Was het met terugwerkende kracht vaststellen van ogb-tarieven voorzienbaar?

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de hoofdadministrateur van de secretarie-afdeling belastingen van de gemeente Rotterdam , verder te noemen het Hoofd, en van X te Z, verder te noemen belanghebbende, beide gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 3 april 1978 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam voor het jaar 1975;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Mok strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de (ambtshalve herziene) uitspraak van het Hoofd, tot vaststelling van de aanslag op f 433,-- en tot verwerping van de beroepen voor het overige;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende voor het jaar 1975 een aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam is opgelegd wegens genot krachtens zakelijk recht van het onroerend goed, plaatselijk bekend als Tsjaikofskilaan 12, ten bedrage van f 1.505,-- welke aanslag, na door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van het Hoofd is verminderd tot een ten bedrage van f 996,--, en later ambtshalve nogmaals is verminderd tot een ten bedrage van f 879,--;

dat belanghebbende van de uitspraak van het Hoofd in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat de raad van de gemeente Rotterdam bij besluit van 20 december 1973, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 3 juli 1974, nummer 27, een Verordering op onroerend-goedbelastingen heeft vastgesteld, welke verordening onder andere de volgende bepalingen inhield;

‘’Voorwerp van de belastingen; belastbaar feit; belastingplicht.

Artikel 1.

Ter zake van binnen de Gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - worden onder de naam ‘’onroerend-goedbelasting' jaarlijks geheven:

a. een directe belasting van degene, die - naar de omstandigheden beoordeeld - bij het begin van het belastingjaar een onroerend goed al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruikt;

b. een directe belasting van degene, die bij het begin van het belastingjaar van een onroerend goed het genot heeft krachtens zakelijk recht;

enzovoorts.

Grondslag van de belastingen.

Artikel 2.

1. De grondslag waarnaar de in artikel 1 bedoelde belastingen worden geheven, is de oppervlakte van het onroerende goed, na toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik, zulks ten einde op benaderende wijze rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer.

2. De in het eerste lid bedoelde vermenigvuldigingscijfers voor aard en soort gebruik worden voor de toepassing van deze verordening samengevoegd tot één factor.

Enzovoorts.

Begripsomschrijvingen.

Artikel 3.

Deze verordening verstaat onder:

1. Een onroerend goed dan wel het onroerende goed:

a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;

b. een ongebouwd eigendom, niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom;

enzovoorts.

2. Aanhorigheden.

Gebouwde en ongebouwde eigendommen, behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom of gedeelten daarvan, voor zover die eerstgenoemde eigendommen dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom of die gedeelten daarvan.

3. Woning.

Enzovoorts.

Factor in samenhang met gebieden.

Artikel 4.

a. Voor de vaststelling van de factor voor ligging is bepalend het gebruik van het onroerende goed en het gebied waarin het onroerende goed is gelegen;

enzovoorts.

Factor voor kwaliteit.

Artikel 5.

1. De factor voor kwaliteit welke wordt toegepast met betrekking tot gebouwde eigendommen, wordt bepaald aan de hand van het stichtingsjaar van die gebouwde eigendommen. Als stichtingsjaar wordt aangemerkt het kalenderjaar waarin de oorspronkelijke bouw vermoedelijk is gereedgekomen, dan wel het kalenderjaar dat ingevolge het bepaalde in de volgende leden daarvoor in de plaats treedt.

Enzovoorts.

Meetvoorschrift voor de oppervlakte.

Artikel 6.

1. De oppervlakte van een onroerend goed wordt gesteld:

a. wat betreft gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden: op de som van het aantal volle vierkante meters van de oppervlakte van elke bouwlaag, met dien verstande dat

1. niet in aanmerking wordt genomen

de oppervlakte van niet op de begane grond gelegen ruimten, voor zover deze niet zijn voorzien van een begaanbare vloer;

de oppervlakte van gedeelten welke volgens hun bestemming niet of niet volledig van de buitenlucht zijn afgescheiden, tenzij die oppervlakte uitgaat boven vijftien vierkante meters;

2. de oppervlakte van installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, wordt gesteld op het aantal volle vierkante meters dat benodigd is voor een vrijstaande opstelling daarvan;

b. wat betreft ongebouwde aanhorigheden van gebouwde eigendommen: op het aantal volle vierkante meters waarmede de totale oppervlakte van het onroerende goed de som van het aantal volle vierkante meters van de ondergrond van het gebouwde eigendom, dat van de ondergrond van zijn gebouwde aanhorigheden en 300 vierkante meter te boven gaat;

c. wat betreft ongebouwde eigendommen, niet zijnde aanhorigheden of de ondergrond van gebouwde eigendommen: op het aantal volle vierkante meters van de totale oppervlakte van het onroerende goed.

Enzovoorts.

Heffingsgrondslag.

Artikel 7.

1. Voor de vaststelling van de heffingsgrondslag wordt de op de voet van artikel 6 gemeten oppervlakte van het onroerende goed vermenigvuldigd met achtereenvolgens de factor voor aard en soort gebruik en de factoren voor ligging en kwaliteit als in de bij deze verordening behorende tabel zijn toegekend aan de groep van onroerende goederen, waartoe dat onroerende goed behoort, met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 4 en 5 en de in de tabel gegeven aanwijzingen.

2. De aard van een onroerend goed is bepalend voor de rangschikking van dat onroerende goed onder een groep van onroerende goederen, met dien verstande dat, indien het soort gebruik dat van een onroerend goed wordt gemaakt, niet in overeenstemming is met de aard daarvan, dat soort gebruik bepalend is voor de evenbedoelde rangschikking.

3. Indien een onroerend goed niet of niet geheel op de voet van het tweede lid kan worden gerangschikt onder een groep van onroerende goederen, zijn met betrekking tot dat onroerende goed van toepassing de factoren welke zijn toegekend aan de groep van onroerende goederen waarmede dat onroerende goed de meeste overeenkomst vertoont.

4. Indien een onroerend goed overeenkomstig zijn indeling of inrichting, dan wel bestemming voor verschillende doeleinden wordt gebruikt (gemengd gebruik), is het soort gebruik dat wordt gemaakt van het grootste deel van de vloeroppervlakte daarvan, bepalend voor de in het tweede lid bedoelde rangschikking van dat onroerende goed, met dien verstande dat, indien de vloeroppervlakte van een onroerend goed voor gelijke delen voor verschillende doeleinden wordt gebruikt, van verschillende soorten gebruik het soort gebruik met de laagste factor bepalend is voor de rangschikking.

Enzovoorts.

Artikel 8.

De heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand bij het begin van het belastingjaar.

Belastingtarief.

Artikel 9.

1. Voor elke volle 10 vierkante meters van de heffingsgrondslag bedraagt de belasting bedoeld

1. in artikel 1, letter a, f 8,80

2. in artikel 1, letter b, f 19,55.

Enzovoorts.

Wijze van belastingheffing.

Artikel 11.

De belastingen worden geheven bij wege van aanslag.

Enzovoorts.

Inwerkingtreding en citeertitel.

Artikel 15.

1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste van de maand, volgende op die, waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, met dien verstande dat de in artikel 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975.

2. Deze verordening kan worden aangehaald als ‘’Verordening op onroerend-goedbelastingen’’.’’;

dat de genoemde verordening is gewijzigd bij besluit van de raad van 6 maart 1975, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 10 oktober 1975, nummer 4, welke wijziging, voor zover voor dit geding van belang, betrekking had op de tarieven, die voor degenen die het genot van een onroerend goed hebben krachtens zakelijk recht werden verhoogd van f 13,60 tot f 19,55 per 10 volle vierkante meters, en op het vermenigvuldigingscijfer voor ligging, dat voor een woning als waarvan in dit geding sprake is werd verhoogd van 1,0 tot 1,5;

Overwegende dat artikel IX van 's raads besluit van 6 maart 1975, welk artikel wordt gevolgd door de volledige tekst van de gewijzigde Verordening, luidt:

‘’Na de wijzigingen als omschreven in de artikelen I tot en met VIII bevat de Verordening op onroerend-goedbelastingen de volgende artikelen, tabel en bijlagen:;’’;

Overwegende dat het Hof de beide punten van geschil als volgt heeft omschreven:

‘’1) belanghebbende is van oordeel, dat de Gemeente ten onrechte tot de gebouwde aanhorigheden als bedoeld is artikel 3 der verordening van de voormelde woning heeft gerekend een in de tuin daarvan aanwezig zwembad, moetende dit zwembad naar haar mening worden gerekend tot ongebouwde aanhorigheden van die woning;

2) belanghebbende is de mening toegedaan, dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte rekening is gehouden met de voormelde wijzigingsverordening van 6 maart 1975, als gevolg waarvan die aanslag haars inziens is geregeld naar onjuiste vermenigvuldigingscijfers en een onjuist tarief;’’;

Overwegende dat het Hof naar aanleiding van de klacht van het Hoofd dat het beroep, voor zover het tweede punt van geschil betreffend, niet-ontvankelijk was, heeft overwogen als volgt:

‘’dat belanghebbende in haar bezwaarschrift zich heeft gericht tegen de aanslag haar opgelegd onder nummer 58485450;

dat, ofschoon naar de specificatie in het aanslagbiljet gedacht zou kunnen worden aan twee aanslagen, onderscheidenlijk voor de voormelde woning en voor de daarbij behorende aanhorige grond, volgens artikel 3, lid 1, der verordening te dezen sprake is van één onroerend goed; dat toch volgens die bepaling wordt verstaan onder onroerend goed: ‘’’’een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden’’’’; dat voorts de belasting wordt geheven ter zake van onroerende goederen in de zin der verordening; dat dit meebrengt dat te dezen, al heeft op het aanslagbiljet splitsing plaatsgehad, sprake is van één aanslag betrekking hebbende op de woning met haar gebouwde en ongebouwde aanhorigheden; dat het bezwaar mitsdien betrof die aanslag als zodanig, ook al werd oorspronkelijk slechts een onderdeel daarvan bestreden;

dat, wanneer beroep tegen een uitspraak naar aanleiding van een tegen een aanslag gemaakt bezwaar wordt ingesteld, de partijen tijdens de behandeling in beroep - binnen de grenzen van een behoorlijke procesorde - vrij zijn niet alleen grieven aan te voeren ten aanzien van punten, welke ook reeds in de bezwaarfase te berde werden gebracht, maar ook om de aanslag op nieuwe gronden aan te vechten;

dat niet kan worden aanvaard de stelling van de Gemeente, dat artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beroep alleen zou toelaten tegen uitspraken van de Inspecteur, en zodanig beroep niet zou mogen betreffen nieuwe bezwaren tegen de aanslag, waaromtrent - bij gebreke van bezwaar - de Inspecteur geen uitspraak heeft gedaan;

dat het gedane beroep op niet-ontvankelijkheid van een deel van het beroep mitsdien moet worden verworpen, nu de procesorde zich tegen behandeling daarvan niet verzet, waarbij het Hof nog opmerkt, dat het de gelding van een verordening, waarop een aan zijn oordeel onderworpen aanslag berust, ook ambtshalve dient te toetsen;’’;

Overwegende dat het Hof, wat het eerste geschilpunt betreft, de vaststaande feiten en de wederzijdse standpunten als volgt heeft weergegeven:

‘’In de tuin van de voormelde woning bevindt zich een zwembad met een oppervlakte van 36 m². Dit zwembad is ontstaan door een uitgraving ter plaatse van de tuin, waarna op de bodem van deze uitgraving een betonplaat is gelegd. Langs de zijkanten van de uitgraving zijn voorts wanden van kunststof aangebracht, zodat een bak ontstond voor het zwemwater. Het water in het zwembad wordt rondgepompt, langs een filter, met behulp van een bovengrondse pomp. Het leegmaken van het bad, hetwelk eens per jaar moet geschieden, geschiedt door hevelen. Voor het aanbrengen van het zwembad is op 10 januari 1973 door Burgemeester en Wethouders van Rotterdam een bouwvergunning verleend, overeenkomstig bij de aanvrage hiervan overgelegde tekeningen.

Belanghebbende is van mening, dat dit zwembad niet meer is dan een voor het doel aangepaste uitgraving van het terrein, te vergelijken met een vijver, zodat deze slechts een deel van de tuinaanleg is en moet worden gerekend tot de ongebouwde aanhorigheden van de woning. Een gebouwde aanhorigheid kan eerst aanwezig worden geoordeeld als sprake is van een onverplaatsbaar aan de bodem vastgehecht bouwwerk, dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Zij heeft het voorts vergeleken met een tribune of openluchtfilters bij waterbedrijven. Het Hoofd is daarentegen van mening, dat hier sprake is van een gebouwde aanhorigheid van de woning. Hij heeft zich hierover beroepen op artikel 8, lid 1, letter a, onder 2e, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, alwaar tot de gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden worden gerekend : installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik. Onder deze omschrijving valt zijns inziens het onderhavige zwembad, hetwelk als een bouwsel moet worden beschouwd.

Het belang van het geschilpunt is gelegen in de omstandigheid, dat het vermenigvuldigingscijfer voor aard en gebruik en voor kwaliteit voor gebouwde aanhorigheden en voor aanhorige grond verschillen. Bij de aanslag is het bad aangemerkt als een gebouwde aanhorigheid en de oppervlakte berekend als ware het deel van de woning;’’;

Overwegende dat het Hof omtrent dit geschilpunt heeft overwogen:

‘’dat het Hof met het Hoofd van mening is, dat een zwembad als hier aanwezig - hoezeer eenvoudig van constructie en opgenomen in de tuin van de woning - moet worden aangemerkt als een bouwsel als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter a, onder 2e, van het Besluit en als zodanig moet worden gerekend tot de gebouwde aanhorigheden van de woning;

dat het Hof het echter niet juist oordeelt, dat ten aanzien van deze aanhorigheid de oppervlakte is berekend als ware het een deel van de woning; dat de bij de verordening behorende tabel, van faktoren voor aard/gebruik, ligging en kwaliteit verschillende vermenigvuldigingscijfers kent voor woningen en voor aanhorige grond, behorende bij (onder meer) zulke gebouwen; dat dit erop wijst, dat het enkele feit, dat een bouwsel als aanhorigheid dienstbaar is aan een woning, niet behoeft mee te brengen, dat daarvoor steeds de vermenigvuldigingscijfers voor woningen van toepassing zijn; dat de tabel geen vermenigvuldigingscijfers geeft in het bijzonder geldende voor gebouwde aanhorigheden; dat deze echter onder 02 cijfers geeft voor onvolledige gebouwen, te weten 02.10 niet regendichte bouwwerken (geen dak of wand, dan wel uitsluitend draagconstructie) en installaties; dat deze omschrijving past op het onderhavige zwembad en er geen aanleiding is haar niet tevens van toepassing te oordelen voor onvolledige aanhorige gebouwen; dat er mitsdien aanleiding is de oppervlakte van het hier aanwezige zwembad op deze voet te bepalen; dat dit ertoe leidt de omgerekende oppervlakte daarvan (ouderdom van 0 tot 15 jaar) naar de toestand op 1 januari 1975 (artikel 8 der verordening) te berekenen met als vermenigvuldigingscijfers: aardgebruik 0,50, ligging 1,00, kwaliteit (B) 1,00, derhalve op 18 m², in plaats van op de bij de aanslag in aanmerking genomen 36 m²;’’;

Overwegende dat het Hof, wat het tweede geschilpunt betreft, het volgende heeft vermeld en de wederzijdse standpunten als volgt heeft weergegeven:

‘’Ingevolge artikel 8 der verordening, welk artikel ook reeds voorkwam in de oorspronkelijke verordening, wordt bij de heffing van de belasting de heffingsgrondslag vastgesteld naar de toestand bij het begin van het belastingjaar. Het tarief van de belasting is geregeld in artikel 9 der verordening, waarbij dit is gesteld op een zeker bedrag voor elke volle 10 m² van de heffingsgrondslag. Dit tarief is gewijzigd bij de wijzigingsverordening door de raad vastgesteld bij besluit van 6 maart 1975, welke verordening tot stand kwam door het verlenen van de Koninklijke goedkeuring op 10 oktober 1975.

Bij die verordening is tevens de voormelde tabel vervangen door een nieuwe. Bij die wijzigingsverordening is niet uitdrukkelijk bepaald met ingang van welke datum zij in werking zou treden. Evenwel houdt artikel IX van die verordening in:

‘’’’Na de wijzigingen als omschreven in de artikelen I tot en met VIII bevat de verordening op onroerend-goedbelastingen de volgende artikelen, tabel en bijlagen:’’’’

(volgt weergave van de gehele verordening in de nieuwe tekst).

Tot de bedoelde artikelen der verordening behoort artikel 15, betreffende onder meer de inwerkingtreding der verordening, welk artikel reeds voorkwam in de verordening van 20 december 1973 en hetwelk in 1975 niet is gewijzigd. Lid 1 van dit artikel luidt:

‘’ ‘’1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste van de maand volgende op die, waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, met dien verstande dat de in artikel 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975.’’ ‘’

Het Hoofd stelt zich nu op het standpunt, dat dit artikel 15 ook geldt voor de wijzigingsverordening van 1975 en dat deze verordening mitsdien in werking is getreden op 1 november 1975. Evenwel is hij van oordeel, dat de bepaling in dat artikel, dat de in artikel 1 der verordening bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975, ten gevolge heeft dat die belastingen van die datum af kunnen worden geheven naar het op 1 november gewijzigde tarief en de toen vastgestelde tabel. Bij de wijzigingsverordening, aldus het Hoofd, werden alle artikelen van de oorspronkelijke verordening met de aangebrachte wijzigingen opnieuw vastgesteld. Ter toelichting heeft hij erop gewezen, dat de belasting voor het eerst werd geheven over 1975. De oorspronkelijke verordening was een voorlopige, die eerst na de wijziging in 1975 haar definitieve tarief met bijbehorende tabel kreeg. Het is beslist de bedoeling van de raad geweest de definitieve tarieven ook reeds voor het belastingjaar 1975 toe te passen.

Belanghebbende is van oordeel, dat aldus aan het verhoogde tarief een terugwerking wordt verleend, welke niet kan worden gegrond op het bepaalde in gemeld artikel 15. Dit artikel betrof de inwerkingtreding van de oorspronkelijke verordening. De datum van 1 januari 1975 lag toen nog in het verschiet, zodat de betekenis van de bepaling was dat de belasting niet eerder dan met ingang van die datum kon worden geheven. Het is haars inziens niet juist op de grond, dat in artikel IX van de wijzigingsverordening wordt vastgesteld hoe de verordening na de wijzigingen daarin aangebracht luidde, aan te nemen dat uit hoofde van gemeld artikel 15 de aangebrachte wijziging in tarief en tabel van kracht is geworden met ingang van 1 januari 1975. Indien men aan de wijzigingen terugwerkende kracht had willen geven, dan had dit in een afzonderlijk artikel van de wijzigingsverordening moeten zijn opgenomen. Zij is daarom van mening, dat voor 1975 nog het oude tarief en de oude tabel golden en zulks voor dat gehele jaar, omdat de belasting per jaar wordt geheven en voor de heffingsgrondslag is bepaald, dat de toestand aan het begin van het jaar beslissend is.

Het tarief bedroeg volgens de oude verordening f 13,60 per 10 m² omgerekende oppervlakte. Bij de nieuwe verordening werd dit verhoogd tot f 19,55 per 10 m², welk tarief bij de aanslag is toegepast. Volgens de nieuwe tabel is voorts de liggingsfaktor 1,50, volgens de oude was dit 1,00. De verdere faktoren bleven voor het onderhavige onroerend goed ongewijzigd.

Uitgaande van het standpunt van belanghebbende zou voor de vaststelling van de aanslag, met inachtneming van het hiervoor besliste omtrent het zwembad, de volgende berekening moeten worden gemaakt:

Om te rekenen als volgt:

verschuldigde belasting 28 x f 13,60 = f 380,-- (afgerond).’’;

Overwegende dat het Hof omtrent dit tweede geschilpunt heeft overwogen:

‘’dat op 1 januari 1975 nog slechts van kracht was de verordening van 20 december 1973, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 3 juli 1974, met het daarin opgenomen tarief en, de daarbij behorende tabel van vermenigvuldigingscijfers; dat mitsdien naar de toestand op dat tijdstip slechts belasting kon worden geheven naar bedoeld tarief met inachtneming van de bedoelde tabel;

dat dit anders zou zijn geworden, indien bij de op 10 maart 1975 door de raad vastgestelde, op 10 oktober 1975 goedgekeurde wijzigingsverordening het nieuwe tarief en de nieuwe tabel met terugwerking tot 1 januari 1975 zouden zijn ingevoerd; dat dit in deze verordening echter niet uitdrukkelijk is bepaald;

dat het Hoofd meent, dat nochtans zodanige terugwerking moet worden aangenomen, omdat de verordening, zoals die na de daarin aangebrachte wijzigingen was komen te luiden, in artikel IX der wijzigingsverordening volledig is weergegeven en die verordening daardoor in haar geheel opnieuw zou zijn vastgesteld, zulks met inbegrip van artikel 15 der verordening regelende de inwerkingtreding daarvan;

dat, indien deze zienswijze als juist zou worden aanvaard, gemeld artikel 15 zou meebrengen, dat de aldus vernieuwde verordening op 1 november 1975 in werking zou zijn getreden, met dien verstande, dat de in artikel 1 dier verordening bedoelde belastingen zouden blijven geheven met ingang van 1 januari 1975;

dat het echter gekunsteld is uit laatstbedoelde woorden af te leiden, dat de gewijzigde verordening - in afwijking van de in het eerste deel van artikel 15 bepaalde inwerkingtreding op 1 november 1975 - in haar geheel van kracht zou zijn met ingang van 1 januari 1975; dat dit evenwel nodig zou zijn om die belasting naar de nieuwe verordening te kunnen heffen, daar art. 1 dier verordening daarvoor op zich zelf geen voldoende grondslag zou bieden;

dat het Hof deze uitlegging niet tot de zijne kan maken en van oordeel is, dat, zo men de verordening als opnieuw vastgesteld beschouwt, artikel 15 aldus moet worden verstaan, dat weliswaar de verordening in haar gewijzigde vorm eerst van kracht werd op 1 november 1975, maar dit niet zou wegnemen, dat de heffing van de belastingen ingevolge de verordening, zoals die op 1 januari 1975 van kracht was, met ingang van die datum zou blijven geschieden; dat deze uitleg ook beter past bij de oorspronkelijke bedoeling van het artikel de belasting eerst te doen ingaan op die - toen nog in de toekomst liggende - datum, waarbij van het geven van terugwerkende kracht aan de verordening derhalve geen sprake was; dat voorts de verordening van 1975 zich uitdrukkelijk aandient als een wijziging van de bestaande verordening en niet als een geheel nieuwe; dat daarbij de oude verordening ook niet is ingetrokken;

dat dit laatste zelfs de vraag opwerpt, of het standpunt van het Hoofd, dat de verordening in 1975 in haar geheel opnieuw is vastgesteld, wel kan worden aanvaard en niet moet worden aangenomen, dat de wijzigingsverordening niets inhoudt omtrent het tijdstip van haar inwerkingtreding zodat hiervoor het tijdstip van haar goedkeuring geldt; dat het Hof dit laatste zelfs het meest aannemelijk acht en het daarvan verder zal uitgaan;

dat daarbij nog kan worden opgemerkt, dat, al zou juist zijn dat het in 1975 de bedoeling van de raad is geweest het nieuwe tarief en de nieuwe tabel van 1 januari 1975 af te doen gelden, dit niet tot een andere gevolgtrekking kan leiden; dat het geven van terugwerkende kracht aan een belastingverordening daarin duidelijk tot uitdrukking moet worden gebracht en niet uit de bedoeling van de wetgever, waartoe ook de Kroon die de verordening moet goedkeuren behoort, mag worden afgeleid;

dat op grond van het vorenoverwogene dient te worden aangenomen, dat, nu artikel 15 der bestaande verordening te dezen geen rol speelt, de wijziging van de verordening in haar geheel eerst van kracht werd op 10 oktober 1975;

dat, aangezien artikel 8 der verordening bepaalt, dat de heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand bij het begin van het jaar, dit meebrengt dat deze voor het gehele jaar 1975 moet worden vastgesteld volgens de tabel van kracht op 1 januari 1975; dat artikel 8 voormeld echter niet geldt voor het tarief der belasting, geregeld in artikel 9 der verordening; dat om die reden moet worden aangenomen, dat de heffing der belasting over 1975 moet geschieden voor 282/365 deel naar het oude en voor 83/365 deel naar het nieuwe tarief;

dat de aanslag dan wordt:

282/365 x 28 x f 13,60 + 83/365 x 28 x f 19,55 = f 418,-- afgerond;’’;

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van het Hoofd heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een ten bedrage van f 418,--;

Overwegende dat het Hoofd in cassatie 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende klachten,

toegelicht als daarachter vermeld:

‘’I. Schending van het recht, met name:

van artikel 3, lid 1, letter a, van artikel 6, lid 1, letter a, en van artikel 7, lid 1 en 3, van de Verordening op onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam , hierna ook te noemen de Verordening;

van artikel 7, lid 1 en 2, alsmede van artikel 8, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, hierna ook te noemen het Besluit;

van artikel 273 van de gemeentewet;

II. Schending van het recht, met name van de artikelen 270 en 271 van de gemeentewet;

III. Schending van het recht, met name van artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

Toelichting:

ad 1. De verordening (artikel 3, lid 1, letter a) verstaat onder ‘’ ‘’een onroerend goed dan wel het onroerende goed’’ ‘’: een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden. Aanhorigheden zijn volgens artikel 3, lid 2, van de verordening, gebouwde en ongebouwde eigendommen, behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom of gedeelten daarvan, voor zover die eerstgenoemde eigendommen dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom of die gedeelten daarvan. Op grond van artikel 3, lid 1, letter a, heeft het Hoofd als één onroerend goed afgebakend het woonhuis als gebouwd eigendom met een berging en het zwembad als gebouwde aanhorigheden en met de bijbehorende tuin als ongebouwde aanhorigheid. Conform het bepaalde in artikel 7, lid 1, van de verordening is de op de voet van artikel 6, lid 1, letter a, van de verordening vastgestelde oppervlakte van het onroerende goed (de gebouwde eigendommen betreffende) vermenigvuldigd met achtereenvolgens de factor voor aard/soort gebruik en de factoren voor ligging en voor kwaliteit, als in de bij de verordening behorende tabel zijn toegekend aan de groep van onroerende goederen waartoe het onroerende goed behoort. Op grond van de door het Hoofd aangevoerde argumenten heeft het Hof beslist, dat het zwembad is een gebouwde aanhorigheid.

Echter gaf het Hof te kennen:

1. het niet juist te oordelen, dat ten aanzien van deze aanhorigheid de oppervlakte is berekend als ware die een deel van de woning;

2. dat de bij de verordening behorende tabel van factoren voor aard/soort gebruik, ligging en kwaliteit verschillende vermenigvuldigingscijfers kent voor woningen en voor aanhorige grond, behorende bij (onder meer) zulke gebouwen; dat dit erop wijst, dat het enkele feit dat een bouwsel als aanhorigheid dienstbaar is aan een woning, niet behoeft mee te brengen dat daarvoor steeds de vermenigvuldigingscijfers voor woningen van toepassing zijn;

3. dat de tabel geen vermenigvuldigingscijfers geeft in het bijzonder geldende voor gebouwde aanhorigheden; dat deze tabel echter onder 02 cijfers geeft voor onvolledige gebouwen, te weten 02.10 niet-regendichte bouwwerken (geen dak of wand dan wel uitsluitend draagconstructie) en installaties; dat deze omschrijving past op het onderhavige zwembad en er geen aanleiding is haar niet tevens van toepassing te oordelen voor onvolledige aanhorige gebouwen; dat er mitsdien aanleiding is de oppervlakte van het zwembad op deze voet te bepalen; dat dit ertoe leidt de omgerekende oppervlakte naar de toestand van 1 januari 1975 te berekenen met als vermenigvuldigingscijfers voor aard/soort gebruik 0,50, ligging 1,00 en kwaliteit (B) 1,00.

Ten aanzien van het hierboven sub 1 vervatte oordeel van het Hof is het Hoofd van mening, dat dit zich niet verdraagt met het bepaalde in artikel 8, lid 1, letter a, van het Besluit en het daarop steunende artikel 6, lid 1, letter a, van de verordening. Uit die artikelen kan niet anders worden gelezen dan dat waar een onroerend goed wordt gevormd door gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden, de oppervlakte van dat onroerende goed wordt gevormd door de som van het aantal volle vierkante meters van de oppervlakte van elke bouwlaag van de gebouwde eigendommen en de gebouwde aanhorigheden, zijnde deze aanhorigheden, gelet op artikel 3, lid 2, van de verordening, evenzeer gebouwde eigendommen.

De hierboven sub 2 weergegeven gevolgtrekking van het Hof is voor het Hoofd onbegrijpelijk. Het Hof beperkt zich tot ‘’het enkele feit’’ zonder ter zake nader te onderzoeken hetgeen omtrent aanhorigheden in het Besluit en in de verordening is bepaald. Gesteld, dat het in artikel 7, lid 2, van het Besluit vervatte voorschrift wel zodanig zou mogen worden geïnterpreteerd dat zowel voor de gebouwde eigendommen (zijnde hoofdobjecten) als voor de gebouwde eigendommen (zijnde gebouwde aanhorigheden) afzonderlijke factoren moeten worden vastgesteld, dan ligt zodanige interpretatie toch niet voor de hand, omdat:

hetzelfde lid 2 gewaagt van onroerende goederen, die bestaan uit gebouwde eigendommen (hoofdobjecten met aanhorigheden) met ongebouwde aanhorigheden;

toepassing van artikel 7, lid 1, van het Besluit, welk lid spreekt van de oppervlakte van het onroerende goed, in samenhang met artikel 3, lid 1, letter a, van de verordening onmogelijk zou zijn;

een zodanige interpretatie in strijd is met artikel 8, lid 1, letter a, van het Besluit, dat bepaalt dat de oppervlakte van een onroerend goed wordt gesteld voor wat betreft gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden, op de som van het aantal volle vierkante meters van de oppervlakte van elke bouwlaag.

's Hofs stelling ‘’ ‘’dat dit erop wijst, dat het enkele feit, dat een bouwsel als aanhorigheid dienstbaar is aan een woning, niet behoeft mee te brengen, dat daarvoor steeds de vermenigvuldigingscijfers voor woningen van toepassing zijn’’ ‘’ valt niet uit 's Hofs voorafgaande overwegingen af te leiden. Het Hof verzuimt om, al was het maar in beginsel, aan te geven wanneer een gebouwde aanhorigheid de rangschikking van het hoofdobject wel en wanneer niet volgt.

De opvatting van het Hof zoals die sub 2 en 3 is weergegeven valt niet te rijmen met 's Hofs uitspraak van 14 juni 1977 (nummer 28/1977, tweede enkelvoudige kamer). Tevens nog acht het Hoofd 's Hofs overwegingen onbegrijpelijk nu bij de woning van de belanghebbende, behalve het zwembad, zich nog een gebouwde aanhorigheid bevindt, waarvan ter berekening van de onroerend-goedbelastingen de oppervlakte eveneens bij die woning is getrokken. Met zijn sub 2 weergegeven gevolgtrekking maakt het Hof een juiste toepassing van artikel 7, leden 1 en 2, en van artikel 8, lid 1, letter a, van het Besluit, alsmede van artikel 3, lid 1, letter a, en artikel 6, lid 1, letter a, van de verordening onmogelijk .

Ten aanzien van de hierboven sub 3 vervatte conclusie van het Hof merkt het Hoofd op, dat het Hof zijn middel om aan de hand van artikel 8, lid 1, letter a, sub 2°, aan te tonen, dat het zwembad is een voor de heffing van de onroerend-goedbelastingen in aanmerking komend object, aanwendt om dat object te rangschikken als een onvolledig object als bedoeld in groep 02 (code 02.10) in de tabel van factoren behorende bij de verordening. Gesteld dat het Hof terecht zou hebben geconcludeerd, dat aan het zwembad, zijnde een gebouwde aanhorigheid, afzonderlijke factoren moeten worden toegekend, dan zou het Hof, gelet op artikel 7, lid 1, van de verordening, het zwembad niet anders hebben mogen rangschikken dan onder de groep 06 van de meergenoemde tabel, en wel onder code 06.30, waarin ‘’zwembaden niet-overdekt' expliciet zijn vermeld.

Door evenwel artikel 7, lid 3, toe te passen waar artikel 7, lid 1, geboden was, kwam het Hof tot een onjuiste rangschikking en daardoor tot een onjuiste factorentoekenning, waarmede het Hof voorbijging aan de in artikel 273 van de gemeentewet vervatte eis, dat de toepassing van de vermenigvuldigingscijfers zodanig dient te zijn, dat op benaderende wijze rekening wordt gehouden met verschillen in waarde in het economische verkeer. Nu uit geen van de overwegingen van het Hof blijkt, waarom het aan toepassing van artikel 7, lid 3, van de verordening de voorkeur heeft gegeven boven toepassing van artikel 7, lid 1, van de verordening en evenmin welke 's Hofs beweegredenen waren voorbij te gaan aan de door de gemeenteraad gegeven indeling, heeft het Hof niet voldaan aan het bepaalde bij artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, volgens welk artikel de uitspraak met redenen omkleed dient te zijn.

ad II. Het Hof gaat er in zijn overwegingen van uit, dat een belastingverordening in werking treedt op het moment waarop de Koninklijke goedkeuring wordt verkregen. De gemeentewet kent het begrip ‘’in werking treden' niet. Uit artikel 271 volgt slechts, dat een belastingverordening pas kan werken nadat de Koninklijke goedkeuring is verkregen. Artikel 270 van de gemeentewet schrijft voor, dat een belastingverordening in de daartoe leidende gevallen onder meer het tijdstip van ingang van de heffing dient te vermelden. De belastingverordening waarop de bestreden aanslag berustte, dit is de verordening van 20 december 1973 nadat daarin de in het raadsbesluit van 6 maart 1975 vervatte wijzigingen zijn verwerkt, is in artikel IX van het raadsbesluit van 6 maart 1975 volledig afgedrukt en vermeldt in artikel 15 het tijdstip van ingang van de heffing. Daarmede stelde de gemeenteraad als gemeentelijke wetgever de verordening opnieuw in zijn geheel vast. Dit achtte de raad uit een oogpunt van duidelijkheid voor de contribuabelen geboden, omdat die verordening nieuwe heffingen betrof en omdat de raad geen twijfel wenste te laten bestaan omtrent de voor het eerste belastingjaar, dit is 1975, geldende tarieven en vermenigvuldigingscijfers. De bedoelingen van de raad blijken naar het oordeel van het Hoofd onomstotelijk uit de aan hem gedane en door hem overgenomen voorstellen van Burgemeester en Wethouders van Rotterdam van 4 december 1973 en 21 februari 1975. De raad voldeed daarmede aan de in artikel 270 van de gemeentewet gestelde eisen. De onroerend-goedbelasting is een tijdstipbelasting, voor de heffing waarvan de toestand per 1 januari van het belastingjaar bepalend is voor alle onderdelen van de verordening. De beslissing van het Hof om het definitieve tarief zoals dat door de gemeentelijke wetgever op 6 maart 1975 was vastgesteld, eerst met ingang van een in het belastingjaar gelegen tijdstip toe te passen, is dan ook onbegrijpelijk.

ad III. 's Hofs beslissing op het verzoek van het Hoofd om belanghebbende in haar pleitnota voorgedragen bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren is voor hem onbegrijpelijk nu het Hof de door hem aangevoerde argumenten niet heeft onderzocht (Hoge Raad 18 juni 1952, B. 9244). Gezien het ook voor juridisch niet-geschoolden duidelijke onderscheid dat de wetgever heeft gemaakt tussen de begrippen ‘’beschikking’’ en ‘’uitspraak’’, kan aan artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet meer inhoud worden toegekend dan het heeft. Het Hof heeft zich ter zitting beroepen op jurisprudentie zonder daarbij, ook niet in zijn uitspraak, in te gaan op de argumenten van het Hoofd:

dat de door het Hof ingeroepen jurisprudentie dateert van voor het tot stand komen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;

dat de bewoordingen van artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door de door het Hof ingeroepen jurisprudentie niet worden gedekt, mede niet omdat in die jurisprudentie de begrippen ‘’beschikking’’ en ‘’uitspraak’’ door elkaar worden gebruikt;

dat omtrent de betekenis van artikel 26, lid 1, van de Algemene wet zich nog geen jurisprudentie heeft gevormd.

De jurisprudentie volgende, ging het Hof voorbij aan de arresten van de Hoge Raad van 2 maart 1949, nummer 8575 en van 4 januari 1950, nummer 8717. Belanghebbende had haar bezwaar zeer goed reeds in haar bezwaarschrift kunnen aanvoeren en had dit moeten doen. Door dit na te laten onthield zij de gemeenteraad, zo haar bezwaar juist was bevonden, de mogelijkheid tot het treffen van corrigerende voorzieningen.’’;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie tegen 's Hofs uitspraak de volgende klachten aanvoert, toegelicht als daarachter vermeld:

‘’I. Schending van het recht, met name van artikel 7, tweede lid, Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Stbl. 1971, 616) - in het vervolg ook aan te duiden als het Besluit - doordat het Hof in strijd met genoemde bepaling heeft beslist, dat met betrekking tot één onroerend goed ten aanzien van de van dat onroerende goed deel uitmakende gebouwde eigendommen twee verschillende factorenreeksen voor gebouwde eigendommen van toepassing zijn;

II. Schending van het recht, met name van artikel 2, eerste lid, zulks in samenhang met artikel 15 van het Besluit, doordat het Hof heeft beslist dat de wijzigingen van de verordening op onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam , welke wijzigingen door de raad van de gemeente Rotterdam zijn vastgesteld op 6 maart 1975 en zijn goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 10 oktober 1975, nummer 4, reeds op 10 oktober 1975 in werking zijn getreden.

Toelichting:

Ad I. Het Hof is in zijn uitspraak geheel voorbijgegaan aan de door belanghebbende in haar pleitnota nader uitgewerkte motivering dat de huidige onroerend-goedbelastingen moeten worden gezien als een voortzetting van de (oude) grondbelasting, waar het betreft de interpretatie van de in het Besluit gebezigde begrippen ‘’ ‘’gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen en gebouwde en ongebouwde aanhorigheden’’ ‘’. Nu noch in het Besluit zelf, noch in de nota van toelichting bij dat besluit een definitie wordt gegeven van hetgeen onder ‘’gebouwd’’ en ‘’ongebouwd’’ moet worden verstaan, dient naar de mening van belanghebbende aan die begrippen dezelfde betekenis te worden toegekend als die welke de jurisprudentie onder de vigeur van de grondbelasting aan de evengenoemde begrippen heeft gegeven. Zulks impliceert dat een ‘’gebouwd eigendom’’ alleen als zodanig kan worden aangemerkt - afgezien van de vereisten van het min of meer permanent verbonden zijn met de bodem en de duurzame gebruikzaamheid - indien de ‘’beschuttingsfunctie’’ voorop staat. Onder beschuttingsfunctie moet in dit verband worden verstaan dat het gebouwde eigendom zodanig moet zijn ingericht dat het mensen, dieren of goederen min of meer afdoende beschermt tegen atmosferische invloeden. Zie in dit verband de Vakstudie Personele belasting en Grondbelasting, aantekening 1 (Gebouwde eigendommen) op artikel 1 van de Wet op de grondbelasting (Wet van 26 mei 1870, Stbl. 82).

Ervan uitgaande dat het voor de grondbelasting geldende criterium ook van toepassing is met betrekking tot de onroerend-goedbelastingen in de zin van artikel 273 van de gemeentewet (die als een voortzetting van de (oude) grondbelasting moeten worden gezien), dan kan het zwembad waarvan in deze procedure sprake is, niet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Als zodanig kan het derhalve ook geen gebouwde aanhorigheid zijn van het op het onroerende goed Tsjaikofskilaan 12 staande woonhuis. Het zwembad in kwestie moet dan ook worden beschouwd als een ongebouwde aanhorigheid van het evengenoemde woonhuis.

Uit het vorenstaande moge duidelijk zijn geworden dat het Hof niet alleen ten onrechte het onderhavige zwembad als een gebouwde aanhorigheid heeft aangemerkt, maar bovendien heeft het Hof op dat zwembad een afzonderlijke factorenreeks voor gebouwde eigendommen - een andere dan die welke is toegepast met betrekking tot het woonhuis - toegepast. Zulks is duidelijk in strijd met artikel 7, tweede lid, in samenhang met artikel 7, eerste lid, en artikel 8, eerste lid, letters a en b, van het Besluit. Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Besluit kan met betrekking tot alle gebouwde eigendommen die deel uitmaken van één onroerend goed, ongeacht of deze betreffen het hoofdgebouw, in casu het woonhuis, dan wel de gebouwde aanhorigheden, slechts één factorenreeks voor gebouwde eigendommen worden toegepast. Het Hof heeft in zijn beslissing heel duidelijk - feitelijk - vastgesteld dat het zwembad deel uitmaakt van het onroerend goed Tsjaikofskilaan 12. Zie in dit verband het artikel van B. Tichelman ‘’ ‘’De gemeentelijke onroerend-goedbelastingen ex artikel 273 van de gemeentewet’’ ‘’ in het Weekblad voor fiscaal recht van 16 januari 1975, bladzijden 37 en 38.

Zo er al twijfel mocht bestaan of het onderhavige zwembad kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom (in de zin van gebouwde aanhorigheid), dan staat het ‘’ongebouwde’’ karakter stellig op de voorgrond. Uit dien hoofde moet op het zwembad dezelfde factorenreeks worden toegepast als die welke is toegepast ten aanzien van de bij het woonhuis behorende ongebouwde aanhorigheden (in casu de tuin), voor zover deze de aanhorige grond van 300 vierkante meters overschrijden.

Ingeval de Hoge Raad zou beslissen dat het zwembad als een gebouwde aanhorigheid moet worden aangemerkt, dan brengt dit mede - gelet op de ratio van artikel 7, tweede lid, van het Besluit - dat op dat zwembad dezelfde factorenreeks moet worden toegepast als die welke toepassing heeft gevonden met betrekking tot het woonhuis.

Naar de mening van belanghebbende moet zulk een beslissing leiden tot een willekeurige en onbillijke belastingheffing, waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad bij het toekennen aan de gemeenten van de bevoegdheid tot heffing van de onroerend-goedbelastingen. Met name zou daardoor in gedrang komen het wettelijke voorschrift van artikel 273, tweede lid, aanhef, het tweede ‘’hetzij’’, gemeentewet, dat de aldaar bedoelde vermenigvuldigingscijfers zodanig moeten worden gekozen dat ‘’ ‘’op benaderende wijze wordt rekening gehouden met verschillen in waarde in het economische verkeer’’ ‘’.

Ad II. Naar hun aard zijn de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen een ‘’tijdstipbelasting’’. De toestand bij het begin van het belastingjaar, in casu 1 januari, is beslissend voor de belastingheffing. Zulks moet met name worden afgeleid uit het bepaalde in artikel 2, eerste en vierde lid, en artikel 15 van het Besluit. Hoewel in de genoemde bepalingen uitsluitend wordt gezien op de verplichtingen van de belastingplichtigen, staat het juist de gemeentelijke overheid niet vrij om ‘’tussentijds’’ het belastingregime niet onbelangrijk ten nadele van de belastingplichtige te wijzigen. Naar de mening van de belanghebbende moet het volstrekt onaanvaardbaar worden geacht dat een (belastingverhogende) belastingverzwaring met terugwerkende kracht in werking treedt.

Het is de belanghebbende evenwel bekend dat terugwerkende kracht met betrekking tot lastenverhogende (wijzigings-) verordeningen niet ongewoon is, maar het tijdstip waartoe die terugwerkende kracht werkt, is dan steeds in de desbetreffende (wijzigings-) verordening opgenomen.

In het onderhavige geval is de lastenverzwarende verordening tot wijziging van de bestaande verordening op de onroerend-goedbelastingen eerst op 6 maart 1975 door de gemeenteraad van Rotterdam vastgesteld (zonder een bepaling die de terugwerkende kracht moest bewerkstelligen), terwijl de Koninklijke goedkeuring eerst op 10 oktober 1975 is gegeven zonder vermelding van het tijdstip, waarop de goedgekeurde wijzigingsverordening in werking zal treden. Op grond van de in het vorenstaande gegeven overwegingen moet worden geconcludeerd dat de evengenoemde wijzigingsverordening van de gemeenteraad van Rotterdam van 6 maart 1975 eerst op 1 januari 1976 in werking kan treden. In dit verband wil belanghebbende ook nog wijzen op de circulaire van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 15 oktober 1974, nummer F. 74/U 2260, Directie F BB/AZ en B, waarin de gemeente wordt medegedeeld dat in het algemeen aan gemeentelijke belastingverordeningen geen terugwerkende kracht moet worden verleend.’’;

Overwegende dat de Hoge Raad klacht I van het Hoofd en klacht I van belanghebbende gezamenlijk zal behandelen;

Overwegende vooreerst, dat klacht I van belanghebbende blijkens de daarop gegeven toelichting mede 's Hofs oordeel bestrijdt dat het onoverdekte zwembad in de tuin van de woning waarop de aanslag betrekking heeft, moet worden aangemerkt als gebouwde aanhorigheid van de woning in de zin van de Verordening;

dat in de toelichting op deze klacht ervan wordt uitgegaan, dat aan de begrippen ‘’gebouwd eigendom’’ en ‘’gebouwde aanhorigheid’’ dezelfde betekenis moet worden gehecht als die welke de rechtspraak onder de werking van de Wet op de grondbelasting van 26 mei 1870 daaraan heeft gegeven, zodat van gebouwde eigendommen en gebouwde aanhorigheden slechts sprake kan zijn indien het gebouwde beschutting biedt tegen atmosferische invloeden;

dat echter uit artikel 6, lid 1, van de onderhavige Verordening - welke bepaling overeenstemt met artikel 8, 1id 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen - moet worden afgeleid, dat de begrippen gebouwd eigendom en gebouwde aanhorigheden geenszins zijn beperkt tot bouwwerken welke beschutting bieden als evenbedoeld, nu daaronder ook zijn begrepen ‘’installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik’’;

dat deze laatste omschrijving, mede gelet op de op voormeld artikel 8, lid 1, in het Staatsblad gegeven toelichting, zó ruim is dat een onoverdekt zwembad in beginsel een gebouwd eigendom of een gebouwde aanhorigheid in de vorenbedoelde zin kan zijn;

dat het Hof door het onderhavige zwembad, ten aanzien waarvan het onder meer heeft vastgesteld dat het is uitgegraven in de tuin, dat het is gefundeerd op een betonplaat, dat het wanden van kunststof heeft en dat voor het aanbrengen van deze constructie door Burgemeester en Wethouders van Rotterdam een bouwvergunning is gegeven, aan te merken als aan de woning dienstbare gebouwde aanhorigheid in de zin van de verordening niet blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van dat begrip;

dat het Hof niettemin heeft geoordeeld dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag ten aanzien van het zwembad andere factoren voor aard en soort van gebruik, voor ligging en voor kwaliteit moeten worden toegepast dan ten aanzien van de woning;

dat beide klachten terecht tegen dit oordeel opkomen;

dat immers op grond van de artikelen 6 en 7 van de Verordening, beschouwd in onderling verband en in het licht van de artikelen 7 en 8 van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, moet worden aangenomen dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag ten aanzien van een onroerend goed dat bestaat uit een gebouwd eigendom met gebouwde en ongebouwde aanhorigheden, slechts mag worden onderscheiden tussen enerzijds de oppervlakte van het gebouwde eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden en anderzijds de oppervlakte van de ongebouwde aanhorigheden, waarna elk van deze oppervlakten moet worden vermenigvuldigd met de daarbij behorende factoren als in lid 1 van artikel 7 van de Verordening nader omschreven;

dat daaruit volgt dat voor het toepassen van afzonderlijke factoren voor het gebouwd eigendom en bepaalde soorten gebouwde aanhorigheden geen plaats is;

dat de aan het slot van belanghebbendes eerste klacht geponeerde stelling dat dit moet leiden tot een willekeurige en onbillijke belastingheffing, in haar algemeenheid niet als juist kan worden aanvaard;

dat de wet immers niet meer vordert dan dat door toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik met verschillen in waarde in het economisch verkeer op benaderende wijze wordt rekening gehouden en het daarom, mede met het oog op de praktische uitvoerbaarheid van de regeling, niet onaanvaardbaar is om voor de toepassing van die cijfers in de regel geen onderscheid te maken tussen gebouwde aanhorigheden en het gebouw waartoe deze behoren;

Overwegende omtrent klacht III van het Hoofd:

dat deze klacht, voor zover zij 's Hofs verwerping van de stelling van het Hoofd dat belanghebbendes beroep op het niet terugwerken van de wijzigingsverordening van 1975 tardief en deswege niet-ontvankelijk was, bestrijdt met het verwijt van gebrekkige motivering, faalt omdat die verwerping was gegrond op een oordeel van zuiver rechtskundige aard, dat in cassatie als zodanig kan worden getoetst en dat deswege niet met vrucht door middel van een motiveringsklacht kan worden bestreden;

dat deze klacht, voor zover zij 's Hofs evenbedoeld oordeel als onjuist bestrijdt, faalt reeds omdat - gelijk het Hof met juistheid heeft overwogen - de door belanghebbendes meerbedoelde beroep aan de orde gestelde vraag ook ambtshalve door het Hof had moeten worden onderzocht, zodat het Hof bedoelde stelling van het Hoofd terecht heeft verworpen;

Overwegende omtrent klacht II van het Hoofd, omtrent klacht II van belanghebbende en ambtshalve:

dat aan 's Hofs verwerping van de in dit geding door het Hoofd verdedigde stelling, dat bij de op 10 maart 1975 door de raad vastgestelde, op 10 oktober 1975 door de Kroon goedgekeurde wijzigingsverordening het nieuwe tarief en de nieuwe tabel met terugwerking tot 1 januari 1975 zijn ingevoerd, klaarblijkelijk de opvatting ten grondslag ligt, dat de rechter slechts dan mag besluiten dat aan een wetgevende maatregel terugwerkende kracht toekomt, indien in die wetgevende maatregel uitdrukkelijk is bepaald dat zij terugwerkt, althans zulks uit haar bewoordingen ondubbelzinnig volgt;

dat die opvatting evenwel niet als juist kan worden aanvaard;

dat immers ook indien een wetgevende maatregel niet uitdrukkelijk van terugwerkende kracht spreekt, mogelijk is dat het regelgevende orgaan aan die maatregel terugwerkende kracht heeft verleend, en het antwoord op de vraag of zulks het geval is, moet worden gevonden door uitlegging van de desbetreffende wettelijke maatregel, bij welke uitlegging de rechter niet aan enige bijzondere beperking is gebonden en, behalve op haar bewoordingen, acht mag slaan onder meer op haar strekking en de geschiedenis van haar totstandkoming;

dat zodanige uitlegging van de onderwerpelijke wijzigingsverordening tot de slotsom voert, dat vorenbedoelde stelling van het Hoofd juist is;

dat immers de gemeentelijke wetgever, toen hij op 10 maart 1975, na een aantal wijzigingen in de bestaande, uit 1973 daterende Verordening op onroerend-goedbelastingen te hebben vastgesteld, bepaalde dat die verordening na die wijzigingen de volgende artikelen, tabel en bijlagen bevatte en hij daarna onder meer het oorspronkelijke artikel 15, lid 1, - volgens hetwelk de onderwerpelijke belastingen zouden worden geheven met ingang van 1 januari 1975 - ongewijzigd liet volgen, bezwaarlijk iets anders kan hebben beoogd dan te bepalen, dat de Verordening zoals zij was gewijzigd - dus met inbegrip van het nieuwe tarief en de nieuwe tabel - zou worden toegepast met ingang van 1 januari 1975;

dat bovendien elke twijfel dienaangaande wordt weggenomen door de geschiedenis van de totstandkoming van de wijzigingsverordening in verband met die van de oorspronkelijke Verordening, omdat reeds bij het tot stand brengen van de oorspronkelijke Verordening de nadruk erop was gelegd dat de noodzaak om de belastingen op onroerend goed met ingang van 1 januari 1975 te heffen de Gemeente, in verband met het bepaalde in artikel IX, lid 3, van de Wet van 24 december 1970, Staatsblad 608, ertoe noopte om reeds in 1973 een verordening op die belastingen vast te stellen, hoewel zij toen nog niet over voldoende gegevens beschikte om definitieve tarieven vast te stellen, zodat de in die verordening opgenomen tarieven slechts een voorlopig karakter hadden en voorbestemd waren om zo spoedig mogelijk door definitieve te worden vervangen, terwijl bij het tot stand brengen van de wijzigingsverordening op deze uiteenzetting werd teruggegrepen door de mededeling dat meerbedoelde gegevens voor de berekening van de definitieve tarieven thans beschikbaar waren en ook overigens, met name bij de toelichting op die berekening, onmiskenbaar duidelijk ervan werd uitgegaan dat deze definitieve tarieven zouden gelden met ingang van 1 januari 1975;

dat nog de vraag zou kunnen rijzen of de voorschriften van Grondwet en gemeentewet omtrent belastingheffing door gemeenten niet geacht moeten worden de gemeentelijke wetgever slechts dan vrijheid te laten om ten nadele van de burgers af te wijken van het op de eisen der rechtszekerheid berustende rechtsbeginsel dat wetgevende maatregelen alleen voor de toekomst behoren te gelden, indien zulks door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd, en of daaruit niet moet worden afgeleid dat de rechter in zodanig geval heeft na te gaan, of die wetgever, gelet op de door hem blijkens de tekst van de verordening of de daarop gegeven toelichting ter rechtvaardiging van zulk een afwijking in aanmerking genomen omstandigheden, in redelijkheid kon oordelen dat die afwijking daardoor werd gerechtvaardigd;

dat die vragen evenwel te dezen kunnen worden daargelaten, aangezien uit het vorenoverwogene volgt, dat het terugwerken van de in de wijzigingsverordening vervatte nieuwe tarieven en factoren voor de belastingplichtigen in zodanige mate voorzienbaar was, dat van inbreuk op de eisen van de rechtszekerheid niet kan worden gesproken;

dat uit het voorgaande volgt dat 's Hofs uitspraak op dit punt niet in stand kan blijven, zodat de wederzijds op dit punt voorgestelde klachten geen behandeling meer behoeven;

Overwegende dat de Hoge Raad ten principale recht kan doen;

dat uit het overwogene omtrent klacht I van het Hoofd en klacht I van belanghebbende en uit het hiervoor ambtshalve overwogene immers volgt dat de aanslag zoals deze door het Hoofd ambtshalve nader is verminderd, tot een juist bedrag is berekend;

Vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van het Hoofd;

Vermindert de aanslag tot een ten bedrage van f 879,--.

Gedaan bij de Heren Van Dijk, Voorzittend Raadsheer, Reynders, Martens, Van Vucht en Koopmans, Raden, en door Raadsheer Van Dijk uitgesproken ter Raadkamer van de zevende maart 1900 negen en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Pieters.