Geen vrijstelling btw voor inzetten docenten op basisscholen; pleitbaar standpunt

1.1. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2019 opgelegd. Tevens zijn bij beschikking boeten opgelegd.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [persoon 1] namens belanghebbende, en [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is op [datum] 2015 opgericht door [persoon 2] , [persoon 3] , [persoon 4] en [persoon 1] . In de statuten van belanghebbende is het volgende opgenomen:

2.2. Belanghebbende is niet geregistreerd in de Basisregistratie Instellingen van de Dienst Uitvoering Onderwijs en heeft daarom geen BRIN-nummer, zijnde het registratienummer dat aan onderwijsinstellingen wordt toegekend door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap.

2.3. Voor de inzet van docenten sluit belanghebbende met de betreffende basisschool een zogenoemde overeenkomst van opdracht (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is het volgende vermeld:

2.4.Op deze overeenkomsten zijn de algemene voorwaarden van belanghebbende van toepassing. Daarin worden de volgende definities gehanteerd:

2.5. Belanghebbende sluit met haar werknemers arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd. Tot het dossier behoort een voorbeeldovereenkomst, waarin het volgende is vermeld:

2.6. Belanghebbende heeft geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de afnemers van haar diensten. Zij heeft aangiften omzetbelasting ingediend, waarbij de omzet is aangegeven onder rubriek 1e: ‘Leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast’.

2.7. De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2019.

2.8. In het rapport van het boekenonderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat over de door belanghebbende verrichte diensten het algemene tarief van 21% is verschuldigd.

2.9. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag overeenkomstig het rapport van het boekenonderzoek opgelegd, met dien verstande dat als gevolg van een fout de na te heffen omzetbelasting over de periode [datum] 2015 tot en met 31 december 2015 is vastgesteld op

€ 61.113 in plaats van € 61.348. De nageheven omzetbelasting kan als volgt worden gespecificeerd:

Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur telkens per periode van een jaar een verzuimboete opgelegd van € 5.278, in totaal 5 x € 5.278 = € 26.390 (voor belanghebbende geldt als tijdvak het kwartaal).

2.10. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor het doen van uitspraken heeft de rechtbank echter ambtshalve de verzuimboeten verminderd tot € 25.070.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

• Zijn de prestaties van belanghebbende met betrekking tot basisschoolonderwijs vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, lid 1, letter o, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)?
• Zijn de verzuimboeten terecht opgelegd, en zo ja is de hoogte ervan passend en geboden?

3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend, waarmee belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de verzuimboeten. De inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Vooraf

4.1. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek op de zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft tegen de overlegging van deze bijlagen bezwaar gemaakt en heeft gesteld dat de bijlagen te laat zijn ingebracht.

4.2. Artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel moeten partijen hierop worden gewezen in de uitnodiging voor de zitting. Partijen zijn hierop ook gewezen in de uitnodiging van 11 maart 2024. Deze bepaling beoogt een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Binnen het kader van een goede procesorde heeft het hof de mogelijkheid stukken die binnen de termijn van tien dagen of op de zitting zijn ingediend al dan niet in de procedure toe te laten.1 Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen stukken ter zitting over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen en de redenen waarom hij dit niet eerder heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.2

4.3. Tijdens het onderzoek op de zitting heeft het hof als voorlopig oordeel uitgesproken dat de stukken te laat zijn ingebracht en buiten beschouwing zullen blijven. Het hof blijft bij dit voorlopige oordeel en is van oordeel dat belanghebbende deze stukken eerder had kunnen en moeten inbrengen. Het hof neemt daarbij het volgende in aanmerking: 3

• De stukken dwingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard;
• Van de inspecteur kan redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op de stukken zou reageren, hetgeen inhoudt dat de zaak op de zitting zou moeten zijn aangehouden; en
• Niet valt in te zien waarom belanghebbende de stukken niet in een eerder stadium van het hoger beroep dan in zijn pleitnota tijdens het onderzoek ter zitting in hoger beroep naar voren heeft kunnen brengen, vooral ook gelet op het feit dat van de stukken er vijf zijn die gedateerd zijn voor de termijn van tien dagen en dus tijdig beschikbaar waren bij belanghebbende. Alhoewel belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat één (onvolledig gedateerd) stuk pas daarna beschikbaar was, is er geen reden dat stuk toe te laten omdat belanghebbende, zoals zij heeft verklaard, reeds begin mei om de stukken had verzocht en dan erop had moeten toezien dat dat stuk tijdig zou worden verstrekt.

4.4. Een afweging van het belang van belanghebbende bij de overlegging van zijn nieuwe stukken tegenover het algemene belang van een doelmatige procesgang leidt tot de conclusie dat de overlegging van die stukken in strijd zou komen met een goede procesorde. Het hof laat deze nieuwe stukken dan ook buiten beschouwing en rekent deze niet tot de gedingstukken.

Ten aanzien van het geschil

i. Vrijstelling omzetbelasting

4.5. Belanghebbende stelt dat de diensten van belanghebbende zijn te kwalificeren als basisschoolonderwijsdiensten, die geschaard kunnen worden onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter o, Wet OB. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist en stelt dat de diensten van belanghebbende zijn te kwalificeren als het ter beschikking stellen van personeel.

4.6. Artikel 132 aanhef en lid 1, letter i, BTW-richtlijn 2006 luidt als volgt:

4.7. Artikel 11, aanhef en lid 1, letter o, Wet OB luidt als volgt:

4.8. Artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) luidt als volgt:

4.9. Op grond van artikel 11, lid 1, letter o, Wet OB in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letter i, BTW-richtlijn 2006 geldt als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs, dat het onderwijs wordt verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt dus ook voor de diensten bedoeld in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, Uitvoeringsbesluit.

4.10. Belanghebbende is geen publiekrechtelijk lichaam en in hoger beroep staat onbestreden vast dat belanghebbende met betrekking tot basisschoolonderwijs niet als een onderwijsinstelling is erkend. Daarom kan in het midden blijven of belanghebbende onderwijsdiensten verricht met betrekking tot basisschoolonderwijs. Nu belanghebbende niet aan de criteria van de vrijstelling voldoet met betrekking tot de vereiste erkenning, kan de vrijstelling geen toepassing vinden.4 Dat belanghebbende stelt dat de diensten worden verricht door werknemers die een lesbevoegdheid hebben, doet aan deze conclusie niet af. Zowel de wet als de BTW-richtlijn 2006 eisen immers dat belanghebbende zelf de daartoe vereiste erkenning heeft, waarvan in het geval van belanghebbende geen sprake is. De inspecteur heeft daarmee naar oordeel van het hof terecht omzetbelasting nageheven.

ii. Verzuimboeten

4.11. Met betrekking tot de boeten stelt belanghebbende dat die vernietigd moeten worden, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. De inspecteur betwist dat sprake is van een pleitbaar standpunt.

4.12. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon en mocht menen juist te handelen.5 Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Belanghebbende dient de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat naar objectieve maatstaven6 sprake is van een pleitbaar standpunt.

4.13. Het hof is van oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Alhoewel belanghebbende niet aan de criteria van de vrijstelling voldoet, kon daar twijfel over bestaan in de periode waarop de naheffingsaanslag en de boeten zien, aangezien het arrest van de Hoge Raad van 17 september 20217 toen nog niet was gewezen. Daarnaast is het volgende van belang. Het geschil tussen belanghebbende en de inspecteur heeft zich voornamelijk gericht op de vraag of de diensten van belanghebbende zich kenmerken als onderwijsdiensten (standpunt belanghebbende) of als het uitlenen van personeel (standpunt inspecteur). Naar oordeel van het hof is de scheidslijn tussen enerzijds onderwijsdiensten en anderzijds het uitlenen van personeel dun en zeer afhankelijk van de beoordeling van de specifieke feiten en omstandigheden. Dat is ook het geval in deze zaak, met name omdat vast staat dat het personeel van belanghebbende is ingezet in het kader van het geven van onderwijs op basisscholen. Naar objectieve maatstaven kon en mocht belanghebbende daarmee menen dat haar dienstverlening essentieel en kenmerkend was voor het geboden basisonderwijs en daarmee kon delen in de vrijstelling. Dat het hof niet toekomt aan een inhoudelijk oordeel of sprake is van onderwijsdiensten, dan wel uitlening van personeel, doet daar niet aan af.

Tussenconclusie

4.14. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.15. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 360 respectievelijk € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

4.16. Het hof veroordeelt de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.17. Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten)8 x € 310 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 620.

Ten aanzien van de proceskosten

4.18. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

4.19. Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank op 2 (punten)9 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. Het hof stelt de tegemoetkoming van de behandeling van het hoger beroep bij het hof op 2 (punten)10 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. De tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep komt daarmee in totaal op € 3.500.

4.20. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
• verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking;
• vernietigt de boetebeschikking;
• handhaaft de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de naheffingsaanslag;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 908 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 620;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.500.

De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024.