bedoeld in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);( b) (uitdraaien of kopieën van) de (al dan niet digitaal) geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende individuele zorgverleners (welke zijn opgenomen in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);( c) het SIOD-rapport bedoeld in overweging 2.1.4.
Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat ten aanzien van ten minste de onder (a) en (b) genoemde stukken belanghebbende voldoende gemotiveerd (zie onder 5.2) heeft gesteld dat deze stukken van enig belang zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Ten aanzien van de onder (c) genoemde stukken heeft de inspecteur zelf aangegeven dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.
5.6. Nu de inspecteur heeft verzuimd te voldoen aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen acht het Hof termen aanwezig gebruik te maken van zijn bevoegdheid om op grond van artikel 8:115, eerste lid onder b, van de Awb de zaak terug te wijzen naar de rechtbank. Het Hof is namelijk van oordeel dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld nu de rechtbank (ook) niet over alle op de zaak betrekking hebbende stukken beschikte en om die reden niet aan een volledige inhoudelijke behandeling van het beroep is toegekomen. Door te beslissen gelijk zij heeft gedaan, heeft zij voor het geschil belangrijke feitelijke kwesties niet – of althans volstrekt onvoldoende – onderzocht (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 31, en Hoge Raad, 14 september 2012, nr. 11/03243, ECLI:NL:HR:2012:BX7173).
Indien het Hof de zaak zonder terugwijzing naar de rechtbank zelf zou afdoen (en zelf de op de zaak betrekking hebbende stukken welke nog ontbreken zou opvragen) heeft dit een (ongewenst) verlies van een feitelijke instantie tot gevolg. Zowel de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting van het Hof het terugwijzen naar de rechtbank als een voor de hand liggende optie erkend en zich daartegen niet verzet.”
2.6. [BV] B.V. heeft een Wob-verzoek gedaan teneinde inzicht te krijgen bij welke instellingen de problematiek ter zake van het Convenant speelde. Tot de gedingstukken behoort een “beslissing op bezwaar Wob thuiszorginstellingen” van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2017. Hierin is aan het slot het volgende opgenomen: “Wel kan ik u meedelen dat bij het sluiten van het convenant 21 instellingen in beeld waren ”.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag loonheffingen berekend over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 5 april 2007 (zie het dictum van uitspraak van de rechtbank), terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“Beoordeling van het geschilNaheffingsaanslag tijdig vastgesteld en bekendgemaakt31. Eiseres heeft het navolgende gesteld. Uit de adressering op het biljet van de naheffingsaanslag blijkt dat het biljet is verzonden naar het adres van eiseres waar zij kantoor hield tot het moment dat de activiteiten niet langer voor haar rekening en risico werden verricht, te weten april 2007 en zij heeft opgehouden te bestaan. Eiseres heeft deze naheffingsaanslag niet ontvangen. Verweerder heeft (in zijn brief van 12 maart 2015) erkend dat hij wist dat dit een onjuist adres was en dat eiseres te bereiken was op het bedrijfsadres te [Plaats 1] . Door desalniettemin de naheffingsaanslag toe te zenden aan het adres waarvan verweerder wist dat eiseres daar niet langer gevestigd was, heeft verweerder de naheffingsaanslag niet tijdig bekend gemaakt. Eiseres heeft eerst in september 2012, na het verstrijken van de vijfjaarstermijn waarbinnen de naheffingsaanslag kon worden opgelegd, een duplicaat van de naheffingsaanslag ontvangen. Dat tijdstip heeft te gelden als het tijdstip van de bekendmaking. Bijgevolg is de naheffingsaanslag niet tijdig vastgesteld en bekend gemaakt.32. Verweerder stelt dat de aanslag op 19 december 2011, en dus binnen de vijfjaarstermijn en tijdig is vastgesteld, en dat nu de V.O.F in 2007 is ontbonden, de niet tijdige bekendmaking van deze tijdig vastgestelde aanslag niet aan verweerder kan worden tegengeworpen.33. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:“3.3.2 Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.3.3.3. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.3.3.4. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).3.3.5. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.3.3.6. Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.3.3.7. Het hiervoor overwogene geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen.”34. Op grond van dit arrest is de rechtbank van oordeel dat nu verweerder wist dat eiseres niet gevestigd was op het adres waar de naheffingsaanslag naar toe is gezonden, en verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres deze naheffingsaanslag desalniettemin heeft ontvangen, de naheffingsaanslag eiseres niet heeft bereikt als gevolg van een fout van verweerder, namelijk een verkeerde adressering die aan hem is te wijten. Bekendmaking van de naheffingsaanslag heeft dus niet op de voorgeschreven wijze plaatsgevonden door toezending daarvan eind december 2011 aan het oude adres in [Z] . De toezending van het duplicaat op 4 september 2012 en de ontvangst daarvan door eiseres heeft, wat betreft de naheffing over het jaar 2006, plaatsgevonden buiten de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR.35. Anders dan verweerder stelt doet het feit dat de V.O.F. in 2007 is ontbonden en de activiteiten daarvan zouden zijn voortgezet door B.V. hier niet aan af. Immers, dat na ontbinding van eiseres nog rechtsgeldig een aanslag kan worden opgelegd, betekent niet dat de rechtsregels omtrent tijdige vaststelling en bekendmaking niet van toepassing zouden zijn.36. Het vorenstaande betekent dat de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de belasting over het jaar 2006 niet tijdig op de juiste wijze is vastgesteld en bekendgemaakt, dat het beroep gegrond dient te worden verklaard en dat de naheffingsaanslag in zoverre dient te worden verminderd.37. Betreffende het jaar 2007 is de naheffingsaanslag aan eiseres bekend gemaakt door toezending van een duplicaat van de naheffingsaanslag aan het adres van de rechtsopvolger van eiseres in [Plaats 1] . Dat deze brief is gericht aan de rechtsopvolger maakt niet dat geen sprake is van bekendmaking aan eiseres. Immers, de naheffingsaanslag is op de juiste wijze te naam gesteld en daartegen is ook namens eiseres tijdig bezwaar gemaakt. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank dan ook wel sprake van een juiste en tijdige vaststelling en bekendmaking van de naheffingsaanslag.38. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen eiseres subsidiair in haar pleitnota van 10 januari 2018 heeft gesteld voor de behandeling van het beroep inzake eiseres ( [BV] V.O.F.) niet relevant. Namens eiseres is immers bezwaar gemaakt, er is uitspraak op dit bezwaar gedaan en tegen die uitspraak op bezwaar is onderhavige beroep ingesteld. Hetgeen daarnevens is aangevoerd behoeft geen behandeling.Getuigenaanbod; niet verschijnen39. Eiseres heeft de rechtbank verzocht getuigen te mogen doen horen, aanvankelijk vijf nadien verminderd tot vier. Het doel van het verzoek was om deze getuigen te laten verklaren omtrent de mogelijkheid of de zorgverleners zelfstandig konden beslissen of zij zich voor de te verrichte werkzaamheden konden laten vervangen (het probandum), dat wil zeggen zonder dat eiseres daartoe uitdrukkelijk instemming zou moeten geven. Verweerder heeft bestreden dat vrije vervanging in te vullen door de zorgverleners mogelijk is en gesteld dat deze vrije vervanging contractueel in de relatie van eiseres met de zorgverleners was uitgesloten. Eiseres heeft verklaard dat de gemachtigde (telefonisch) contact met de getuigen heeft gehad maar dat deze naar de rechtbank heeft begrepen om hen moverende redenen niet bereid waren te verschijnen. De verzochte getuigen zijn ook daadwerkelijk niet verschenen bij de mondelinge behandeling van de samenhangende beroepen van eiseres en haar rechtsopvolger [BV] B.V. gehouden op 10 januari 2018. De rechtbank heeft geen noodzaak aanwezig geoordeeld om zelfstandig de verzochte getuigen op te roepen teneinde een verklaring afteleggen. Voor zover nodig heeft de rechtbank daarbij acht geslagen op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 15 maart 2016, Gillissen tegen Nederland, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609. Dat heeft de rechtbank niet tot een ander oordeel gebracht. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt deze getuigen te bewegen daadwerkelijk te verschijnen teneinde een voor haar gunstige verklaring te laten afleggen. De rechtbank merkt nog op dat in de contracten die de zorgverleners met eiseres hebben gesloten de vrije vervanging is uitgesloten. Eiseres heeft zich jegens haar afnemers – de thuiszorgorganisaties – verplicht zorgverleners ter beschikking te stellen die over de vereiste kwaliteiten beschikken om de werkzaamheden naar behoren te kunnen uitvoeren. Dat vervanging zich heeft voorgedaan heeft eiseres met al hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt. De gemachtigde heeft overigens tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 10 januari 2018 verklaard geen reden te hebben om te twijfelen aan hetgeen in de pleitnota van de verweerder staat.Op de zaak betrekking hebbende stukken; artikel 8:42 van de Awb40. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632, onder 5.5 aangegeven welke bescheiden verweerder “in ieder geval” alsnog in het geding dient te brengen na de terugwijzing naar de rechtbank. Verweerder heeft daartoe bij brieven met dagtekening 7 oktober 2015 en 16 juni 2017 zodanige stukken, met name aangiften inkomstenbelasting en schermprints aangifteplicht van zorgverleners en gegevens uit de rapportage van de SIOD, ingebracht. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het gerechtshof in de voormelde overweging niet een uitputtende opsomming heeft gegeven doch dat daarnaast en daarboven nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die verweerder, zulks ten onrechte, niet heeft overgelegd. Verweerder heeft ontkend over zulke gegevens te beschikken. Hij heeft daartoe aangegeven dat gegevens en bescheiden waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. De rechtbank merkt nog op dat het enkele feit dat eiseres zelf ook de beschikking heeft over stukken niet betekent dat verweerder niet gehouden zou zijn die stukken te overleggen. Dat berust in zoverre op een verkeerde uitleg van artikel 8:42 van de Awb. De stukken waarover verweerder niet beschikt en die hem ook niet ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag of nadien vallen niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet inzichtelijk gemaakt welke stukken nog zouden ontbreken, bijgevolg de rechtbank het er – in overeenstemming met hetgeen verweerder heeft verklaard – voor houdt dat aan de opdracht van het gerechtshof is voldaan. Verweerder heeft geloofwaardig verklaard dat hij niet beschikt of kan beschikken over de afgegeven VAR WUO’s, maar dat hij wel het VAR-bestand digitaal heeft geraadpleegd en dat alle zorgverleners die in het bezit zijn van een VAR-WUO zijn uitgesloten bij het bepalen van de gemiste loonsom waarover de naheffingsaanslag is vastgesteld. Hetzelfde geldt voor de zorgverleners die van eiseres ontvangen betalingen in hun aangiften inkomstenbelasting hebben verantwoord. De rechtbank verwijst voorts naar hetgeen in nummer 45 wordt overwogen.Artikel 8:45 van de Awb41. Eiseres heeft tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 23 mei 2017 en nadien in de pleitnota van 10 januari 2018, in aanvulling op haar standpunt dat verweerder niet heeft voldaan aan het wettelijk voorschrift van artikel 8:42 van de Awb om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, een beroep gedaan op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb. In deze bepaling is – zakelijk weergegeven – vermeld dat de bestuursrechter partijen en anderen kan verzoeken een door hem te bepalen termijn schriftelijk inlichtingen te geven en ander hen berustende stukken in te zenden. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt welke partijen en welke informatie dan wel stukken in het geding moeten worden gebracht. De rechtbank heeft na bestudering van de gedingstukken en hetgeen eiseres en verweerder hebben aangevoerd geen gronden aanwezig geoordeeld om op het verzoek in te gaan. In zoverre is sprake van een fishing expedition aan de zijde van eiseres. De rechtbank passeert dan ook deze stelling van eiseres als onvoldoende feitelijk onderbouwd.(Fictieve) dienstbetrekking; inhoudingsplicht42. De rechtbank is van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen eiseres en de individuele zorgverleners dient te worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Daarbij heeft de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen. Eiseres heeft overeenkomsten gesloten met de zorginstellingen in verband met het leveren van zorg door gekwalificeerd personeel. Voorts hebben de individuele zorgverleners geen overeenkomsten gesloten met de zorginstellingen alwaar zij hun werkzaamheden verrichtten, maar zij maakten alleen met eiseres afspraken. Eiseres trad niet terug nadat zij het contact had gelegd tussen de zorginstellingen en de individuele zorgverlener(s), want op eiseres rustte als contractspartner de verantwoordelijkheid voor een juiste uitvoering van de werkzaamheden. Eiseres zorgde voor vervanging bij ziekte of anderszins van een zorgverlener en de zorginstellingen maakten alleen met eiseres tariefafspraken en niet (ook) met de individuele zorgverleners. Het was eiseres die declareerde op eigen naam bij de zorginstellingen. De individuele zorgverleners declareerden ter zake van de door hen verrichte werkzaamheden louter bij eiseres en kregen door eiseres uitbetaald. Ook hadden de zorginstellingen geen zicht op de bedragen die eiseres aan de individuele zorgverleners doorbetaalde en was en bleef eiseres bij problemen gesprekspartner van de zorginstellingen, en overigens hebben de individuele zorgverleners de werkzaamheden nimmer door een derde laten uitvoeren.43. Aan het vorenstaande oordeel van de rechtbank doet niet af dat eiseres en de individuele zorgverleners de door hen gesloten overeenkomst een overeenkomst van opdracht hebben genoemd en dat daarin is opgenomen dat partijen niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst aan te gaan.44. Eiseres heeft vervolgens een beroep gedaan op toepassing van artikel 2e, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waardoor van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit toch niet gesproken zou kunnen worden. Daarvoor heeft zij aangevoerd dat alle individuele zorgverleners als zelfstandig ondernemers hebben te gelden, gelet op de door verweerder aan enkele zorgverleners afgegeven verklaringen arbeidsrelatie met de kwalificatie ‘winst uit onderneming’ (VAR-WUO). De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Dat verweerder aan enkele individuele zorgverleners een dergelijke verklaring heeft afgegeven, welke zorgverleners overigens niet in de naheffingsaanslag zijn begrepen, zo heeft verweerder gesteld en naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt, brengt niet reeds mee dat andere zorgverleners ook als ondernemer hebben te gelden. Nu eiseres voorts geen andere feiten of omstandigheden heeft ingebracht ter ondersteuning van haar standpunt dat de zorgverleners die in de naheffingsaanslag zijn begrepen, arbeid hebben verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, faalt deze beroepsgrond.45. De rechtbank stelt voorop dat er geen loonheffingen kunnen worden nageheven voor zover de bedragen al in de inkomstenbelastingheffing zijn betrokken (vgl. Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27.813, LJN: ZC5251). De rechtbank overweegt dat verweerder in het controlerapport een berekening van de verschuldigde loonheffingen heeft gemaakt, waarbij hij de in de inkomstenbelasting verantwoorde bedragen buiten beschouwing heeft gelaten en voorts ook de bedragen die zijn betaald aan de individuele zorgverleners die over een VAR-WUO beschikten (freelancers). Voorts heeft verweerder bij brief van 18 december 2012 een nader overzicht overgelegd met daarin alle namen van de zorgverleners aan wie eiseres betalingen heeft gedaan en onder vermelding van eventuele afgifte van een VAR-WUO en van eventuele betrokkenheid in de inkomstenbelasting. Uit het hiervoor vermelde arrest kan worden afgeleid dat het aan eiseres is om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de betalingen door eiseres ten tijde van het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag reeds bij de individuele zorgverleners in de heffing van inkomstenbelasting waren betrokken. Nu eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij geen aanleiding heeft te veronderstellen dat verweerder van de onjuiste percentages is uitgegaan, moet worden geconcludeerd dat eiseres niet aan haar voormelde stelplicht heeft voldaan. De rechtbank heeft overigens evenals eiseres geen aanleiding om te veronderstellen dat verweerder bij zijn berekening onjuiste uitgangspunten heeft gehanteerd. In de gegeven omstandigheden ziet de rechtbank geen aanleiding het door verweerder ingebrachte overzicht aan te doen vullen met achterliggende dossiers van de betreffende zorgverleners. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat eiseres zelf over de door haar genoemde VAR-WUO’s beschikt, zodat de door haar veronderstelde informatieachterstand ook in zoverre niet aan de orde is. Immers zij beschikt naar mag worden aangenomen over een kopie van de VAR-verklaringen van de desbetreffende zorgverleners. Van benadeling van eiseres is geen sprake (artikel 6:22 van de Awb).46. Voorts heeft eiseres heeft nog aangevoerd dat de naheffingsaanslag niet kan worden gehandhaafd, voor zover de door eiseres uitbetaalde bedragen nadien nog in de inkomstenbelasting zijn betrokken. Dit standpunt vindt echter geen steun in het recht.47. Eiseres heeft in het kader van haar grief over de motivering van de naheffingsaanslag eveneens aangevoerd dat zij verweerder meermalen heeft verzocht om een verhaalbare naheffingsaanslag. Eiseres betoogt dat zij graag bereid is te voldoen aan op haar rustende verplichting die in dit verband op haar rust, maar dat zij daartoe meer informatie van verweerder nodig heeft. Naar het oordeel van de rechtbank miskent eiseres met haar stellingen dat eiseres, die geen naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing voorstaat, maar verzoekt op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet LB 1964 het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, dat zij als eerste aan zet is door middel van correctieberichten de gegevens aan te leveren die nodig zijn voor de polisadministratie. Dat laatste heeft eiseres, ook niet onder protest van gehoudenheid gelet op haar primaire standpunt, gedaan. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het niet nodig is om correctieberichten in te dienen om de eindheffing achterwege te laten. Verweerder heeft immers alle gegevens om de naheffingsaanslag op te leggen. Verweerder heeft dat gemotiveerd betwist. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever bewust een administratieve route heeft gekozen – vergelijk artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste Wet LB 1964 – om onder toepassing van de eindheffingsregeling uit te komen. Verweerder heeft daarop met juistheid gewezen. Ook deze beroepsgrond faalt derhalve.Vertrouwensbeginsel48. Tevens heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij verwezen naar diverse boekenonderzoeken welke in de jaren 2007 en 2008 bij met naar haar zeggen vergelijkbare thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verleenden, zijn ingesteld. Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot een Convenant Bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen van 23 oktober 2008. Een van de onderdelen daarvan was volgens eiseres, de ‘inspanningsverplichting om voor het verleden tot een aanvaardbare oplossing te komen’. Voor de jaren tot 2009 was, aldus nog steeds eiseres, de insteek van de Belastingdienst althans de staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Hoewel dit convenant niet ten uitvoer is gebracht meent eiseres dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij er van uit mocht gaan dat er bij haar ook geen correctie zal plaatsvinden.49. Dat ook bij eiseres geen correctie zou plaatsvinden, is volgens eiseres bovendien uitdrukkelijk toegezegd in paragraaf 3 van het onder 5 geciteerde rapport van het bedrijfsbezoek. Dat in datzelfde rapport is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (de disclaimer), doet daaraan volgens eiseres niet af. Verweerder heeft de stellingen dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat aan uitlatingen van verweerder dan wel van de voor de Belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, dan wel aan het rapport van bedrijfsbezoek kan worden ontleend, gemotiveerd bestreden.50. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Volgens vaste jurisprudentie kan een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij eiseres gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is in het geval van eiseres niet gebleken. Dat de insteek van het Convenant was om niet alsnog fiscale correcties toe te passen of dat bij met eiseres vergelijkbare thuiszorginstellingen geen correcties hebben plaatsgevonden – wat daar overigens ook van zij – leidt niet tot gerechtvaardigde verwachtingen bij eiseres dat bij haar ook niet zou worden gecorrigeerd. Toepassing van het Convenant is immers door de rechter verboden.Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid51. Eiseres heeft gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders is behandeld en wel in negatieve zin ten opzichte van 21 andere instellingen die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Ook op deze grond dient de naheffing komen te vervallen. Verweerder heeft dit gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer gesteld dat de bewijslast op eiseres rust die daarin niet is geslaagd. Voorts heeft hij aangevoerd dat eiseres een uitzendbureau is en geen instelling die aan zorgvragers zorgverleners levert doch deze aanbiedt aan thuiszorginstellingen die een tekortschietend aantal aan zorgverleners hebben. Deze instellingen zijn bij gebrek aan een deugdelijke feitelijk en juridische onderbouwing van de zijde van eiseres niet als gelijke gevallen te duiden. De rechtbank is van oordeel dat met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd zij niet is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren. De rechtbank is van oordeel dat de activiteiten van eiseres moeten worden gekwalificeerd als het exploiteren van een uitzendbureau. Niet is komen vast te staan dat de door eiseres gestelde aantal van 21 instellingen op dezelfde wijze actief waren. Het tegendeel is eerder waar. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat bij de 21 door eiseres als vergelijkbaar gestelde organisaties voor zover hem bekend geen boekenonderzoeken ingesteld. Op die grond faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.52. De rechtbank merkt nog op dat anders dan de gemachtigde van eiseres in haar pleitnota van 10 januari 2018 heeft gesteld de activiteiten van eiseres niet moeten worden geduid als het indirect verlenen van thuiszorg. De rechtbank verwerpt de stelling dat die activiteiten fiscaal op dezelfde wijze moeten worden behandeld als het exploiteren van een thuiszorginstelling nu de aard van de werkzaamheden feitelijk en rechtens niet gelijk zijn.Willekeur53. Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat verweerder het verbod op willekeur heeft geschonden. Verweerder heeft die stelling gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast ter zake rust, haar stelling niet dan wel onvoldoende heeft onderbouwd. Daartoe wijst de rechtbank op de brief van de Minister aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008. In de voormelde brief is een goedkeuring verwoord. De tekst van deze brief luidt – voor zover relevant – als volgt:“In dat verband keur ik goed, dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen.”De rechtbank wijst eiseres erop dat de brief uit 2008 dateert, het boekenonderzoek in 2010 is ingesteld en het Convenant door de rechter buiten werking is gesteld (vonnis van de voorzieningenrechter 4 februari 2009, LJBH 1818). Tot slot wijst de rechtbank eiseres erop dat zij zichzelf als een uitzendbureau presenteert en niet als een thuiszorginstelling. Bijgevolg moet het beroep ook in zoverre worden afgewezen.Heffingsrente54. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de periode waarover de heffingsrente kan worden berekend drie maanden na aanvang van het boekenonderzoek eindigt. In haar beroepschrift heeft eiseres bepleit dat de berekening van de verschuldigde heffingsrente dient te worden beperkt tot 22 april 2010. De datum van het controlerapport/bespreeknotitie is 19 januari 2011. Tussen deze datum en de datum van het vaststellen van de aanslag op 28 december 2011 ligt bijna een jaar.55. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer aangevoerd dat eiseres geen adequate onderbouwing geeft waarom deze termijn in afwijking van de wettelijke termijn tot drie maanden zou moeten worden beperkt.56. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht, uiteindelijk een periode van 11 maanden, op goede gronden heeft vastgesteld. In het voorliggende geval is sprake van vier samenhangende zaken waarin een veelvoud van geschilpunten partijen verdeeld houdt. De (na)heffingen van omzetbelasting en loonheffingen betreffen eiseres en haar rechtsopvolgster. Daarbij zijn grote bedragen voor de onderhavige jaren maar ook voor de daarop volgende jaren/heffingstijdvakken tussen partijen in geschil. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank met juistheid opgemerkt dat een zorgvuldige behandeling van dit complexe dossier en de daarbij voor eiseres gemoeide belangen een langere termijn rechtvaardigen dan de gestelde drie maanden. Immers de (voorlopige) bevindingen van het boekenonderzoek zijn voorwerp van gesprek geweest tussen partijen. Alles afwegend oordeelt de rechtbank geen reden te zien om de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht in te korten. Nu de naheffingsaanslag loonheffingen voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2006 wordt verminderd dient de heffingsrente wel dienovereenkomstig te worden verminderd.57. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.Vergoeding immateriële schade58. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een schadevergoeding voor de immateriële schade die zij lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van de bezwaarschriften (een half jaar) en de beroepszaken in eerste aanleg (anderhalf jaar) tezamen. De Staat (minister van Justitie en Veiligheid) stelt zich op het standpunt dat sprake is van samenhangende zaken en refereert zich voor het overige aan het oordeel van de rechtbank.59. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de beroepen met de kenmerken HAA 13/3226, HAA 15/3844, HAA 16/3590 en HAA 16/3591 samenhangend waarvoor slechts een maal een vergoeding van immateriële schade dient te worden toegekend. De rechtbank zal die vergoeding in deze zaak toekennen.60. Het oudste bezwaarschrift is in de zaak met kenmerk HAA 15/3844 op 27 december 2011 door verweerder ontvangen. In de zaken met kenmerken HAA 16/3590 en HAA 16/3591 is op 4 januari 2012 respectievelijk 14 september 2012 bezwaar gemaakt en is – na ingebrekestelling door eiseressen – op 16 juni 2016 uitspraak op bezwaar gedaan. Uit de stukken van deze procedure blijkt niet dat door eiseres is verzocht om of ingestemd met aanhouding van de uitspraken op bezwaar in verband met de hoger beroepsprocedure die in de onderhavige zaak liep en waarin het gerechtshof Amsterdam uitspraak heeft gedaan op 30 juni 2015. Dit betekent dat er voor deze vier samenhangende zaken geen reden is de termijn te verlengen vanwege (aanhouding van de zaken in verband met) de hoger beroepsprocedure. De redelijke termijn is in beginsel in alle beroepen en in totaal met 107 maanden overschreden. Daarbij hoort een totale vergoeding van € 9.000. Van de termijnoverschrijding moet een periode van 48 maanden worden toegerekend aan verweerder (de periode van 27 december 2011 tot 16 juni 2016 is afgerond 54 maanden -/- 6 maanden) en een periode van 59 maanden aan de rechtbank (vgl. Hoge Raad 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154). Dat betekent dat verweerder zal worden veroordeeld tot vergoeding van 48/107*€ 9.000 = € 4.037 en de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) zal worden veroordeeld tot vergoeding van 59/107*€ 9.000 = € 4.963.Proceskosten en griffierecht61. De rechtbank veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de naheffingsaanslag tegen beter weten in aan haar is opgelegd. Voor integrale vergoeding van proceskosten is daarom geen aanleiding. De rechtbank begroot de proceskosten op € 2.925,50 (1 punt voor het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de eerste mondelinge behandeling, 1 punt voor de mondelinge behandeling na terugwijzing en 0,5 punt voor de tweede mondelinge behandeling na terugwijzing) met een waarde per punt van € 759 x factor 1 (gewicht van de zaak) x factor 1 (samenhang voor 2 gegronde beroepen). De rechtbank ziet in het toekennen van de vergoeding voor immateriële schade voor alle zaken geen aanleiding de ongegronde beroepen op de voet van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking te nemen bij de berekening van de proceskostenvergoeding.62. Tevens dient het griffierecht aan eiseres te worden vergoed. Ook bepaalt de rechtbank dat over de verzochte vergoeding van immateriële schade en over het griffierecht wettelijke rente daarover wordt toegewezen (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358).”
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
Vooraf
5.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat zij haar bij de rechtbank gedane getuigenaanbod in hoger beroep niet herhaalt. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard geen schadevergoeding voor een eventuele overschrijding van de redelijke termijn in de hoger beroepsfase te claimen.
Artikelen 8:42 en 8:45 van de Algemene wet inzake bestuursrecht (Awb)
5.2. De inspecteur heeft na de onder 2.5 genoemde uitspraak van dit Hof van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 in een zaak betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffing 2007-2008 een groot aantal stukken ingebracht bij de rechtbank.
In hoger beroep verwijst belanghebbende naar die zaak en voert zij aan dat er nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die ten onrechte niet zijn overgelegd. Net als in beroep heeft belanghebbende ook in hoger echter niet geconcretiseerd welke bescheiden en gegevens zij dan mist. Zij brengt hiertoe enkel naar voren: “er lijken nog steeds stukken te ontbreken ” en “Mijn indruk is dat de aanlevering niet compleet is ”. Ook in hoger beroep ontkent de inspecteur over zulke bescheiden en gegevens te beschikken en voorts stelt hij dat hij bescheiden en gegevens waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat bij deze stand van zaken – in overeenstemming met hetgeen de inspecteur geloofwaardig en herhaaldelijk, mede ter zitting van het Hof, heeft verklaard – aan de opdracht van het Hof in de uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 is voldaan. Ook overigens is geen schending van artikel 8:42 van de Awb aannemelijk geworden. Hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 22 van haar uitspraak heeft overwogen neemt het Hof derhalve over en maakt dit tot de zijne.
5.3. Ook hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld ten aanzien van het beroep van belanghebbende op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb in rechtsoverweging 23 van haar uitspraak acht het Hof juist en maakt het Hof derhalve tot het zijne.
Artikel 8:29 van de Awb
5.4. De inspecteur heeft ten aanzien van bijlage 27 van zijn in eerste aanleg ingediende verweerschrift, een beroep op beperkte kennisneming gedaan, ex artikel 8:29 Awb. Bij (tussen)uitspraak van 15 mei 2017 heeft de rechtbank geoordeeld dat het beroep van de inspecteur gerechtvaardigd is; bijlage 27 bestaat uit aangiftes inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 van personen alsmede uit schermprints van aanslagen opgelegd aan die personen. Belanghebbende heeft daarop erin toegestemd dat de rechtbank mede op de grondslag van de betreffende stukken, uitspraak doet.
Ook in hoger beroep is door de inspecteur ter zake dezelfde stukken (bijlage 27) een beroep op beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedaan. Een ‘schone’ versie van de stukken is (in een gesloten enveloppe) door de inspecteur overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd, reeds omdat het gaat om – thans niet meer relevante – gegevens over het jaar 2006 bij het Hof verklaard met de kennisneming door het Hof van de stukken in ongeschoonde vorm in de gesloten enveloppe akkoord te gaan. Gelet op de in genoemde instemming van belanghebbende, heeft het Hof van de ongeschoonde stukken kennisgenomen. Het Hof is vervolgens, evenals de rechtbank in eerste aanleg deed, tot het oordeel gekomen dat het beroep van de inspecteur op beperkte kennisneming, ex artikel 8:29 Awb, gerechtvaardigd is.
Bekendmaking naheffingsaanslag
5.5. Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat de naheffingsaanslag loonheffingen ook voor zover deze ziet op 2007 vernietigd dient te worden omdat er redelijkerwijs twijfel bestaat of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld.
5.6. Uit de gedingstukken volgt dat de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag te naam is gesteld op belanghebbende (belanghebbende is op het biljet met naam en sofi-nummer vermeld). De naheffingsaanslag is verder bekend gemaakt door toezending van een duplicaat van de naheffingsaanslag aan het adres van de rechtsopvolger ( [BV] B.V.) van belanghebbende. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen maakt de omstandigheid dat toezending is verzonden naar het adres van [BV] B.V. niet dat geen sprake is van een rechtsgeldige bekendmaking aan belanghebbende. De naheffingsaanslag is immers op de juiste wijze te naam gesteld en daartegen is ook namens belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt, zodat kan worden vastgesteld dat belanghebbende toen met de aanslag bekend was. Er is dan ook sprake van een juiste en tijdige vaststelling en bekendmaking van de naheffingsaanslag en er is geen sprake van een situatie waarin redelijkerwijs twijfel bestaat of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld.
(Fictieve) dienstbetrekking; inhoudingsplicht
5.7. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de individuele zorgverleners dient te worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. In hoger beroep heeft belanghebbende geen specifieke klachten tegen dit oordeel naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank in rechtsoverwegingen 42 tot en met 45 heeft overwogen juist en derhalve neemt het Hof dit over. Ook hetgeen de rechtbank heeft overwogen in rechtsoverwegingen 46 (omtrent nadien in de inkomstenbelasting betrokken bedragen) en 47 (omtrent een mogelijk verhaalbare naheffingsaanslag) acht het Hof juist en dit neemt het Hof over.
Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid
5.8. Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders, te weten slechter, is behandeld dan 21 andere – haars inziens vergelijkbare - instellingen (dit aantal wordt genoemd in de onder 2.6 genoemde beslissing op bezwaar van 21 december 2017 van de Staatssecretaris van Financiën) die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Zij wijst er in dit verband ook op dat in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 (zie 2.3) is vermeld dat er diverse boekenonderzoeken zijn ingesteld in de jaren 2007 en 2008 bij met thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verzorgen (die zo gezegd naar belanghebbende stelt met haar vergelijkbaar zijn). Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot het Convenant van 23 oktober 2008. Voor de jaren tot 2009 was het de insteek van de Belastingdienst, althans van de Staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Zulks volgt uit de passage “in dat verband keur ik goed dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen ”. Hoewel het Convenant niet ten uitvoer is gebracht, meent belanghebbende dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij ervan uit mocht gaan dat er bij haar – naar het Hof begrijpt - ook geen correctie zou plaatsvinden. Het ligt naar mening van belanghebbende op de weg van de inspecteur om de lijst met de haars inziens vergelijkbare 21 instellingen te achterhalen en in het geding te brengen nu het voor belanghebbende niet mogelijk is om deze informatie te achterhalen.
Ook op deze grond dient de naheffing te komen te vervallen, aldus belanghebbende.
5.9. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Wil sprake zijn van begunstigend beleid, dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten. Bovendien moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld.
5.10. Op belanghebbende rust de last om de schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken.
5.11. Het Hof is met de rechtbank van oordeel (zie rechtsoverweging 51 van de uitspraak van de rechtbank) dat met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, zij niet er in is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren.
Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat er sprake was van andere instellingen die op dezelfde wijze als belanghebbende actief waren en dat belanghebbende (ten opzichte van de meerderheid van die instellingen) ongelijk (en wel slechter) behandeld is. Hiervoor acht het Hof van belang dat de inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat er sprake is van een ongelijke behandeling en in dat verband geloofwaardig naar voren heeft gebracht dat bij de door belanghebbende genoemde 21 instellingen (voor zover hem bekend) andere activiteiten dan bij belanghebbende werden verricht en dat hem ook geen boekenonderzoeken van met belanghebbende vergelijkbare instellingen bekend zijn. Een schending van de meerderheidsregel is dan ook niet aannemelijk geworden. Voor zover belanghebbende betoogt dat er sprake was van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging ten aanzien van andere vergelijkbare instellingen is dit ook niet aannemelijk geworden.
Het voorgaande heeft ook te gelden als tot uitgangspunt dient te worden genomen dat het Convenant niet alleen zag op erkende thuiszorginstellingen maar zich mede richtte op instellingen die ressorteren onder de in de annex bij het Convenant genoemde uitzonderingen. Belanghebbende heeft niet het bewijs geleverd dat zij valt onder een van die uitzonderingen, meer specifiek dat zij voldoet aan de in de annex in dit kader gestelde nadere voorwaarden.
Het Hof merkt tot slot nog op dat de uitlatingen in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 bezien dienen te worden in het licht van het alsdan nog te sluiten Convenant (met de daarbij geldende voorwaarden), het Convenant is voorts in 2009 buiten werking gesteld en het boekenonderzoek is bij [BV] B.V. in 2010 ingesteld.
Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Vertrouwensbeginsel/ verbod op willekeur
5.12. Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij in hoger beroep gewezen op de bevindingen en conclusies van de heer Beentjes zoals deze zijn opgenomen in het rapport van 9 oktober 2009 (zie onder 5 van de rechtbank en 2.4) en specifiek op de onder 2.4 genoemde passage. Volgens haar kon zij - zo begrijpt het Hof - aan dit rapport vertrouwen ontlenen dat zij geen loonheffing hoefde in te houden (en heeft zij haar aangiften overeenkomstig de conclusies in het rapport ingediend).
5.13. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij belanghebbende gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is geen sprake. Daarvoor neem het Hof ten eerste in aanmerking dat de passage waar belanghebbende op wijst, ziet op de omzetbelasting (en dus niet op loonheffingen) van [BV] B.V. (een andere belastingplichtige). Uit hetgeen in de passage is opgenomen, kan dus niet worden afgeleid dat sprake is van een toezegging in vorenbedoelde zin dat geen loonheffing in het onderhavige jaar bij belanghebbende ingehouden moest worden. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een toezegging als hiervoor bedoeld, laat staan van rechtens te honoreren vertrouwen daarop. Dit kan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat met andere partijen een convenant is aangegaan dat later door de rechter ongeldig is verklaard (zie 2.3). Ten overvloede merkt het Hof nog op dat in het in 2.4 bedoelde rapport met nadruk is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (disclaimer) en dat er geen administratieve bescheiden zijn beoordeeld (deze bescheiden bevonden zich op een andere locatie in [Plaats 1] ). Belanghebbende komt dan ook geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Hetgeen door de rechtbank is overwogen in rechtsoverwegingen 49 tot en met 50 van haar uitspraak acht het Hof voorts juist en dit neemt het Hof over.
5.14. Ook acht het Hof met de rechtbank, zie rechtsoverweging 53 van de uitspraak van de rechtbank, dat geen sprake is van een schending van het verbod op willekeur. Het Hof acht ook die rechtsoverweging juist en maakt deze tot de zijne.
Heffingsrente
5.15. Tegen hetgeen door de rechtbank is beslist aangaande heffingsrente heeft belanghebbende in hoger beroep geen specifieke gronden naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank ter zake heeft beslist in rechtsoverwegingen 54 tot en met 56 juist van haar uitspraak en neemt dit over.
Proceskosten
5.16. Ter zake van de klacht van belanghebbende over de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding zijn partijen ter zitting van het Hof overeengekomen dat het Hof alsnog een proceskostenvergoeding ter grootte van totaal € 1.462,75 zal toekennen in de zaken (OB en LH) van [BV] B.V.
Slotsom
5.17. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 17 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
