Inspecteur maakt LB-correcties voor Portugese vennootschap niet aannemelijk

en

de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur,

en

de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), de Staat.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 24 september 2021 en 4 januari 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2013 tot en met 2016 naheffingsaanslagen loonheffingen (de naheffingsaanslagen) opgelegd naar bedragen van € 732.598 (2013), € 168.795 (2014), € 2.059.614 (2015) en € 175.295 (2016).

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen) en zijn verzuimboeten opgelegd over de jaren 2013 en 2014 naar bedragen van € 4.920.

1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2013, 2014 en 2016 gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen verminderd tot € 452.892 (2013), € 116.317 (2014) en € € 24.243 (2016). De inspecteur heeft de belastingrentebeschikkingen overeenkomstig verminderd. De verzuimboeten over de jaren 2013 en 2014 zijn door de inspecteur verminderd naar nihil. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het jaar 2015 heeft de inspecteur ongegrond verklaard.

1.4. De rechtbank heeft de beroepen op 22 augustus 2024 op zitting behandeld. Hieraan heeft de gemachtigde van belanghebbende deelgenomen. Namens de inspecteur hebben mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en [inspecteur 3] deelgenomen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen, na vermindering in bezwaar, terecht en naar de juiste hoogte zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

3. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de naheffingsaanslagen ten onrechte opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

4. Belanghebbende is een Portugese vennootschap en gevestigd in Portugal. Haar in Portugal woonachtige werknemers verrichten werkzaamheden in Nederland voor diverse opdrachtgevers. Het gaat om gekwalificeerde werknemers, zoals schilders, fitters, lassers en voormannen in de energie-, chemische, olie- en gasindustrie en industriële installatie- en montagebranche. Voor de verrichte werkzaamheden brengt zij aan haar opdrachtgevers een bedrag per uur, per individuele werknemer, in rekening.

4.1. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren geen omzet uit bedrijfsactiviteiten in Portugal gegenereerd. Wel is haar kantoor daar gevestigd.

4.2. Belanghebbende heeft de volgende omzetten in Nederland behaald:

4.3. Bij brief met dagtekening 22 februari 2012 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de jaren 2009 tot en met 2012. Van het onderzoek is op 17 september 2014 een controlerapport opgemaakt, waarin de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in Nederland arbeidskrachten ter beschikking stelt aan derden en derhalve loonbelastingplichtig is. Hij heeft ook gesteld dat belanghebbende niet aan haar administratieverplichtingen heeft voldaan. Naar aanleiding van de controle hebben belanghebbende en de inspecteur op 17 september 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. De vaststellingsovereenkomst vermeldt onder meer:

4.4. Bij brief met dagtekening 18 februari 2015 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de jaren 2013 en 2014. Naar aanleiding van de controle heeft de inspecteur op 23 november 2018 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt onder meer:

4.5. Bij brief van 17 juli 2020 heeft de inspecteur een controle aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de jaren 2015 tot en met 2017.

4.6. Bij brief van 9 december 2020 kondigt de inspecteur de naheffingsaanslag over het jaar 2015 ter behoudt van rechten aan. De brief vermeldt onder meer:

4.7. Bij brief van 17 december 2021 kondigt de inspecteur de naheffingsaanslag over het jaar 2016 ter behoud van rechten aan.

4.8. Naar aanleiding van de controle over de jaren 2015 tot en met 2017 heeft de inspecteur op 30 augustus 2022 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt onder meer:

4.9. Tijdens de controle over de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur derdenonderzoeken uitgevoerd bij [opdrachtgever 3] en [opdrachtgever 1] (samen: [opdrachtgevers 1 & 3] ), [opdrachtgever 4] , [opdrachtgever 5] , , [opdrachtgever 7] en [opdrachtgever 2] . In dat kader zijn door de opdrachtgevers overeenkomsten, facturen, gegevens over de werkzaamheden en de werknemers en verklaringen verstrekt aan de inspecteur. In het kader van de controle over de jaren 2015 tot en met 2017 heeft de inspecteur nogmaals informatie opgevraagd bij [opdrachtgever 7] en (de curator van) [opdrachtgever 2] .

[opdrachtgever 7] heeft in dat kader in een brief van 6 november 2020 het volgende geschreven:

4.10. In het kader van het boekenonderzoek zijn een aantal overeenkomsten van belanghebbende aan de inspecteur verstrekt. De overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] aangaande het project [plaats 1] vermeldt:

De overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] aangaande het project [worksite 4] vermeldt:

De overeenkomst met [opdrachtgever 2] vermeldt:

4.11. Bij uitspraak op bezwaar van 24 september 2021 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen over 2013 en 2014 verminderd, omdat in de correctieberekeningen van correctie 1 een drietal rekenfouten waren gemaakt. Verder is afgezien van brutering. Correctie 2 is komen te vervallen en correctie 3 is verminderd. De naheffingsaanslag over het jaar 2016 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2022 verminderd, door af te zien van toepassing van het anoniementarief en de heffing van sociale verzekeringspremies omdat belanghebbende de identiteitsgegevens en A1verklaringen heeft overgelegd van de werknemers die in 2016 in Nederland hebben gewerkt.

Motivering

Vooraf: de op de zaak betrekking hebbende stukken.

Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

5. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Ter zitting heeft zij verduidelijkt dat het gaat om stukken die door haar en haar (voormalige) gemachtigden aan de inspecteur zijn verzonden.

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verplicht is om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen aan de rechtbank die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.1

5.1. De rechtbank overweegt dat niet is komen vast te staan dat de inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden. Kortgezegd stelt belanghebbende dat bepaalde door of namens haar naar de inspecteur gestuurde stukken relevant zijn voor deze procedure en dat de inspecteur die stukken ordentelijk en overzichtelijk moet inbrengen. Door de stukken in 20 ordners zonder inventarislijst te overleggen heeft zij onvoldoende overzicht welke stukken zijn ingebracht en of er stukken ontbreken. De inspecteur wijst erop dat in de ordners tabbladen zijn aangebracht en betwist dat er stukken ontbreken. De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende stelt, geen aanleiding om daaraan te twijfelen. Op de inspecteur rust ook geen verplichting om een nadere inventarisatie te geven van de stukken van het geding.

5.2. Ook als de rechtbank van oordeel zou zijn dat aannemelijk is dat de inspecteur nog aanvullende stukken had moeten inbrengen – hetgeen niet het geval is – dan zou de rechtbank gelet op de bijzondere omstandigheden van dit geval, namelijk dat het uitsluitend stukken van belanghebbende zelf zouden betreffen en zonder nadere uitleg niet valt in te zien waarom belanghebbende die stukken niet zelf inbrengt, daar met inachtneming van artikel 8:31 van de Awb geen gevolgen aan hebben verbonden.

Stukken in de ordners buiten beschouwing laten (artikel 8:32a van de Awb)?

5.3. Bij brief van 31 december 2021, door de rechtbank ontvangen op 4 januari 2022, heeft de inspecteur een twintigtal ordners met stukken overgelegd, voorzien van tabbladen. De rechtbank heeft de inspecteur verzocht om aan te geven ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is.2 De inspecteur heeft bij brief van 19 augustus 2024 en op de zitting aangegeven dat hij zich ter onderbouwing van zijn standpunten beroept op de bijlagen bij het beroepschrift, het verweerschrift en de brief van 19 augustus 2024. Verder heeft hij toegelicht dat met de ordners de op de zaak betrekking hebbende stukken in de ruimste zin van het woord zijn overgelegd en dat de ordners alle informatie bevat die ten grondslag heeft gelegen aan de controlerapporten. In de omstandigheden dat (i) de inspecteur heeft gesubstantieerd welke stukken ten grondslag liggen aan zijn standpunten en dat de overige stukken in de ordners ten grondslag liggen aan de controlerapporten en (ii) dat belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunten zelf verwijst naar de in de ordners opgenomen stukken ziet de rechtbank geen aanleiding om (de inhoud van) de ordners met toepassing van artikel 8:32a van de Awb buiten beschouwing te laten.

Moet de brief van 19 augustus 2024 van de inspecteur worden aangemerkt als tardief?

5.4. Ter zitting heeft belanghebbende de rechtbank verzocht om de brief van 19 augustus 2024 met bijlagen als tardief buiten beschouwing te laten. Zij voert aan dat zij in brieven van 14 december 2022 en 9 juli 2024 al heeft aangegeven dat het voor haar onduidelijk is welke stukken in de ordners zitten en heeft verzocht om een overzicht te verstrekken. Hierop heeft de inspecteur pas gereageerd met de brief van 19 augustus 2024, die door belanghebbende pas twee dagen voor de zitting is ontvangen. Dat acht belanghebbende tardief.

De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om de brief met bijlagen als tardief buiten beschouwing te laten. De brief van de inspecteur van 19 augustus 2024 is zeven pagina’s lang, bevat in beperkte mate nadere stellingen en bij de brief is een zestal bijlagen gevoegd die al eerder waren overgelegd. Belanghebbende heeft blijkens haar inhoudelijke reactie op deze stukken ter zitting daarop voldoende kunnen responderen.

Heeft de inspecteur in de bezwaarfase ten onrechte geen afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken verstrekt?

5.5. Belanghebbende stelt dat de inspecteur haar in de bezwaarfase ten onrechte geen afschrift heeft verstrekt van alle op de zaak betrekking hebbende stukken. De inspecteur betwist dat. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden, zodat belanghebbende geen recht op inzage heeft en evenmin recht heeft op een afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken, aldus de inspecteur.

5.6. De rechtbank overweegt dat indien geen hoorzitting heeft plaatsgevonden, en ook niet hoefde plaats te vinden, belanghebbende geen recht heeft op inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken.3 Er rust dan op de inspecteur geen verplichting op de inspecteur om een (digitaal) afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende te verstrekken.4

Belanghebbende heeft in haar brief van 3 september 2021 aan de inspecteur verzocht om uitspraken op de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 2013 tot en met 2015 te doen, waarbij zij heeft aangegeven dat een hoorzitting geen toegevoegde waarde heeft. Naar het oordeel van de rechtbank was de inspecteur in de bezwaarfase – inzake de naheffingsaanslagen over de jaren 2013 tot en met 2015 – daarom niet verplicht om op dat moment een afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende te verstrekken.

5.7 Uit het verslag van het hoorgesprek inzake de naheffingsaanslag over het jaar 2016 blijkt dat belanghebbende inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gehad. Zij heeft geen gebruik gemaakt van het aanbod van de inspecteur een afschrift van specifieke stukken te verkrijgen. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom evenmin worden gezegd dat de inspecteur ten onrechte in de bezwaarfase inzake de naheffingsaanslag over het jaar 2016 geen afschrift van de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft verstrekt.

Is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden dan wel is er sprake van een schending van de Unierechtelijke verkeersvrijheden?

6. Belanghebbende stelt als eerst dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen is gehoord, terwijl dat wel had gemoeten. Omdat sprake is van grensoverschrijdend verkeer van diensten, is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing. Haar argumenten tegen de naheffingsaanslagen hebben ook doel getroffen, blijkens de substantiële vermindering van de naheffingsaanslagen over 2013, 2014 en 2016, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is, omdat er naar zijn mening geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten.

Daarnaast stelt belanghebbende dat de onredelijke opstelling van de Nederlandse Belastingdienst het vrije verkeer van diensten belemmert.

De inspecteur heeft voorgaande gemotiveerd bestreden.

6.1. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is een algemeen beginsel van het Unierecht dat van toepassing is wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit te nemen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt5 en dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt.6 Het beginsel houdt in dat de inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, tijdig en expliciet de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen.

6.2. Naar het oordeel van de rechtbank is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel in deze situatie niet van toepassing, aangezien er geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften. Ook is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van de toepassing van de nationale belastingwetgeving welke een – al dan niet gerechtvaardigde – beperking inhoudt van de Unierechtelijke verkeersvrijheden.7 Hoewel belanghebbende activiteiten verricht over de landsgrenzen heen, is in onderhavig geval geen sprake van een ongelijke behandeling tussen inwoners van Nederland en andere ingezetenen van de Europese Unie. De door belanghebbende gestelde discriminatie is niet gebleken.

Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd?

7. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.8

De inspecteur stelt dat belanghebbende loonheffingen die op aangifte behoren te worden afgedragen, gedeeltelijk niet heeft afgedragen. Belanghebbende heeft in haar aangiften ten onrechte detacheringsvergoedingen, kostenvergoedingen en kerst- en vakantietoeslagen niet aangegeven (correcties 1 en correctie 3). De daarover verschuldigde loonheffingen zijn voor haar rekening gekomen en vormen daarom loon voor haar werknemers, zodat daarover loonheffingen zijn verschuldigd (correctie 2). Ook heeft belanghebbende voertuigen aan haar werknemers ter beschikking gesteld, waarvan belanghebbende niet heeft doen blijken dat deze niet voor privédoeleinden door haar werknemers zijn gebruikt. Belanghebbende heeft het voordeel uit privégebruik van de voertuigen evenmin in haar aangiften opgenomen (correctie 4). Omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft ingediend en als gevolg daarvan een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is gegeven, rust de last om te bewijzen dat de naheffingsaanslag onterecht is opgelegd volgens de inspecteur op belanghebbende.

Belanghebbende betwist dat zij niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Zij stelt zich op het standpunt dat zij, hoewel zij aangifte heeft gedaan in lijn met het standpunt van de inspecteur als inhoudingsplichtige, zij in feite niet als inhoudingsplichtige is aan te merken. Voor zover zij toch als inhoudingsplichtige is aan te merken, is de inspecteur niet heffingsbevoegd omdat het belastingverdrag met Portugal9 (het Verdrag) het heffingsrecht over de lonen van haar werknemers aan Portugal toewijst. Ten slotte stelt zij alle verschuldigde belasting op aangifte te hebben voldaan, waardoor de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

Is belanghebbende naar nationaal recht als inhoudingsplichtige aan te merken?

8. De inspecteur stelt dat belanghebbende als inhoudingsplichtige is aan te merken, omdat haar werkzaamheden zijn gericht op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht (het ter beschikking stellen van personeel). Zij heeft dan een fictieve vaste inrichting in Nederland, aldus de inspecteur.10 Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur diverse overeenkomsten tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers overgelegd.

Belanghebbende betwist dat haar activiteiten zijn aan te merken als het ter beschikking stellen van personeel. De door haar verrichte diensten zijn aan te merken als aanneming van werk, aldus belanghebbende.

8.1. De rechtbank overweegt dat op basis van de overeenkomsten die belanghebbende met haar opdrachtgevers [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] heeft gesloten het er sterk op lijkt dat sprake was van het ter beschikking stellen van personeel.

De rechtbank wijst daarbij in het bijzonder de overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] over het project [plaats 1] , de overeenkomst met [opdrachtgevers 1 & 3] over het project [worksite 4] en de overeenkomst met [opdrachtgever 2] (zie 4.8), waarin staat vermeldt dat belanghebbende “shall provide employees to perform work” en “Contractor shall provide Employees to perform the Work, upon request of [opdrachtgevers 1 & 3] ”. Dit vindt ook bevestiging in de verklaring die [opdrachtgever 2] in het derdenonderzoek aan de inspecteur heeft gegeven. De rechtbank twijfelt niet aan de juistheid van de vastlegging van dat gesprek door de inspecteur.

8.2. Ten aanzien van belanghebbendes klant [opdrachtgever 7] lijkt het er op dat sprake was van aanneming van werk. De rechtbank ziet daar in brief van [opdrachtgever 7] aan de inspecteur van 6 november 2020 voldoende aanknopingspunten voor (zie 4.7). Voor de overige (kleinere) projecten heeft de inspecteur in zijn brief van 19 augustus 2024 niet nader toegelicht op basis van welke (passages uit) stukken de conclusie volgt dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel.

8.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur bij deze stand van zaken aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor bepaalde projecten (voor [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] ) personeel ter beschikking heeft gesteld waarvoor zij loonheffingen moest inhouden en afdragen. Dat belanghebbende bij die projecten ook een of meerdere voormannen ter beschikking heeft gesteld die de overige werknemers aanstuurden, doet aan die conclusie niet af. Deze voormannen zijn net als de overige werknemers een van de gekwalificeerde werknemers die belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. Er zijn geen aanwijzingen in het dossier dat de voormannen en de overige werknemers – in weerwil van de overeenkomsten – niet (uiteindelijk) onder leiding en toezicht van de opdrachtgever werkten, maar op zelfstandige basis in opdracht van belanghebbende. Belanghebbende heeft dat wel gesteld, maar heeft onvoldoende met stukken onderbouwd dat de feitelijke werkwijze en afspraken anders waren dan in de overeenkomsten is vastgelegd. Nu sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, heeft belanghebbende in ieder geval voor die projecten een fictieve vaste inrichting in Nederland en is zij dus inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt dus niet.

Is de inspecteur heffingsbevoegd op grond van het belastingverdrag met Portugal?

8.4. Belanghebbende stelt voor dat geval dat de inspecteur niet heffingsbevoegd is, omdat artikel 15, tweede lid van het Verdrag het heffingsrecht toewijst aan Portugal. De inspecteur betwist dat artikel 15, tweede lid van het Verdrag van toepassing is, omdat niet belanghebbende maar haar opdrachtgevers materieel werkgever van haar werknemers zijn.

8.5. Het begrip “werknemer” voor toepassing van artikel 15, tweede lid, letter b van het Verdrag moet materieel uitgelegd worden.11 Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat en dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Voor de beantwoording van de vraag of de arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, is vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten. Deze uitleg is naar het oordeel van de rechtbank niet beperkt tot situaties waarbij werknemers binnen een concern ter beschikking worden gesteld.

8.6. Uit het hiervoor overwogene volgt dat (deels) sprake is van ter beschikking stellen van personeel. Dat brengt met zich dat de inlener gezag uitoefent over het ingeleende personeel alsmede dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de inlener worden uitgeoefend. Belanghebbende is tenslotte tarieven met deze specifieke opdrachtgevers ( [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] ) overeengekomen waarbij een vast bedrag per uur per individuele werknemer in rekening wordt gebracht. Dat betekent naar het oordeel van de rechtbank dat sprake is van materieel werkgeverschap bij de opdrachtgevers van belanghebbende. Daarom is de uitzonderingsbepaling van artikel 15, tweede lid, letter b van het Verdrag in het geval van belanghebbende niet van toepassing en wordt het heffingsrecht van Nederland niet beperkt door het Verdrag. De inspecteur was naar het oordeel van rechtbank bevoegd om tot heffing over te gaan.

Moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan?

8.7. De rechtbank stelt het volgende voorop in het kader van de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan. In deze zaak bestrijdt belanghebbende inhoudingsplichtig te zijn maar heeft zij in 2013, 2014 en 2015 conform het standpunt van de inspecteur aangifte gedaan als inhoudingsplichtige naar af te dragen bedragen, waaronder ook ten tijde van de uitvoering van de contracten met [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] . Voor de tijdvakken gelegen in 2016 heeft zij nihilaangiften gedaan. Daarnaast heeft belanghebbende haar administratie grotendeels niet verstrekt – zij stelt dat het haar niet duidelijk was dat de inspecteur meer wilde zien en de administratie compleet is - en heeft de inspecteur daar ook niet bij informatiebeschikking om verzocht.

8.8. Omdat voor de onderhavige tijdvakken geen informatiebeschikking is genomen door de inspecteur, komt omkering en verzwaring van de bewijslast alleen aan de orde als de inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan.12 Deze toets moet voor ieder tijdvak afzonderlijk worden aangelegd. Daarbij geldt dat het niet aangegeven bedrag aan belasting in verhouding tot het over ieder tijdvak afzonderlijk verschuldigde bedrag aan belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en belanghebbende zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust moest zijn.13 De inspecteur zal aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening en zo ook niet kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen.14

De administratie van belanghebbende

8.9. Nu niet de volledige administratie van belanghebbende tot de gedingstukken behoort, valt voor de rechtbank in dit geval niet te beoordelen of aan de administratie van belanghebbende (ernstige) gebreken kleven. De rechtbank merkt daarbij op dat het hier niet gaat om correcties die naar de aard van de zaak niet in de administratie zijn opgenomen zoals omzet die buiten de boeken wordt gehouden. Het gaat om beloningen die volgens belanghebbende wel in de administratie zijn opgenomen, maar waarover zij op grond van door haar ingenomen standpunten geen loonheffingen heeft ingehouden. De rechtbank ziet in het overgelegde deel van de administratie geen aanwijzingen dat dit anders zou zijn. Ook ter zitting heeft de inspecteur niet concreet kunnen aangeven welk gebrek zijn inziens, dus zonder over de volledige administratie van belanghebbende te beschikken, zou kleven aan de administratie van belanghebbende. Hij heeft benoemd dat er geen onderbouwing is van de door belanghebbende gehanteerde vrijstellingen en het privégebruik van de auto’s, maar dit is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. Bij deze stand van zaken heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffing.

De door de inspecteur gestelde correcties

8.10. De rechtbank overweegt dat de inspecteur aan de naheffingsaanslagen correctieberekeningen ten grondslag heeft gelegd op basis van schattingen en aannames, welke schattingen en aannames vervolgens zijn geëxtrapoleerd naar kalenderjaren met inachtneming van een schatting van het van toepassing zijnde tabeltarief. Correctie 1 is gebaseerd op een steekproef bij 16 werknemers. Correctie 3 is gebaseerd op een salarisstrook van één werknemer, waarbij naast de detacheringsvergoeding ook een Ajudas de Custo was toegekend. De inspecteur is er vervolgens van uitgegaan dat dit voor elke werknemer geldt en heeft bij gebrek aan gegevens de hoogte geschat op basis van het uitgangspunt dat 70% van de omzet zou bestaan uit loonkosten. Bij correctie 4 heeft de inspecteur bij gebrek aan gegevens een schatting gemaakt van aantallen auto’s die ter beschikking zouden zijn gesteld. De inspecteur beroept zich vanaf de controlerapporten (zie 4.2 en 4.7) in het kader van het handhaven van de correcties ook op ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast.

8.11. De inspecteur heeft niet per tijdvak een berekening gemaakt van de basiscorrectie ten aanzien van [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] – dus zonder direct te schatten – waarvan het naar zijn mening aannemelijk is dat deze correctie voor die hoogte ten onrechte niet is ingehouden en afgedragen. De rechtbank kan daarom dus niet vaststellen dat de inspecteur per tijdvak een correctie van voldoende omvang aannemelijk heeft gemaakt om tot het oordeel te komen dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

De rechtbank hecht eraan op te merken dat zij met de inspecteur aannemelijk acht dat belanghebbende in het kader van de contracten met [opdrachtgevers 1 & 3] en [opdrachtgever 2] voor het gehele ter beschikking gestelde personeel inhoudingsplichtig was. Die vaststelling kan echter in dit geval op zichzelf bezien niet leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan omdat belanghebbende conform dit standpunt van de inspecteur als inhoudingsplichtige aangifte heeft gedaan (met uitzondering van 2016 waarin nihil aangiften zijn gedaan). De door de inspecteur aangehaalde overeenkomsten zien echter niet op werkzaamheden in 2016 zodat daarvoor niet vast is komen te staan dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel.

Ook ziet de rechtbank aanwijzingen gelet op de omvang van de projecten en de langlopende contracten dat er op enig moment bedragen aan loonheffing ten onrechte niet zijn afgedragen.

De rechtbank komt bij deze stand van zaken echter tot het oordeel dat de inspecteur niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat in elk tijdvak zodanige bedragen aan loon buiten de heffing zijn gebleven dat de vereiste aangiften (telkens en op zichzelf beschouwd) niet zijn gedaan. Daarom bestaat geen aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur dient dan de door hem aangebrachte correcties aannemelijk te maken.

Hoogte naheffingsaanslagen

8.12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur de hiervoor weergegeven gestelde correcties – per correctie bezien - niet aannemelijk gemaakt. Immers deze correcties zijn gebaseerd op schattingen ten aanzien van het aantal werknemers dat werkzaam is geweest in de betreffende jaren. De naheffingsaanslagen zijn naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte opgelegd. Daarom zal de rechtbank de naheffingsaanslagen vernietigen.

Belastingrente

9. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrentebeschikkingen. Omdat de met de belastingrentebeschikkingen samenhangende naheffingsaanslagen worden vernietigd, zal de rechtbank de belastingrentebeschikkingen ook vernietigen.

Heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke beslistermijn?

10. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en beroepsprocedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De Hoge Raad heeft als uitgangspunt bepaald dat een redelijke behandeltijd voor de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg een periode van twee jaar bedraagt. Indien deze termijn wordt overschreden, is er aanleiding voor een vergoeding van immateriële schade van € 500 per half jaar overschrijding.15 De meer recente rechtsregels van de Hoge Raad op dit punt16, gelden niet voor zaken waarin voorafgaand aan de datum van dit arrest – 14 juni 2024 – om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn is verzocht en de redelijke termijn voor de desbetreffende fase van de procedure (in dit geval bezwaar en beroep) op 14 juni 2024 was overschreden.

10.1. De inspecteur heeft het oudste bezwaarschrift ontvangen op 31 december 2018. Belanghebbende heeft voor 14 juni 2024 verzocht om een vergoeding van immateriële schade en op die datum was de redelijke termijn al overschreden. Omdat de rechtbank uitspraak doet op 6 november 2024, heeft de procedure in totaal (afgerond) 71 maanden geduurd. De rechtbank ziet in hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd geen aanleiding om de redelijke termijn van 24 maanden te verlengen. De redelijke termijn is met 47 maanden overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding van € 4.000. De meest recente uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur gedaan op 4 januari 2023. Omdat de bezwaarfase (afgerond) 49 maanden, en daarmee 43 maanden te lang, heeft geduurd komt 43/47e deel (€ 3.659,57) voor rekening van de inspecteur en de rest (€ 340,43) voor rekening van de Staat. De rechtbank merkt de Staat in zoverre mede aan als partij bij dit geding.

Conclusie en gevolgen

11. De beroepen zijn gegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen vernietigd dienen te worden.

11.1. Omdat de beroepen gegrond zijn moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. In de zaken met nummers 21/4638 tot en met 21/4640 is € 360 griffierecht geheven en in de zaak met nummer 23/196 € 365, zodat het totaal te vergoeden griffierecht € 725 bedraagt.

11.2. Belanghebbende krijgt ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Voor de bezwaarfase heeft de inspecteur al een kostenvergoeding overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) toegekend. De rechtbank stelt de vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.625 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor de aanwezigheid ter zitting, met een waarde per punt van € 875 en een factor van 1,5 omdat sprake is van vier samenhangende zaken). Voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding, waarom door belanghebbende is verzocht, ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat van bijzondere omstandigheden om af te wijken van het Besluit niet is gebleken.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de naheffingsaanslagen;
• vernietigt de belastingrentebeschikkingen;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 3.659,57;
• veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 340,43;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 725 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.625 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, voorzitter, mr. V.A. Burgers en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier, op 6 november 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.