OZB voor gebruikers tijdens coronamaatregelen; bijlage bij conclusies

1.1. Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/03444, 23/03445 en 23/03793 (hierna ook: de onderhavige zaken). De zaken met nrs. 23/03444 en 23/03445 kennen een nagenoeg vergelijkbaar feitencomplex. Deze zaken betreffen uitspraken van het gerechtshof Den Haag (de sportschoolzaken ).1 De zaak met nr. 23/03793 betreft een uitspraak van rechtbank Rotterdam (de bioscoopzaak ).2

1.2. In elk van de zaken is in geschil of terecht een aanslag in de onroerendezaakbelasting voor gebruikers (gebruikersbelasting) als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet is opgelegd. In de sportschoolzaken gaat het om aanslagen voor het jaar 2021, en in de bioscoopzaak om een aanslag voor het jaar 2022. In elk van de zaken is in de kern aan de orde of de belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt voor de gebruikersbelasting, in aanmerking genomen dat de belanghebbende de onroerende zaak op de peildatum niet kon gebruiken op de door haar beoogde wijze als gevolg van de van toepassing zijnde COVID-19-maatregelen (ook wel: corona-maatregelen). Het gaat daarbij om de uitleg en de toepassing van het begrip ‘gebruik’ in art. art. 220(a) Gemeentewet.

1.3. Hoewel het antwoord op de vraag of sprake is van ‘gebruik’ afhankelijk is van de omstandigheden van het geval, lenen de onderhavige zaken zich naar mijn mening toch voor een gezamenlijke analyse wat betreft de rechtskundige kant. Dit wordt ondersteund door een bevinding van de analyse, namelijk dat de intensiteit van toetsing door Hoge Raad van oordelen over (feitelijk) gebruik doorgaans hoog is (5.9).

1.4. Deze bijlage is als volgt opgebouwd. Onderdeel 2 bevat gegevens over wetgeving. Achtereenvolgens komen aan de orde: de huidige wettekst en eerdere teksten (2.1-2.5), wetsgeschiedenis met betrekking tot de wettekst tot en met 1994 waarin het begrip ‘feitelijk gebruiken’ werd gehanteerd (2.6-2.13), het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen dat gold tot en met 1994 (2.14-2.18), wetsgeschiedenis met betrekking tot de nieuwe tekst per 1 januari 1995 waarin het begrip ‘gebruiken’ wordt gehanteerd (2.19-2.31) en de Wet WOZ (2.32).

1.5. Onderdeel 3 geeft een overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘feitelijk gebruiken’ in de periode tot en met 1994 (3.2-3.16) en over het begrip ‘gebruiken’ in de periode vanaf 1995 (3.17-3.23).

1.6. Onderdeel 4 geeft een overzicht van uitspraken van feitenrechters (en commentaren daarop) over ‘gebruik’ in de situatie waarin het beoogde gebruik van een onroerende zaak niet mogelijk is door corona-maatregelen. Dit doe ik om een beeld te geven van de verschillende opvattingen en de relevant geachte omstandigheden.

1.7. Onderdeel 5 bevat mijn beschouwing. Ik start met een uiteenzetting van enige hoofdlijnen die ik destilleer uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van de Hoge Raad (5.1-5.9). Vervolgens ga ik op de voorliggende kwestie in (5.10-5.23). Ik meen dat de peildatumtoets strikt is wat betreft de aanwijzing van de gebruiker voor de gebruikersbelasting (5.16), maar dat wat betreft het begrip ‘gebruik’ de peildatumtoets niet zo eng moet worden uitgelegd dat vereist is dat precies op de peildatum feitelijke gebruikshandelingen worden verricht (5.17). Bij ‘gebruik’ op de peildatum moet het in wezen gaan om ‘in gebruik hebben’, beoordeeld naar de omstandigheden op de peildatum, waarbij niet vereist is dat die omstandigheden zich ook feitelijk voordoen op peildatum (5.18). Steun voor deze benadering vind ik in arresten over recreatiewoningen waarin ‘gebruik’ aanwezig is geacht ondanks de juridische en/of feitelijke beperkingen van het gebruik op de peildatum (5.18-5.19). De benadering is ook verenigbaar met arresten waarin geen gebruik aanwezig is geacht (5.20). Voor de onderhavige corona-kwestie betekent de benadering dat de omstandigheid dat het beoogde gebruik op de peildatum niet mogelijk is, niet wegneemt dat sprake kan zijn van ‘gebruik’ als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet. Dat laatste zal in het bijzonder aan de orde zijn in het geval de ondernemer de onroerende zaak voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op de beoogde wijze gebruikte, de onroerende zaak op de peildatum is ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, en (op de peildatum) aangenomen kan worden dat de ondernemer de onroerende zaak weer op de beoogde wijze zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt (5.21).

2. Wettekst en wetsgeschiedenis

Huidige wettekst en eerdere teksten

2.1. De Gemeentewet voorziet in de mogelijkheid voor een gemeente om een onroerendezaakbelasting te heffen van onder meer – kort gezegd – degene die bij begin van het kalenderjaar een onroerende zaak niet zijnde een woning gebruikt (de gebruikersbelasting). Art. 220(a) Gemeentewet bepaalt daartoe het volgende:

2.2. Dit is de tekst zoals die geldt vanaf 1 januari 2006. Op die datum is de tekst gewijzigd in verband met het afschaffen van de gebruikersbelasting ter zake van woningen.3 Daarvóór gold de tekst vanaf 1 januari 1995 zoals ingevoerd bij de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet.4 Deze tekst wijkt op het voor de onderhavige kwestie relevante onderdeel niet af van de huidige tekst. Dat onderdeel is de term ‘gebruiken’.

2.3. De voorganger van de (huidige) Gemeentewet, de oude gemeentewet, voorzag vanaf 30 december 1970 in een onroerend-goedbelasting, ook voor gebruikers.5 De daartoe strekkende bepaling was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet (tekst bij invoering):

2.4. Deze tekst is ook nog één jaar van toepassing geweest als onderdeel van de (huidige) Gemeentewet na zijn invoering per 1 januari 1994. De tekst was opgenomen in het toenmalige art. 220, met dien verstande dat inmiddels de term ‘onroerende zaken’ (in plaats van ‘onroerend goed’)6 werd gehanteerd.7 Hier van belang is de constatering dat in de periode tot en met 1994 de term ‘feitelijk gebruiken’ werd gehanteerd.

2.5. Hierna komt aan de hand van de wetsgeschiedenis de ontwikkeling aan de orde van de term ‘feitelijk gebruiken’ en de vervanging daarvan door de term ‘gebruiken’.8

Wetsgeschiedenis met betrekking tot tekst tot en met 1994; de term ‘feitelijk gebruiken’

2.6. De invoering van de onroerend-goedbelasting in 1970 (zie 2.3) vloeit voort uit de aanvaarding van het in 1968 ingediende wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen.9 Zij kent echter al een langere voorgeschiedenis, waarop ik hier niet verder inga dan het volgende.10

2.7. De memorie van toelichting bij het wetsontwerp ‘Voorlopige voorziening inzake verruiming van het gemeentelijke belastinggebied’ (ingediend in 1963)11 wijdt beschouwingen aan de invoering van een belasting op onroerend goed (in de context dat de invoering van zo’n belasting een alternatief is voor de invoering van een woonplaatsbelasting). Daarbij werd ook toen al gedacht aan een belasting die bestaat uit de combinatie van een belasting van gebruikers en een belasting van eigenaren.12 Over de belasting van gebruikers is toegelicht dat zij de bestaande personele belasting zou vervangen, en dat de heffing een ruim toepassingsbereik moet hebben, namelijk zodanig dat niet alleen gebruikers van woonhuizen maar ook gebruikers van bedrijfsgebouwen en -terreinen in de heffing zouden kunnen worden betrokken.13 Dat een ruim toepassingsbereik is beoogd, vindt ook steun in de toelichting waar zij impliceert dat de wens om “een zo groot mogelijk deel der inwoners” zo direct mogelijk in de belastingheffing te betrekken kan worden bereikt door (vooral) een belasting van de gebruikers van onroerend goed.14 Hoewel het voornoemde wetsontwerp in 1968 is ingetrokken,15 is de memorie van toelichting daarbij in zoverre nog van betekenis dat uit de memorie van toelichting bij het hierna aan de orde komende wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen volgt dat dit laatste wetsontwerp voortbouwt op gedachten en plannen in de eerstbedoelde memorie van toelichting wat betreft de belasting op onroerend goed.16

2.8. Terug naar dat wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen. Het oorspronkelijk voorgestelde art. 273 betreffende de onroerendgoedbelasting luidt, voor zover relevant:17

2.9. De memorie van toelichting bevat een uiteenzetting waarom de nieuwe belasting niet is beperkt tot natuurlijke personen.18 Verder wordt specifiek ingegaan op de rechtvaardiging van heffing bij de gebruikers van bedrijfsruimten:19

2.10. De memorie van toelichting vermeldt niet specifiek wat onder ‘gebruik’ (c.q. onder ‘genot krachtens een persoonlijk recht’) moet worden verstaan. Het artikelsgewijze commentaar vermeldt wel over de in 2.8 laatste geciteerde zin:20

2.11. De memorie van antwoord vermeldt over die zin:21

2.12. De uiteindelijke tekst van art. 273 (oude) gemeentewet (zie 2.3) luidt anders dan die in het oorspronkelijke wetsontwerp als gevolg van wijzigingen. Bij de tweede nota van wijziging worden afzonderlijke omschrijvingen opgenomen van zowel de zakelijk gerechtigden als de gebruikers als belastingplichtigen. In het kader van de omschrijving van de gebruiker komt de term ‘feitelijk gebruiken’ in de tekst: “degenen die dat onroerende goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken”.22 De toelichting vermeldt niet wat onder de term ‘feitelijk gebruiken’ moet worden verstaan.23

2.13. Bij vijfde nota van wijziging is de uiteindelijk ingevoerde tekst tot stand gekomen. Bij die nota is het voorgestelde eerste lid vervangen door een herziene tekst.24 De omschrijving van de gebruikers is daarbij in de kern hetzelfde gebleven. De toelichting gaat niet specifiek op de term ‘feitelijk gebruiken’ in.25

2.14. Art. 273 en 303 (oude) gemeentewet kennen delegatiebepalingen. Op die bepalingen is het Besluit OGB gebaseerd,26 dat op 28 oktober 1971 in werking is getreden.27 Dit besluit vermeldt onder meer het volgende over de belastingplicht:

2.15. Anders dan art. 273 (oude) gemeentewet bevat art. 2(1) Besluit OGB dus een peildatum (bij het begin van het belastingjaar) voor de bepaling van de belastingplicht. Art. 15 Besluit OGB is daaraan complementair:

2.16.De invoering van een peildatum wordt als volgt toegelicht:28

2.17. De toelichting gaat vervolgens in op de vraag wanneer sprake is van feitelijk gebruik. De term ‘naar omstandigheden beoordeeld’ in art. 2(1) Besluit OGB is ontleend aan art. 4 AWR:29

2.18. Tevens wordt opgemerkt dat sprake moet zijn van een duurzaam gebruik. Dit betekent dat ‘toevallig gebruik’ op de peildatum niet tot belastingplicht leidt. Daartegenover staat dat het tijdelijk niet gebruiken van een onroerende zaak (of het niet het gehele jaar gebruiken) door degene die het onroerende goed voor gebruik ter beschikking heeft, de belastingplicht niet wegneemt:30

Wetsgeschiedenis met betrekking tot de nieuwe tekst per 1 januari 1995; de term ‘gebruiken’

2.19. Zoals gezien in 2.2 wordt vanaf 1 januari 1995 de term ‘gebruiken’ (in plaats van ‘feitelijk gebruiken’) gehanteerd in de bepaling over de onroerendezaakbelasting in de Gemeentewet. Dat heeft de volgende achtergrond.

2.20. In 1983 heeft de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten een rapport uitgebracht (het rapport Christiaanse).31 Dat rapport signaleert diverse knelpunten met betrekking tot de destijds bestaande regeling wat betreft het begrip ‘feitelijk gebruik’. De commissie adviseert: (i) het adjectief ‘feitelijk’ niet langer te handhaven, en (ii) de regeling van het gebruik in de wet op te nemen in plaats van in het Besluit OGB.

2.21. Het rapport Christiaanse adviseert de volgende tekst voor de gebruiker als belastingplichtige (voorgesteld art. 273):32

De memorie van toelichting daarbij luidt voor zover van belang:33

2.22. Het rapport Christiaanse heeft geleid tot het wetsvoorstel Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, waarin voorstellen van dat rapport geheel of gedeeltelijk zijn overgenomen. Het voorgestelde art. 219 is gelijk aan de tekst zoals voorgesteld in het rapport Christiaanse, met dien verstand dat wel de peildatum ‘bij het begin van het kalenderjaar’ is opgenomen.34

2.23. De memorie van toelichting vermeldt dat het voorstel is overgenomen om het woord ‘feitelijk’ te laten vervallen. Wel is opgemerkt dat de opvatting in het rapport Christiaanse dat niet altijd een feitelijke gebruiker kan worden aangewezen, inmiddels is achterhaald door een arrest van de Hoge Raad.35 De memorie van toelichting luidt:36

2.24. De memorie van toelichting vermeldt ook dat de verruiming van ‘feitelijk gebruiken’ naar ‘gebruiken’ noodzakelijk is, omdat het niet altijd mogelijk was om bij collectief gebruik één van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken:37

2.25. De memorie van toelichting licht toe dat de verruiming van het begrip ook gewenst is uit het oogpunt van het gelijkheidsbeginsel:38

2.26. Ik merk op dat ook op andere plaatsen in de memorie van toelichting terugkomt het uitgangspunt dat het draagvlak van de onroerend-goedbelasting breed moet zijn. De memorie benadrukt dit in het kader van terughoudendheid met het gebruik van vrijstellingen. In dat verband wordt ook verwezen naar het karakter van de belasting:39

2.27. De wijziging in ‘gebruiken’ betekent (echter) niet dat de gebruikersbelasting ook geheven kan worden ter zake van een leegstaand object:40

2.28. De memorie geeft van dit laatste (dat wil zeggen: gevallen van leegstaande objecten waarvan toch sprake is van ‘gebruik’) de volgende voorbeelden:41

2.29. Uit de memorie van toelichting valt op te maken dat de toelichting wat betreft leegstaande objecten is verduidelijkt naar aanleiding van een door de VNG opgeworpen vraag of de wijziging van de term ‘feitelijk gebruik’ erin zou kunnen resulteren dat onroerende-goedbelasting kan worden geheven over leegstaande onroerende goederen. De memorie vermeldt dat dit niet de bedoeling is, tenzij de eigenaar een leegstaand object – naar de omstandigheden beoordeeld – voor zich ter beschikking houdt:42

2.30. In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt over de wijziging van de term ‘feitelijk’ gebruik naar ‘gebruik’:43

Mede gelet op de eerder in memorie van toelichting gegeven opvatting over leegstaande objecten, ga ik ervan uit dat met “alle gevallen” in deze passage wordt gedoeld op alle gevallen waarin sprake is van gebruik.

2.31. Het wetsvoorstel, waaronder het voorgestelde art. 219, is uiteindelijk tot wet verheven op 1 januari 1995.44 Door een invoeringswet bij die wet is die wet op diezelfde datum nog gewijzigd als gevolg waarvan de bepaling over de gebruikersbelasting voor de onroerendezaakbelasting is opgenomen in art. 220 Gemeentewet.45 Die invoeringswet voorziet tevens erin dat het Besluit OGB wordt ingetrokken, eveneens per 1 januari 1995.46

Wet WOZ

2.32. Art. 24(3)(b) Wet WOZ bevat een omschrijving van de gebruiker van een onroerende zaak die grotendeels overeenkomst met die in art. 220(a) Gemeentewet. Ik besteed daaraan verder geen afzonderlijke aandacht, enerzijds omdat A-G Niessen dat al gedaan heeft in een bijlage bij een conclusie en anderzijds omdat uit die bijlage blijkt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat inderdaad aansluiting is gezocht bij de Gemeentewet.47

3. Jurisprudentie Hoge Raad met betrekking tot het begrip ‘feitelijk gebruik’ en ‘gebruik’

3.1. A-G Niessen is eerder in een bijlage bij een conclusie uit 2008 (hierna: bijlage Niessen) uitgebreid ingegaan op jurisprudentie over de begrippen ‘feitelijk gebruiken’ en ‘gebruiken’.48 Ik volsta hier niet met een verwijzing naar die bijlage, enerzijds met het oog op de zelfstandige leesbaarheid van de onderhavige bijlage en anderzijds omdat ik ook enige andere jurisprudentie behandel gegeven de kwestie die in deze bijlage centraal staat. Met het oog op het beperken van overlap heb ik er wel voor gekozen om niet ook literatuur over die arresten te citeren die reeds in de bijlage Niessen is geciteerd. Bij de bronverwijzing in voetnoten zal ik opnemen waar een arrest (en eventuele literatuur daarover) ook is geciteerd in de bijlage Niessen.

Jurisprudentie over ‘feitelijk gebruiken’ (periode tot en met 1994)

3.2. Zoals hierna blijkt, dient volgens rechtspraak onder het huidige in art. 220(a) Gemeentewet gehanteerde begrip ‘gebruiken’ te worden verstaan: “het metterdaad bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoefte”. Deze omschrijving werd eerder ook al gehanteerd voor de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruiken’ onder de oude gemeentewet.

3.3. De omschrijving vindt haar oorsprong in HR BNB 1979/268.49 Deze zaak gaat over het geval waarin de eigenaar van een huis eind 1974 het huis had laten afbreken en na nieuwjaar was begonnen met de bouw van het nieuwe woonhuis. De eigenaar werd vervolgens voor de gebruikersbelasting aangeslagen naar de toestand per 1 januari 1975. Anders dan het gerechtshof acht de Hoge Raad wel gebruik aanwezig. De Hoge Raad overweegt onder meer dat van gebruik niet slechts sprake is wanneer een onroerend goed overeenkomstig zijn aard en inrichting wordt gebruikt.50 “In ieder geval” degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, gebruikt dat goed. Daaronder valt het geval waarin iemand (zoals de belanghebbende) ter bevrediging van zijn behoefte aan een woning een hem ter beschikking staand ongebouwd onroerend goed bezigt om daarop een huis te doen bouwen:

3.4. In het arrest HR BNB 1979/270 gaat het om een huurder die het huurcontract van een woonhuis had opgezegd op 31 januari 1976 en/maar het woonhuis op 1 januari 1976 reeds had ontruimd.51 De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende het woonhuis bij het begin van 1975 niet metterdaad bezigde. Verder blijkt uit de overwegingen van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat het woonhuis bij het begin van 1975 feitelijk ter beschikking van belanghebbende stond, onvoldoende is om “uit anderen hoofde” feitelijk gebruik te aanvaarden:

3.5. In HR BNB 1981/162 gaat het om een recreatiewoning die op grond van de plaatselijke regelgeving enkel mocht worden bewoond van 1 maart tot 1 november, dus niet in de periode waarin 1 januari is gelegen. De Hoge Raad is van oordeel dat dit laatste niet eraan afdoet dat de belanghebbende, gelet op de omstandigheden van het geval (waaronder dat de woning uitsluitend door de belanghebbende wordt gebruikt en het gehele jaar is gemeubileerd), is aan te merken als feitelijk gebruiker:52

3.6. In HR BNB 1981/24853 gaat het ook om een eigenaar (een exploitante van een recreatiebedrijf) van recreatiewoningen (vakantiebungalows) echter ditmaal bestemd voor de verhuur voor betrekkelijk korte perioden aan vakantiegangers. De woningen konden gedurende de winter, ondanks de aanwezige gevelkachels, niet worden bewoond. Daardoor waren de woningen op de peildatum niet verhuurd of anderszins voor bewoning in gebruik. Volgens het gerechtshof bracht dit mee dat van feitelijk gebruik op de peildatum geen sprake is. De Hoge Raad is van oordeel dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Van feitelijk gebruik op 1 januari kan ondanks de onbewoonbaarheid gedurende de winter toch sprake zijn, met name indien de bungalows gedurende het aan de peildatum onmiddellijk voorafgaande seizoen voor betrekkelijk korte perioden gemeubileerd aan vakantiegangers verhuurd zijn geweest en er op die peildatum geen reden was om aan te nemen dat er in dit opzicht in het volgende seizoen iets zou veranderen:

3.7. In HR BNB 1982/3054 gaat het om vier recreatiewoningen die de eigenaar, de belanghebbende, als beleggingsobjecten ter verhuur beschikbaar had. Op grond van een overheidsvoorschrift mochten de recreatiewoningen niet gedurende het gehele jaar worden bewoond. Tevens waren de woningen – bij gebrek van mogelijkheid tot permanente verwarming – minder geschikt voor permanente bewoning. In de woningen waren alleen inboedelgoederen aanwezig die in een voor – telkens tijdelijke – verhuur bestemde recreatiewoning aanwezig plegen te zijn. Volgens het gerechtshof kan niet worden gezegd dat sprake is van feitelijk gebruik. Ik citeer de overwegingen, omdat de Hoge Raad ernaar verwijst (althans naar de laatste twee):

3.8. Ik merk op deze plaats op dat de zojuist behandelde arresten over verhuurde recreatiewoningen ook richtinggevend zijn geacht voor de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruik’ voor de afvalstoffenheffing in het arrest HR BNB 2000/37.56 In dat arrest gaat het om een recreatiebungalow die alleen in het hoogseizoen werd verhuurd. Daarbuiten bleef de woning wel gemeubileerd en aangesloten op de nutsvoorzieningen, maar werden de bedden verwijderd. De Hoge Raad oordeelt als volgt:

3.9. In HR BNB 1985/25857 gaat het om een belanghebbende die eigenaar was van een perceel bouwterrein, dat bestemd was voor de bouw van een vrijstaande woning en waarop zich een houten schuur bevond die door belanghebbende niet werd gebruikt. Uit het arrest kan worden opgemaakt dat de omstandigheid dat de belanghebbende de bevoegdheid had om over dat perceel te beschikken niet voldoende is om hem als feitelijk gebruiker aan te merken. Vereist is dat het perceel ook metterdaad wordt gebezigd door belanghebbende.58 Het aanhouden van het perceel voor handels- of beleggingsdoeleinden levert op zichzelf dergelijk metterdaad bezigen niet op:

3.10. Vermeldingswaardig wat betreft dit arrest is ook dat de Hoge Raad afwijkt van zowel het primaire als subsidiaire standpunt van A-G Moltmaker. De A-G had primair een invulling van het begrip “feitelijk gebruik” bepleit aan de hand van een objectief criterium, te weten “dat de eigenaar de feitelijke gebruiker is, tenzij een ander krachtens een zakelijk of persoonlijk recht dan wel feitelijk (dus zonder een zodanig recht) gebruiker is”.59 Voor het geval van een beperktere opvatting van het begrip moet worden uitgegaan, had de A-G betoogd dat “van feitelijk gebruik ook sprake kan zijn als men niets met het onroerend goed doet, mits dat niets doen in overeenstemming is met de aard van het goed”, zoals – zo begrijp ik de A-G – het geval is bij een bouwterrein.60

3.11. In HR BNB 1993/26561 gaat het om een eigenaar van een boorlocatie waarop in 1979 een proefboring had plaatsgevonden maar waarop nadien vervolgens geen enkele feitelijke werkzaamheid meer had plaatsgevonden. De Hoge Raad laat in stand het – door hem ‘bijgebogen’ – oordeel van het gerechtshof dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende op de peildatum de boorlocatie metterdaad bezigde:

3.12. Een korte zijstap op dit punt. Zoals in 3.3 gezien, wordt in HR BNB 1979/268 gesproken over ‘in ieder geval’ waar het metterdaad-bezigencriterium wordt gehanteerd.62 Dat roept de indruk op dat ‘feitelijk gebruiken’ ook aan de orde kan zijn buiten het geval van metterdaad bezigen. Steun daarvoor zou bovendien gevonden kunnen worden in HR BNB 1979/270 (“terwijl er te dezen geen grond is uit anderen hoofde feitelijk gebruik (…) te aanvaarden”) (zie 3.4), alsmede in HR BNB 1982/30 waarin de Hoge Raad alleen over de tweede en derde overweging (en niet over de eerste overweging over ‘metterdaad bezigen’) oordeelt dat zij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting (zie 3.7). Opmerking verdient hier dat in literatuur uit het zojuist aangehaalde arrest HR BNB 1993/265 is afgeleid dat daaruit volgt dat (toch) alleen het metterdaad-bezigencriterium geldt.63

3.13. HR BNB 1995/5264 heeft betrekking op een perceel waarop in opdracht van de belanghebbende (erfpachter) een kantoorgebouw werd gebouwd en waarop bij aanvang van het belastingjaar bouwactiviteiten plaatsvonden. Het oordeel van het gerechtshof dat de belanghebbende als feitelijk gebruiker is aan te merken, houdt in cassatie stand:

3.14. In HR BNB 1997/2865 gaat het om de eigenaar van een door zijn moeder bewoonde woning. Nadat zijn moeder is overleden in 1993, is de woning niet meer bewoond, maar op 1 januari 1994 was de inrichting nog ongewijzigd; het meubilair stond er nog. Het gerechtshof oordeelt dat de eigenaar bij aanvang van 1994 de woning metterdaad bezigde voor de opslag van het aldaar aanwezige meubilair. De Hoge Raad is van oordeel dat, zonder nadere motivering, de feitelijke situatie niet dat oordeel rechtvaardigt:

3.15. In HR BNB 1997/8466 gaat het om een woning die belanghebbende heeft gekocht, waarna hij haar is gaan verbouwen. Op de peildatum is de verbouwing nog niet afgerond, is de woning nog niet gemeubileerd en heeft belanghebbende de woning nog niet daadwerkelijk betrokken. De Hoge Raad oordeelt – in afwijking van het gerechtshof – dat sprake is van feitelijk gebruik. De Hoge Raad geeft een zaaksoverstijgende motivering door zijn oordeel te geven voor een door hem omschreven gevalstype:

3.16. Ik noem nog kort HR BNB 1999/19. Daarin was aan de orde dat de belanghebbende een nog te bouwen appartement had gekocht en dat op de peildatum het bouwterrein met de daarop in aanbouw zijnde opstal reeds gesplitst in appartementsrechten.67 Het arrest gaat met name over de vraag of sprake is van een gebouwd eigendom (rov. 3.3: nee) en of voor de heffing van onroerendezaakbelasting afzonderlijke onroerende zaken zijn te onderscheiden gelet op de appartementsrechten (rov. 3.4: ja). Hier is van belang dat de Hoge Raad feitelijk gebruik door de appartementseigenaren aanwezig achtte (rov. 3.4, slot): “De appartementseigenaren, die op 1 januari 1993 doende waren de bouw en de inrichting van het gebouw en de daarbij behorende grond tot stand te brengen, maakten aldus ook metterdaad gebruik van die gedeelten.”

Jurisprudentie vanaf 1995

3.17. In HR BNB 1999/568 gaat het om een belanghebbende die een pand heeft gekocht met het oogmerk om het af te breken en vanaf de fundering opnieuw op te bouwen tot een woning. Op 1 januari 1995 was het pand geheel ‘kaal’ en niet geschikt voor bewoning of enige andere vorm van gebruik. In afwachting van de bouwvergunning, die in 1995 nog niet was verleend, vonden er geen activiteiten plaats. De Hoge Raad oordeelt dat het oordeel van het gerechtshof dat onder die omstandigheden met betrekking tot het pand geen sprake is van gebruik, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad voegt daaraan het volgende toe.

Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat ook voor het nieuwe ‘gebruik’-begrip (dus zonder het adjectief ‘feitelijke’) het metterdaad-bezigencriterium geldt. Verder begrijp ik de overwegingen in het licht van de vastgestelde feiten zo dat de doorslaggevende factor is dat op de peildatum er nog geen (verbouwings)activiteiten plaatsvonden.69 Anders gezegd: het gaat in de kern om een leegstaand pand dat (nog) niet wordt verbouwd.

3.18. Het arrest HR BNB 2008/25770 heeft betrekking op de vraag of een eigenaar van een perceel grond terecht in de gebruikersbelasting is betrokken voor dat perceel met daarop een gebouw (een bioscoop) dat op de peildatum in aanbouw is. Het gerechtshof beantwoordt die vraag bevestigend. De Hoge Raad verwerpt het daartegen gerichte middel:

De Hoge Raad betrekt bij zijn overwegingen, in de derde zin, het oogmerk dat de betrokkene heeft met de (ver)bouw. De vraag kan rijzen of dit een nadere invulling is van de tweede zin, waarin een regel voor een bepaald gevalstype is vermeld, of dat het veeleer een uitleg/toelicht op die regel is, in het bijzonder waarom – anders dan het middel bepleit – een gebouw in aanbouw in de heffing van de gebruikersbelasting kan worden betrokken. Ik neig naar het laatste.

3.19. HR BNB 2012/6071 heeft betrekking op een eigenaar van een perceel die voornemens was om daarop een hotel te doen bouwen. Eind 2007 verkreeg de eigenaar voor de eerste fase een bouwvergunning, waartegen in januari 2008 door een derde bezwaar werd gemaakt. Op 2 april 2008 werd de bouwvergunning tweede fase verleend. De bouwactiviteiten waren op de peildatum 1 januari 2008 nog niet aangevangen. Het gerechtshof merkt de eigenaar aan als gebruiker. Dit omdat de eigenaar de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar 2008 niet heeft laten rusten, doch aanhield in afwachting van de voor de voorgenomen bouw van een hotel benodigde vergunningen en de afdoening van eventuele bezwaren daartegen. Gelet hierop bezigde de eigenaar de onroerende zaak metterdaad ter bevrediging van de eigen behoefte. De Hoge Raad oordeelt anders mede onder verwijzing naar het in 3.9 geciteerde arrest HR BNB 1985/258. Vermeldingswaardig is verder dat de Hoge Raad opnieuw – na eerder in HR BNB 1999/5 (zie 3.17) – het metterdaad-bezigencriterium hanteert:

Ik leid uit dit arrest, tegen de achtergrond van HR BNB 2008/257, af dat de enkele omstandigheid dat de belanghebbende de grond bestemd heeft om daarop te bouwen met een bepaald oogmerk, onvoldoende is om ‘gebruik’ aan te nemen. Er is meer nodig: een werkzaamheid ‘op of aan de onroerende zaak’; een werkzaamheid die slechts betrekking heeft op de grond, zoals een vergunningaanvraag, is onvoldoende.

3.20. Snoijink merkt het volgende op in de noot bij dit arrest:72

3.21. De redactie Vakstudie Nieuws stelt het volgende:73

3.22. Monsma concludeert in zijn noot bij het arrest:74

3.23. Van den Ban komt in zijn noot tot de volgende conclusie, waarbij hij ook aandacht besteedt aan juridische belemmeringen die het metterdaad bezigen van de onroerende zaak verhinderen:75

4. Uitspraken feitenrechters met betrekking tot beperking gebruik vanwege coronamaatregelen

4.1. Hierna worden uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven weergegeven over het gevalstype dat het gebruik van een onroerende zaak die doorgaans bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, is beperkt bij het begin van het kalenderjaar door COVID-19-maatregelen. De vraag is wat de betekenis van die beperking is voor de gebruikersbelasting, in het bijzonder of nog van ‘gebruik’ kan worden gesproken terwijl het gebruik op de beoogde wijze op de peildatum niet mogelijk is door de beperking.

4.2. Ik merk op dat hierna de citaten van de overwegingen zoveel mogelijk zijn beperkt tot wat de feitenrechter in positieve zin ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel. Ik heb veelal geen overwegingen geciteerd waarin de feitenrechter uitlegt waarom een bepaald arrest (of een bepaalde uitspraak) niet afdoet aan zijn oordeel. Die overwegingen citeer ik niet omdat ze doorgaans vooral verschillen tussen de casus noemen en in dat opzicht weinig inzicht bieden in wat de feitenrechter wél relevant acht in het voorliggende geval.

Bioscoop

4.3. In een uitspraak van rechtbank Limburg gaat het om de eigenaar van een bioscoop. De rechtbank oordeelt dat op de peildatum geen sprake is van gebruik door de belanghebbende: 76

4.4. Kats77 heeft een beschouwende noot bij deze uitspraak geschreven:

4.5. Rechtbank Midden-Nederland komt in een andere zaak tot een oordeel dat tegengesteld is aan dat van rechtbank Limburg:78

4.6. Tot hetzelfde oordeel komt rechtbank Rotterdam in de onderhavige bioscoopzaak. Hoewel een (bron)verwijzing ontbreekt, doet de motivering van dat oordeel vermoeden dat de uitspraak van rechtbank Midden-Nederland een grote inspiratiebron is geweest:79

Kledingwinkel

4.7. Rechtbank Den Haag80 heeft geoordeeld dat de huurder van een onroerende zaak waarin zij een kledingwinkel exploiteert, niet als gebruiker is aan te merken, beoordeeld naar de situatie op de peildatum:

4.8. Cheung kan zich vinden in dit oordeel van de rechtbank.81 De auteur merkt op zich te kunnen voorstellen dat “de conclusie anders had kunnen luiden als er andere activiteiten hadden plaatsgevonden, zoals opslag (…) of het online verkopen van kleding”. Kats82 vindt het oordeel “op zijn minst opmerkelijk te noemen” in het licht van de hierna in 4.14 aan de orde komende uitspraak van gerechtshof Den Haag. De auteur roept verder de vraag op wat de invloed van het tijdbestek is:

4.9. Rechtbank Rotterdam83 oordeelt in een geval waarin het eveneens gaat om een kledingwinkel dat wél sprake is van gebruik:

4.10. Bosma84 is het eens met het oordeel van de rechtbank. Hij acht het juist dat sprake is van gebruik nu “alles in de winkel (inventaris, voorraad kleding) op orde werd gehouden in afwachting van het einde van de maatregelen”. De auteur meent voorts dat de uitspraak in overeenstemming is met de in 2.18 aangehaalde passage over het begrip ‘feitelijk gebruik’ uit de nota van toelichting bij het Besluit OGB.

Kinderdagverblijf

4.11. Rechtbank Gelderland heeft inzake een pand dat gebruikt wordt als een kinderdagverblijf geoordeeld dat ook als het hele kinderdagverblijf gesloten was op de peildatum, nog steeds sprake is van gebruik:85

Restaurant

4.12. Rechtbank Oost-Brabant86 heeft inzake een restaurant geoordeeld dat de huurder terecht is aangemerkt als gebruiker. Zij hecht daarbij belang aan het alternatieve gebruik dat de belanghebbende had kunnen maken van de onroerende zaak:

Sportschool

4.13. In beide van de onderhavige sportschoolzaken heeft zowel de rechtbank Den Haag als het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat sprake is van ‘gebruik’, hoewel op de peildatum de onroerende zaak niet kan worden gebruikt voor de beoogde commerciële activiteiten. Ik citeer hier alleen uit de uitspraken in de zaak met het cassatienummer 23/03445. De rechtbank heeft daarin het volgende ten grondslag gelegd aan haar oordeel:87

4.14. Het gerechtshof De Haag heeft in die zaak het volgende overwogen:88

4.15. De redactie Vakstudie Nieuws onderschrijft de uitspraak van het gerechtshof:89

5. Beschouwing

Algemeen

5.1. Ik start met een weergave van enige hoofdlijnen die ik destilleer uit de gegevens opgenomen in de onderdelen 2 en 3.

5.2. Het begrip ‘feitelijk gebruik’, zoals gehanteerd tot en met 1994 voor de gebruikersbelasting, is als zodanig (nagenoeg) niet toegelicht bij de totstandkoming van art. 273 (oude) gemeentewet (2.10-2.13). Een (zwakke) aanwijzing dat de wetgever een ruim begrip heeft beoogd, is gelegen in de voorgeschiedenis waarin naar voren komt dat een gebruikersheffing een ruim toepassingsbereik zou moeten hebben (2.7).

5.3. De toelichting op het Besluit OGB biedt niet veel meer houvast. De passage over ‘naar omstandigheden beoordeeld’ en art. 4 AWR (2.17) ziet vooral op de vraag ‘wie’ een onroerend goed feitelijk gebruikt, en geeft geen directe aanknopingspunten wat betreft de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruik’ zelf. Ook is er een passage die vooral betrekking heeft op de peildatum (welke peildatum niet als zodanig was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet maar is ingevoerd in art. 2 Besluit OGB) (2.18). Ik kom op die passage hierna nog terug (5.17).

5.4. De Hoge Raad heeft aan het begrip ‘feitelijk gebruik’ een materiële invulling gegeven door het metterdaad-bezigencriterium: degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, gebruikt dat goed (3.3, alsmede 3.4, 3.9, 3.11, 3.13, 3.14 en 3.16). Het begrip wordt in die zin niet eng uitgelegd dat het bij (feitelijk) gebruik niet hoeft te gaan om eigen gebruik c.q. gebruik ter bevrediging van de eigen behoeften in strikte zin: gebruik kan ook bestaan uit het (volgtijdelijk) verhuren van een recreatiewoning (3.7-3.8) en van gebruik is ook reeds sprake in de (ver)bouwfase van een woning zonder dat die al is betrokken (3.3, 3.15 en 3.16; vgl. ook 3.13).

5.5. Dat neemt niet weg dat er duidelijk wel een ondergrens is. Uit HR BNB 1985/258 volgt dat de bevoegdheid om over een onroerend goed te beschikken niet volstaat om als feitelijk gebruiker te kunnen worden aangemerkt (3.9). Het voorstel van A-G Moltmaker dat, kort gezegd, de eigenaar is aan te merken als feitelijk gebruiker, tenzij een ander de (feitelijk) gebruiker is (3.10), is in dat arrest niet gevolgd. Ondanks beschikkingsmacht feitelijk geen gebruik maken van een onroerend goed, brengt mee dat van ‘gebruik’ geen sprake is. Denk aan de huurder die zijn gehuurde woning niet langer gebruikt (3.4), een bouwterrein waarop nog geen (voorbereidende) bouwactiviteiten plaatsvinden (3.9), en een boorlocatie waar al lange tijd geen feitelijke werkzaamheden plaatsvinden (3.11).

5.6. Vanaf 1995 wordt de term ‘gebruiken’ in plaats van ‘feitelijk gebruiken’ gehanteerd voor de gebruikersbelasting. Hoewel de wetgever daarmee een verruiming heeft beoogd (zie vooral 2.24 en 2.25), zulks in navolging van het rapport Christiaanse (2.20 en 2.21), heeft de Hoge Raad het metterdaad-bezigencriterium gehandhaafd (3.17 en 3.19), anders dan soms wel werd verwacht (vgl. 3.2190). Dat is naar mijn mening minder opmerkelijk dan het wellicht op het eerste gezicht toeschijnt.

5.7. Nadere blik op de wetsgeschiedenis – maar ook op het rapport Christiaanse – leert namelijk dat de verruiming niet zozeer gericht is op wat is aan te merken als gebruik als zodanig, maar vooral op wie is aan te merken als gebruiker.91 Meer in het bijzonder is de verruiming erop gericht te waarborgen dat indien een onroerende goed feitelijk wordt gebruikt, er ook steeds een belastingplichtige gebruiker is aan te wijzen (zie vooral 2.25 en 2.30, maar toch ook 2.23 en 2.24). In elk geval bevat de wetsgeschiedenis geen enkele indicatie dat de wetgever heeft beoogd om met de nieuwe term het in 3.10 vermelde door A-G Moltmaker voorgestelde criterium te implementeren. Eerder integendeel gelet op de uitingen dat het als uitgangspunt niet de bedoeling is dat een eigenaar in de gebruikersbelasting wordt betrokken ter zake van een leegstaand object (2.27-2.29). Bovendien geeft de wetsgeschiedenis geen duidelijke aanknopingspunten dat de wetgever heeft beoogd af te wijken van het metterdaad-bezigencriterium. Niet alleen is niet met zoveel woorden gemeld dat met de nieuwe term is beoogd daarvan af te wijken, wat wel voor de hand had gelegen als dat was beoogd. Ook overigens ontbreken daarvoor duidelijke aanknopingspunten. Wel bevat de passage in de wetsgeschiedenis over leegstaande objecten een zin (“Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden”; zie 2.27), waarvan afgevraagd kan worden hoe die zich verhoudt tot het metterdaad-bezigencriterium, maar die zin is zó onduidelijk dat daaruit bezwaarlijk een ander algemeen criterium valt af te leiden.

5.8. Kortom, de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘feitelijk gebruik’ is ook nog leidend voor de uitleg van het begrip ‘gebruik’. Gelet op HR BNB 1997/28 (3.14) ben ik er dan ook niet van overtuigd dat de gebruikersbelasting alleen achterwege blijft bij “een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat aldus geen meubilair en dergelijke bevat” zoals de memorie van toelichting doet voorkomen (2.27).92 Opmerking verdient verder het volgende. Zoals eerder gezien in 3.12, gaf de jurisprudentie van de Hoge Raad aanvankelijk de indruk dat (feitelijk) gebruik ook aan de orde kan zijn buiten het geval van ‘metterdaad bezigen’, maar is in de literatuur uit HR BNB 1993/265 afgeleid dat (toch) alleen het metterdaad-bezigencriterium geldt. Jurisprudentie nadien lijkt die opvatting te ondersteunen. Dat geldt in het bijzonder voor arresten waarin aan de orde is dat ‘gebruik’ niet aanwezig is geacht op de grond dat niet aan het metterdaad-bezigencriterium is voldaan (3.17 en 3.19, en vgl. 3.14). Ik ga er daarom voor de beoordeling van de onderhavige kwestie van uit dat voor de uitleg van het begrip ‘gebruik’ in art. 220(a) Gemeentewet, het metterdaad-bezigencriterium doorslaggevend is. Ik abstraheer daarbij van het bepaalde in art. 220b(1) Gemeentewet, omdat de daarin beschreven gevalstypen niet spelen in de onderhavige kwestie.

5.9. Tot slot, wat opvalt bij de in onderdeel 3 weergegeven jurisprudentie is de intensiteit van toetsing door de Hoge Raad.93 Een oordeel van een feitenrechter over de vraag of sprake is van gebruik is een gemengd oordeel. Het lijkt er echter op dat de Hoge Raad de juridische component daarvan relatief groot acht. Het valt namelijk op dat de Hoge Raad zelf geregeld aan het vaststaande feitencomplex de juridische gevolgtrekking verbindt of al dan niet sprake is van (feitelijk) gebruik, zowel indien die gevolgtrekking overeenkomt met het oordeel van de feitenrechter (3.5) als indien dat niet het geval is (3.3, 3.4, 3.7, 3.15 en 3.19; vgl. verder 3.6 en 3.14). In voorkomende gevallen geeft de Hoge Raad bovendien een (sub)regel voor een bepaald gevalstype (bijv. 3.3, 3.6, 3.15, 3.17, 3.18 en 3.19). Dit een en ander duidt erop dat de grens tussen gebruik en niet-gebruik in juridisch opzicht kennelijk vrij scherp valt te trekken. Daarmee bedoel ik dat het grijze gebied wat betreft de juridische duiding van het feitencomplex beperkt lijkt te zijn, en dat de marges voor de feitenrechter wat betreft de waardering van de feiten dus smal zijn.

De onderhavige kwestie betreffende de betekenis van de corona-maatregelen

5.10. Omdat de vraag of sprake is van gebruik moet worden beantwoord naar de omstandigheden van het geval, hoeft de betekenis van de corona-maatregelen voor dat antwoord niet steeds hetzelfde te zijn. Dat komt ook omdat de corona-maatregelen niet voor iedere ondernemer tot dezelfde beperkingen hebben geleid. Ik spits mijn analyse hierna toe op het gevalstype dat in de onderhavige bioscoopzaak en sportschoolzaken aan de orde is. Kenmerkend voor dat gevalstype is dat op de peildatum (i) de ondernemer de onroerende zaak voor gebruik ter beschikking had, (ii) deze onroerende zaak was ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, (iii) die beoogde wijze van gebruik niet was toegestaan door de corona-maatregelen, en (iv) de ondernemer de onroerende zaak niet op alternatieve commerciële wijze gebruikte.

5.11. Voordat ik op de kern inga, sla ik enige piketpaaltjes:

1) De enkele omstandigheid dat de ondernemer de onroerende zaak op de peildatum voor gebruik ter beschikking heeft, is onvoldoende om de ondernemer als gebruiker aan te merken (vgl. HR BNB 1985/258 (3.9) en HR BNB 2012/60 (3.19), maar ook HR BNB 1979/270 (3.4) over de huurder die de door hem gehuurde woning reeds had ontruimd op de peildatum).

2) In sommige uitspraken van feitenrechters wordt relevant geacht dat de onroerende zaak niet is leeggehaald en wordt in dat verband over ‘opslag’ gesproken (4.5, 4.6 en 4.13). Zo daarin besloten ligt de opvatting dat de ondernemer de onroerende zaak metterdaad bezigt voor opslag, op de grond dat (nog) roerende zaken aanwezig zijn in de onroerende zaak, zou ik die opvatting niet willen volgen. Zij ligt niet in lijn van HR BNB 1997/28 (3.14), en het is naar mijn mening gekunsteld om in het corona-gevalstype metterdaad bezigen voor eigen gebruik aanwezig te achten op basis van de redenering dat er sprake is van opslag. Iets anders is trouwens dat het ingericht houden van de onroerende zaak wel een aanwijzing kan zijn voor ‘gebruik’ (vgl. HR BNB 1981/162 (3.5) en HR BNB 1982/30 (3.7)).

3) Soms acht een feitenrechter relevant of alternatief gebruik van de onroerende zaak mogelijk was (4.3 en 4.12). Of alternatief gebruik mogelijk was, lijkt mij echter niet relevant. Het gaat er niet om wat hoe een onroerende zaak zou kunnen worden gebruikt, maar hoe de onroerende zaak daadwerkelijk wordt aangewend.

5.12. Beargumenteren of in een bepaald geval(stype) al dan niet sprake is van ‘gebruik’ mondt er al snel in uit dat het voorliggende geval(stype) wordt vergeleken met gevallen waarover de Hoge Raad al eerder heeft beslist, de zogenoemde vergelijkingsmethode94. Degene die meent dat ‘gebruik’ aanwezig is, zal enerzijds wijzen op de overeenkomsten met de gevallen in arresten waarin eerder ‘gebruik’ aanwezig is geacht en zal anderzijds benadrukken de verschillen met de gevallen in arresten waarin in tegengestelde zin is geoordeeld. Degene die meent dat ‘gebruik’ niet aan de orde is, zal niet zelden diezelfde arresten noemen en hetzelfde doen maar dan omgekeerd.

5.13. Dit patroon is ook zichtbaar in de corona-zaken over ‘gebruik’. Degenen die van opvatting zijn dat sprake is van ‘gebruik’, beroepen zich veelal op de arresten over recreatiewoningen (3.5 en 3.7), en wijzen daarbij met name op de juridische restricties aan het gebruik op de peildatum in die zaken. Degenen die de tegengestelde opvatting hebben, beroepen zich daarentegen op bijvoorbeeld HR BNB 2012/60 en wijzen erop dat in die zaak het perceel werd aangehouden in afwachting van het definitief vaststaan van de vereiste vergunningen.

5.14. Ik zie ervan af om per arrest van de Hoge Raad een vergelijking te maken, maar zal direct een standpunt innemen. Dat standpunt is dat de in 3.5-3.7 vermelde arresten over recreatiewoningen richtinggevend zijn voor de beslissing in het onderhavige gevalstype. Dat heeft niet alleen te maken met de overeenkomsten met de gevallen aan de orde in die arresten. De arresten zijn ook relevant omdat ze licht werpen op de peildatumtoetsing.

5.15. Ik meen dat het voor de gedachtevorming zinvol is om een onderscheid te maken tussen enerzijds het gebruik als zodanig en anderzijds de gebruiker, degene die gebruikt. Ik abstraheer hierna van het geval van gebruik dat niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht plaatsvindt.95

5.16. De peildatum dient er vooral voor – meen ik met Kats (4.4) – om de gebruiker te kunnen aanwijzen. Ik meen daarvoor steun te vinden in de toelichting op het Besluit OGB (zie vooral 2.16-2.17), waarbij de peildatum is ingevoerd. De peildatumtoets is op dit punt strikt: degene die pas op 2 januari van een kalenderjaar het (zakelijke of persoonlijke) recht verwerft op grond waarvan diegene de onroerende zaak kan gebruiken, is niet aan te merken als gebruiker op 1 januari.96

5.17. Indien diegene dat recht wel reeds op 1 januari heeft, is de vraag of diegene de onroerende zaak ook gebruikt. Wat betreft die kwestie ligt het geenszins voor de hand dat de peildatumtoets in die zin eng wordt uitgelegd dat vereist is dat diegene precies op 1 januari van het kalenderjaar feitelijke gebruikshandelingen verricht. In het kader van een reductio ad absurdum : het kan niet zo zijn dat in het geval de bewoner van een woning wegens bijvoorbeeld vakantie niet aanwezig in die woning is op 1 januari, niet zou kunnen worden geoordeeld dat de bewoner de woning ‘gebruikt’ bij het begin van het kalenderjaar.97 En evenzo: het is wat mij betreft evident dat de omstandigheid dat de exploitant van een winkel de winkel op 1 januari van een kalenderjaar niet kan exploiteren als gevolg van regelgeving die dat verbiedt op die dag (vgl. Kats in 4.4 en 4.8), niet betekent dat de exploitant de winkel niet ‘gebruikt’ bij het begin van dat kalenderjaar. Ik meen voor dit een en ander ook steun te vinden in de strekking van de in 2.18 aangehaalde passage in de toelichting op het Besluit OGB. Die strekking is dat het bij gebruik om ‘duurzaam gebruik’ gaat en – samenhangend – dat toevallig gebruik of juist tijdelijk niet-gebruik (in enge zin) op de peildatum niet maatgevend is.

5.18. Ietwat losjes geformuleerd komt het erop neer dat het bij ‘gebruik’ op de peildatum moet gaan om ‘in gebruik hebben’, zonder dat noodzakelijk feitelijke gebruikshandelingen plaatsvinden op die datum. 98 De peildatum is daarbij niet zonder betekenis omdat de beoordeling wel moet plaatsvinden naar de omstandigheden op de peildatum. Dat hoeven echter geen omstandigheden te zijn die zich ook feitelijk voordoen op de peildatum.99 Vergelijk het arrest HR BNB 1981/248 (3.6), waarin in aanmerking is genomen hoe de recreatiewoningen in het voorgaande jaar werden gebruikt en of er op de peildatum reden was om aan te nemen dat dit zou veranderen in het aankomende jaar. Vergelijk ook – a contrario – HR BNB 2012/60 (3.19), waarin voor het oordeel dat geen sprake is gebruik in aanmerking is genomen dat de belanghebbende sedert de verwerving van percelen bouwgrond op of aan de onroerende zaak zelf nog in het geheel geen werkzaamheden heeft verricht.

5.19. Vanuit deze ‘in gebruik hebben’-benadering is ook goed te verklaren dat in het arrest HR BNB 1981/162 (3.5) de belanghebbende wordt aangemerkt als feitelijk gebruiker, hoewel op de peildatum het bewonen van het zomerhuisje niet is toegestaan. Het zomerhuisje is, naar de omstandigheden beoordeeld op de peildatum, in gebruik bij die belanghebbende. Met deze benadering strookt ook dat de Hoge Raad in HR BNB 1982/30 oordeelt dat, hoewel de recreatiewoningen op 1 januari niet mochten worden bewoond, de recreatiewoningen bij de belanghebbende in feitelijk gebruik waren op de grond dat de belanghebbende de woningen op de peildatum ter verhuur aanhield en had gemeubileerd.

5.20. Deze benadering is bovendien ook verenigbaar met arresten waarin géén gebruik aanwezig is geacht. Ik behandel er kort enige:

• HR BNB 1979/270 (3.4) over de huurder die de huur had opgezegd en de woning op de peildatum reeds had ontruimd op peildatum: de huurder had de woning niet langer in gebruik op peildatum.
• HR 1985/258 (3.9) en HR BNB 2012/60 (3.19): over bouwpercelen waarop nog geen bouwwerkzaamheden plaatsvonden op en voor de peildatum: de bouwpercelen waren nog niet in gebruik op de peildatum.
• HR BNB 1993/265 (3.11) over de boorlocatie (geen gebruik): de boorlocatie was al jarenlang niet in gebruik.

5.21. Voor het onderhavige – in 5.10 omschreven – gevalstype brengt het voorgaande mee dat de omstandigheid dat gebruik op de beoogde wijze niet mogelijk is als gevolg van corona-maatregelen en dat ook overigens geen feitelijke gebruikshandelingen plaatsvinden, niet eraan in de weg staat om ‘gebruik’ aanwezig te achten. Van ‘gebruik’ zal in het bijzonder sprake zijn in het geval de ondernemer de onroerende zaak voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op de beoogde wijze gebruikte, de onroerende zaak op de peildatum is ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, en (op de peildatum) aangenomen kan worden dat de ondernemer de onroerende zaak weer op de beoogde wijze zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt. In zo’n geval heeft de ondernemer – beoordeeld naar de omstandigheden op de peildatum – de onroerende zaak in gebruik.

5.22. Zo in zo’n geval (niettemin) een concrete duiding van het gebruik sec op de peildatum nodig is, meen ik dat – overeenkomstig HR BNB 1982/30 (3.7) – als dat gebruik is te zien dat de onroerende zaak door de ondernemer ingericht wordt aangehouden om na beëindiging van de corona-maatregelen te gebruiken op de beoogde wijze. Dat is een duiding van het gebruik sec op de peildatum die (in variërende bewoordingen) ook in de feitenrechtspraak over corona-gevallen terugkomt (4.5, 4.6, 4.9 en 4.14).

5.23. Maar nogmaals: ik sta een wat ruimere benadering van het begrip ‘gebruik’ op de peildatum voor. Het is mijns inziens gekunsteld om indien een winkel gesloten is op de peildatum, ‘gebruik’ aanwezig te achten op basis van de redenering dat de onroerende zaak wordt aangehouden met het oog op gebruik als winkel in de rest van het jaar. Er is naar mijn mening sprake van gebruik van de onroerende zaak, omdat de ondernemer op de peildatum de onroerende zaak in gebruik heeft als winkel.