Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal(2)
- Literatuur
- Recent(1)
Samenvatting
Deze zaak gaat over een in Duitsland gevestigde ondernemer in de ICT-sector (X GmbH, belanghebbende) die een partij nikkel in Nederland aankoopt met de bedoeling deze later te verkopen. De voorliggende vraag is of X met haar handelingen betreffende dat nikkel een economische activiteit uitoefent in de zin van de tweede alinea van artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn, en de door haar betaalde voorbelasting in aftrek mag brengen.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant is ervan uitgegaan dat de aankoop van het nikkel onderdeel vormt van het beheer van het werkkapitaal van X. Zij heeft geoordeeld dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen het beheer van het werkkapitaal en de economische activiteit van X. Daarom mag X volgens de Rechtbank op grond van HR 20 maart 2020, 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481, punten 2.4.1-2.4.3, de door haar betaalde voorbelasting in aftrek brengen. Hof Den Bosch komt op een andere grond tot de slotsom dat X aftrekrecht heeft. Het heeft onder verwijzing naar het arrest Kostov HvJ 13 juni 2013, Kostov, C-62/12, ECLI:EU:C:2013:391, geoordeeld dat de handelingen van X betreffende het nikkel een zelfstandige economische activiteit vormen. De voorbelasting mag in mindering worden gebracht, nu zij de partij nikkel heeft aangeschaft met de bedoeling deze op termijn weer te verkopen.
In cassatie betoogt de staatssecretaris in de kern, onder verwijzing naar zowel nationale als Europese jurisprudentie, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de handelingen betreffende het nikkel een economische activiteit vormen. A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak voor nader onderzoek te verwijzen.
De vraag of het nikkel is aangekocht in het kader van de hoofdactiviteit, is volgens haar namelijk niet onherroepelijk beantwoord.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
 BIJ DE
 HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01290
Datum 20 december 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting
Nr. Gerechtshof 22/00908
Nr. Rechtbank 19/3437
CONCLUSIE
 C.M. Ettema
 In de zaak van
 de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
 tegen
 X GmbH (belanghebbende)
1. Inleiding
1.1. Deze zaak gaat over een in Duitsland gevestigde ondernemer in de ICT-sector die een partij nikkel in Nederland aankoopt met de bedoeling deze later te verkopen. De voorliggende vraag is of belanghebbende met haar handelingen betreffende dat nikkel een economische activiteit uitoefent in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn, en de door haar betaalde voorbelasting in aftrek mag brengen.
1.2. De Rechtbank is ervan uitgegaan dat de aankoop van het nikkel onderdeel vormt van het beheer van het werkkapitaal van belanghebbende. Zij oordeelt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen het beheer van het werkkapitaal en de economische activiteit van belanghebbende. Daarom mag belanghebbende volgens de Rechtbank op grond van het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2020 de door haar betaalde voorbelasting in aftrek brengen. Het Hof komt op een andere grond tot de slotsom dat belanghebbende aftrekrecht heeft. Het heeft onder verwijzing naar het arrestKostov geoordeeld dat de handelingen van belanghebbende betreffende het nikkel een zelfstandige economische activiteit vormen. De voorbelasting mag in mindering worden gebracht, nu zij de partij nikkel heeft aangeschaft met de bedoeling deze op termijn weer te verkopen.
1.3. Het middel betoogt in de kern, onder verwijzing naar zowel nationale als Europese jurisprudentie, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de handelingen betreffende het nikkel een economische activiteit vormen. Ik kom tot de conclusie dat het middel terecht wordt voorgesteld. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie over belastingplicht bij het houden van aandelen volgt dat het aan- en verkopen daarvan het enkele uitoefenen van het eigendomsrecht is, en daarmee geen economische activiteit, behoudens drie uitzonderingen. Ik zie voldoende aanknopingspunten in de jurisprudentie om die leer ook op andere vermogensbestanddelen, zoals een partij nikkel, toe te passen. Dat betekent dat de handelingen met betrekking tot het nikkel als uitgangspunt geen economische activiteit zijn. Geen van de drie uitzonderingen is van toepassing. Belanghebbende kan zich niet âmengenâ in het beheer van het nikkel, al is het maar omdat het nikkel niets âdoetâ; voorts kan zij geen diensten aan het nikkel leveren. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bedrijfsmatig, althans met enige regelmaat, in nikkel handelt of dat van plan is. Tot slot vormen de handelingen met betrekking tot het nikkel geen rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar reguliere economische activiteit. Daarvoor is het verband met de hoofdactiviteit niet voldoende onderscheidend ten opzichte van willekeurig welke andere investering.
1.4. Het Hof heeft niet de vraag behandeld of de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat de handelingen met betrekking tot het nikkel onderdeel zijn van de hoofdactiviteit van belanghebbende, omdat het â zoals gezegd â tot de conclusie kwam dat sprake is van een zelfstandige economische activiteit. De Inspecteur is in hoger beroep zowel opgekomen tegen de feitelijke vaststellingen en aannames waarop dat oordeel berust als tegen de interpretatie van het arrest van 20 maart 2020 door de Rechtbank. Ook ik sluit niet uit dat de Rechtbank bij de toepassing van dat arrest te kort door de bocht is gegaan. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten
2.1. Belanghebbende is gevestigd in Duitsland. Zij is gespecialiseerd in het onderzoeken en ontwikkelen van data- en communicatiesystemen, het verkopen van onderzoeks- en ontwikkelingsdiensten en het ontwerpen en implementeren van data- en communicatieoplossingen (ICT-activiteiten).
2.2. Belanghebbende kocht in 2015 een partij van 16.637 kilogram nikkel aan in Nederland , met de bedoeling deze partij op een later moment te verkopen. De werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot het nikkel bestaan uit het volgen van de koersontwikkeling van nikkel met het oog op een financiële buffer. Qua beslag op de beschikbare arbeidsuren betreft de aankoop en het aanhouden van het nikkel in de bedrijfsvoering minder dan 1%.
2.3. Voor de aankoop van het nikkel ontving belanghebbende aanvankelijk twee facturen waarbij geen omzetbelasting in rekening is gebracht. Met dagtekening 31 december 2016 ontving zij een nieuwe factuur waarop 21% omzetbelasting in rekening is gebracht.
2.4. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting teruggevraagd. De Inspecteur wees dat verzoek en het daarop volgende bezwaarschrift af.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Rechtbank)
2.5. De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank desgevraagd verklaard dat voor de procedure bij de Rechtbank ervan kan worden uitgegaan dat het nikkel deel uitmaakt van het werkkapitaal van belanghebbende. Naar het oordeel van de Rechtbank is het beheer van het werkkapitaal noodzakelijk voor de bedrijfsvoering en kan zonder dat beheer de economische activiteit niet worden uitgeoefend of voortgezet. Met betrekking tot leveringen en verleende diensten aan belanghebbende die in het kader van het beheer van werkkapitaal plaatsvinden â zoals de aankoop van de partij nikkel â bestaat dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van belanghebbende in haar geheel. Dat wordt niet anders doordat de aankoop als zodanig niet noodzakelijk is. Het betreft een ondernemersbeslissing over hoe belanghebbende invulling geeft aan het beheer van het werkkapitaal.
2.6. Het beroep van de Inspecteur op het zilverbarenarrest van de Hoge Raad maakt dat niet anders. De Rechtbank overweegt dat in die procedure namelijk in het bijzonder centraal stond de vraag of de aankoop van het zilver een economische activiteit was, mede gelet op het arrestKostov . De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting die in rekening is gebracht bij de aankoop van de partij nikkel. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van het volledige bedrag aan btw dat in rekening is gebracht.
Gerechtshof âs-Hertogenbosch (Hof)
2.7. Het Hof stelt voorop dat art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) naar strekking overeenstemt met art. 9 richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn). Het stelt vast dat belanghebbende voor haar ICT-activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt. Niet in geschil is dat de partij nikkel is aangeschaft met het oogmerk deze op een later moment weer te verkopen. Gelet daarop en omdat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de werkzaamheden met betrekking tot het nikkel bestaan uit het volgen van de koersontwikkeling van nikkel met het oog op het hebben van een financiĂ«le buffer is het Hof, anders dan de Hoge Raad in het zilverbarenarrest, van oordeel dat de incidentele aankoop van de partij nikkel als een economische activiteit â een werkzaamheid â in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn is te beschouwen.
2.8. Het Hof grondt deze opvatting op het arrestKostov , waaruit volgt dat art. 9(1) Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een natuurlijk persoon die voor zijn activiteiten reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht, als âbelastingplichtigeâ moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van de tweede alinea van die bepaling is. Dat heeft volgens het Hof ook te gelden voor een rechtspersoon zoals belanghebbende. Belanghebbende moet dus voor de aankoop van de partij nikkel als ondernemer worden aangemerkt. Zij heeft recht op aftrek van voorbelasting, nu zij de partij nikkel heeft aangeschaft met de bedoeling deze op termijn weer te verkopen.
3. Het geding in cassatie
3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
Beroepschrift in cassatie
3.2. Het beroepschrift bevat Ă©Ă©n middel. Het middel stelt schending van art. 7 Wet OB in verbinding met art. 9(1) Btw-richtlijn en art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de incidentele aankoop van de partij nikkel als een economische activiteit â een werkzaamheid â in de zin de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is te beschouwen, en belanghebbende ook voor deze incidentele economische activiteit als ondernemer moet worden aangemerkt.
3.3. Het middel vat het geschil aldus samen dat de vraag is of belanghebbende bij de aankoop van de partij nikkel heeft gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, en zo ja, of de partij is gebruikt voor belaste handelingen.
3.4. Het middel voert ten eerste aan dat sprake is van strijdigheid met jurisprudentie van de Hoge Raad. Het beroept zich daartoe op het zilverbarenarrest . Het hanteert daartoe een âvork-achtigeâ redenering. Indien âs Hofs uitlating in punt 4.5 âanders dan de Hoge Raad in zijn arrest van 24 november 2017â zo wordt gelezen dat het Hof een andere uitleg van het arrestKostov voorstaat, dan geeft deze uitleg blijk van een onjuiste rechtsopvatting in het licht van het zilverenbarenarrest.
3.5. Indien het Hof in punt 4.5 daarentegen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderhavige casus afwijkt van die in de zilverbarenprocedure, is dat oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Uit de vaststaande feiten is namelijk niet op te maken dat de onderhavige casus op wezenlijke punten verschilt van de casus in de zilverbarenprocedure. In beide zaken staat vast dat een partij metaal wordt gekocht om op een later tijdstip met winst te verkopen. Hoewel niet expliciet opgenomen in het zilverbarenarrest, is het evident dat de zelfstandige juriste in die procedure om die reden (net als belanghebbende in de onderhavige procedure) de relevante koers volgde. In de kern gaat het in beide gevallen om een ondernemer die naast zijn (primaire) activiteiten een beleggingsactiviteit ontplooit. Er is geen sprake van een verschil in (economische) realiteit tussen de beide zaken dat een verschil in uitkomst zou rechtvaardigen. Met betrekking tot de onderhavige partij nikkel staat, evenals bij de baren zilver, vast dat belanghebbende slechts passief inspeelt op ontwikkelingen in de prijs. De feitelijke activiteit â het volgen van de koersontwikkeling â overstijgt niet het niveau van (passief) vermogensbeheer door een particuliere belegger. Hierin is geen bedrijfsmatige of economische activiteit te onderkennen.
3.6. Ten tweede voert het middel aan dat âs Hofs oordeel strijdig is met (andere) jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot de vraag wanneer het houden van aandelen het passieve karakter van een beleggingsactiviteit ontstijgt, en met de jurisprudentie betreffende de verlengstukgedachte. Het middel stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie een handeling bestaande uit de loutere uitoefening van een eigendomsrecht niet als economische activiteit heeft te gelden. Eventuele voordelen als gevolg van waardestijgingen of verkoopopbrengsten zijn enkel het gevolg van dat eigendomsrecht, maar ontstijgen niet het passieve karakter dat inherent is aan een beleggingsactiviteit. Het ligt anders wanneer de eigenaar actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die vergelijkbaar zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn aanwendt.
3.7. Het middel trekt een parallel met jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake houdstermaatschappijen. Het middel acht twee van de situaties waarin dan een economische activiteit aanwezig kan worden geacht ook van toepassing in de context van eigendomsrechten in andere vermogensbestanddelen die als belegging kunnen dienen. Toegepast op de huidige procedure zou de aankoop van nikkel als economische activiteit kunnen worden beschouwd wanneer (i) de aankoop plaatsvindt door een professionele nikkelhandelaar of (ii) de aankoop een noodzakelijk, rechtstreeks en duurzaam verlengstuk vormt van een andere economische activiteit . Van beide situaties is volgens het middel geen sprake.
Verweerschrift in cassatie
3.8. In haar verweerschrift benadrukt belanghebbende dat de aankoop van het nikkel in het kader van haar ICT-dienstverlening plaatsvindt, namelijk van het door belanghebbende op een door haar gewenste wijze beheren van de door haar in het kader van haar ICT-dienstverlening noodzakelijk geachte financiële buffer. Dit heeft het Hof ook uitdrukkelijk meegenomen in zijn overwegingen. De aankoop vindt zodoende niet plaats naast haar primaire economische activiteit, maar is hiervan een onlosmakelijk onderdeel. Aangezien de Hoge Raad in het zilverbarenarrest oordeelt dat elke andere economische activiteit, die als deze incidenteel wordt verricht, ook een economische activiteit in de zin van art. 9(1) Btw-richtlijn dient te zijn, is het oordeel van het Hof niet in strijd met het oordeel in dat arrest.
3.9. Met betrekking tot de mogelijke strijdigheid met de jurisprudentie van het Hof van Justitie merkt belanghebbende het volgende op. Voor zover uit de door de Staatssecretaris aangehaalde jurisprudentie al aanwijzingen kunnen worden afgeleid die relevant zijn in de onderhavige zaak, is de onderhavige situatie juist vergelijkbaar met de situatie waarin het houden van aandelen gepaard gaat met het (in)direct moeien in het management van de dochteronderneming. Ook in die situatie is het aanhouden van een eigendomsrecht onderdeel van de primaire economische activiteit.
4. Juridisch kader Vooraf
4.1. Deze zaak gaat over de vraag of belanghebbende, een onderneming in de ICT-branche, een partij nikkel heeft aangekocht in het kader van haar onderneming en daarom de voorbelasting in aftrek mag brengen. Meer concreet gaat het om de vraag of de aan- en eventuele verkoop van het nikkel een âeconomische activiteitâ vormt in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn. Het geval is in zoverre atypisch omdat belanghebbende wel reeds ondernemer voor de btw is, maar haar hoofdactiviteit niet de handel in nikkel betreft.
4.2. Wat een economische activiteit is, is beschreven in de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn. Die bepaling is echter vrij algemeen geformuleerd. In de jurisprudentie van (voornamelijk) het Hof van Justitie zijn aanknopingspunten te vinden op basis waarvan kan worden beoordeeld of in een concreet geval een activiteit een economische activiteit is. Niettemin blijft het vrij casuĂŻstische materie. In deze conclusie vergelijk ik het geval van belanghebbende met die casuĂŻstiek. Dat doe ik door eerst een algemeen kader te schetsen omtrent het begrip âeconomische activiteitâ en vervolgens een aantal specifieke situaties te schetsen waarover het Hof van Justitie heeft geoordeeld. In de beschouwing âpel ik afâ of het geval van belanghebbende onder Ă©Ă©n van die situaties is te brengen, of althans daarvoor voldoende vergelijkbaar is.
Relevante bepalingen
4.3. Art. 7, leden 1 en 2, Wet OB luidt:
4.4. Art. 7 Wet OB kan worden geacht dezelfde strekking te hebben als art. 9(1) Btw-richtlijn. Die laatste bepaling luidt:
4.5. Art. 12(1) Btw-richtlijn luidt, voor zover hier relevant:
Algemeen kader âeconomische activiteitâ
4.6. Of sprake is van een economische activiteit, is afhankelijk van de vraag of de handelingen van belanghebbende met betrekking tot de partij nikkel vallen onder (i) een werkzaamheid van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en/of (ii) de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn).
4.7. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de Btw-richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, die alle economische activiteiten van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter omvat. Evengoed zijn alleen economische activiteiten aan de btw onderworpen. Van een economische activiteit in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn zich voordoet. Ik wil niet te lang stilstaan bij dit laatste punt, omdat in deze zaak vaststaat dat het gaat om een aan- en beoogde verkoop van een partij nikkel; de voorgenomen levering zou onder art. 2(1)a Btw-richtlijn vallen. Het moet dan wel gaan om een levering door een als zodanig handelende belastingplichtige, maar dat betreft in wezen de vraag of (ook) met betrekking tot de partij nikkel sprake is van een economische activiteit. Die vraag staat centraal in deze zaak.
4.8. Het begrip âeconomische activiteitâ heeft een ruime werkingssfeer en een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij in beginsel van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding die wordt ontvangen door degene die de transactie uitvoert.
4.9. Met betrekking tot de âexploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgenâ is het volgende van belang. De exploitatie van een zaak kan meerdere vormen aannemen. Dat kan bijvoorbeeld de verkoop van vruchten van een lichamelijke zaak zijn (zoals hout afkomstig uit een privĂ©bos). Ook kan het de verhuur van een zaak zijn. Het woord âduurzaamâ in de begripsomschrijving slaat met name op het (streven naar het) verkrijgen van opbrengst. Om te bepalen of sprake is van het gebruik van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht. Belangrijk om te benoemen is dat de enkele aan- en verkoop van een zaak niet binnen het begrip âexploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgenâ valt, omdat dat het enkele uitoefenen van het eigendomsrecht is; dat vormt geen economische activiteit.
Jurisprudentie betreffende houdstervennootschappen en deelnemingen
4.10. Het middel zoekt voor het betoog dat geen sprake is van een economische activiteit aansluiting bij Unierechtelijke jurisprudentie omtrent het houden van aandelen. Uit die jurisprudentie volgt dat in beginsel het enkele houden van aandelen niet is te beschouwen als een economische activiteit die aan de betrokkene (âwier enig doel erin bestaat deelnemingen te nemenâ ) de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De financiĂ«le deelneming in andere ondernemingen als zodanig is (ook) niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. Alleen betalingen die de tegenprestatie van een handeling of van een economische activiteit vormen, vallen binnen de werkingssfeer van de btw en dat is niet het geval voor die welke voortvloeien uit de enkele eigendom van de zaak. Als het houden van de deelneming geen economische activiteit vormt, geldt dat ook voor de activiteit die bestaat uit de verkoop van de deelneming. De enkele omvang van een (aandelen)verkoop, noch de omstandigheid dat in het kader van een dergelijke verkoop een beroep is gedaan op consultancybureaus, zijn criteria om onderscheid te maken tussen activiteiten van een particuliere investeerder en van een investeerder waarvan de operaties een economische activiteit vormen. Immers, een aanzienlijke verkoop kan ook door een particuliere marktdeelnemer worden verricht.
4.11. Het middel betoogt dat deze leer ook van toepassing is op de aankoop van eigendomsrechten in andere vermogensbestanddelen die als belegging kunnen dienen. Dat lijkt mij een juist uitgangspunt. Immers, uit het arrestEDM blijkt dat ook de enkele aankoop en de enkele verkoop van andere verhandelbare waardepapieren niet kwalificeren als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat de enige opbrengst van deze handelingen voortspruit uit eventuele winst bij de verkoop van deze waardepapieren. In vergelijkbare zin het arrestSĆaby & KuÄ , waarin het Hof van Justitie het onderscheid tussen de enkele uitoefening van het eigendomsrecht versus een economische activiteit ook toepast op onroerend goed. Zie ookHarnas & Helm , waarin het gaat om rente ontvangen uit obligaties (al dringt zich daar de vergelijking met kredietverlening op ).
4.12. Op het uitgangspunt dat het enkele aankopen, houden en verkopen van aandelen geen economische activiteit vormt, zijn drie uitzonderingen geformuleerd. Ik bespreek deze kort en ga slechts dieper op een uitzondering in waar mij dat in het kader van de voorliggende zaak aangewezen lijkt. De eerste uitzondering is dat (i) de deelneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen. Daarmee lijkt te worden bedoeld handelingen die een economische activiteit vormen en aan btw zijn onderworpen , zoals het verrichten van (onder meer, maar niet slechts) administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten .
4.13. Dan is de tweede uitzondering dat (ii) de handelingen worden verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten of (anderszins) actief stappen worden ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn aanwendt .
4.14. Volgens Cornielje is sprake van bedrijfsmatig handelen in deze context wanneer een handelaar optreedt in opdracht van derden, tegen betaling van een provisie of andersoortige vergoeding, met het oogmerk een zo goed mogelijk rendement te behalen. Hij vervolgt ten aanzien van hen die voor eigen rekening handelen:
4.15. Tot slot is de laatste uitzondering dat (iii) de handelingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit vormen (de âverlengstukgedachteâ). Uit de formulering van het Hof van Justitie valt af te leiden dat het âverlengstukâ drie eigenschappen moet hebben om een economische activiteit te zijn: het moet een rechtstreeks verlengstuk van de economische activiteit zijn, een duurzaam verlengstuk van die activiteit zijn en een noodzakelijk verlengstuk van die activiteit zijn. Niettemin blijft de verlengstukgedachte een wat ongrijpbaar leerstuk, nu de voorwaarden waaronder zij kan worden toegepast niet helemaal duidelijk zijn.
4.16. De verlengstukgedachte komt voor het eerst naar voren in het arrestRégie Dauphinoise . Régie Dauphinoise houdt zich voornamelijk bezig met het beheer van onroerend goed. Deze activiteit omvat in de eerste plaats het beheer, als gevolmachtigde van de eigenaren, van onroerende goederen die in verhuur zijn gegeven en, in de tweede plaats, de uitoefening van de functie van beheerder van gemeenschappelijke eigendom. In dit kader beheert zij de voorschotten die haar worden toevertrouwd door de mede-eigenaren en de huurders wier onroerend goed zij beheert. Deze gelden belegt zij met instemming van haar cliënten voor eigen rekening bij financiële instellingen. Régie Dauphinoise is eigenaar van de gelden op het moment waarop deze op haar rekening worden gestort. Zij is verplicht de gelden terug te betalen, maar verkrijgt de beleggingsopbrengsten. Het Hof van Justitie buigt zich over de vraag of sprake is van een economische activiteit en maakt de vergelijking met de ontvangst van dividend door een houdstermaatschappij:
4.17. Ook inHarnas & Helm gaat het Hof van Justitie in op de verlengstukgedachte. Onder verwijzing naarRĂ©gie Dauphinoise verduidelijkt het dat handelingen inzake onder meer aandelen die normaliter niet binnen het toepassingsgebied van de btw vallen daar alsnog binnen kunnen vallen wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een belastbare activiteit vormen.
4.18. In het arrestEDM gaat het om een holdingmaatschappij in de mijnbouwsector. De hoofdactiviteiten van EDM betreffen het beheer van haar deelnemingen en het wetenschappelijk en technologisch onderzoek in de mijnbouwsector met het oog er, onder meer via de oprichting van nieuwe ondernemingen, in te investeren. Zij verstrekt onder meer leningen tegen vergoeding aan ondernemingen waarin zij een deelneming bezit, en verkoopt ook van tijd tot tijd haar deelnemingen en andere waardepapieren. Voorts maakt EDM deel uit van drie consortia die als enig doel hebben ertslagen te ontdekken in drie verschillende streken van Portugal en de rentabiliteit van de exploitatie ervan te onderzoeken. EDMâs activiteit in het kader van elk van deze consortia bestaat in handelingen van technische aard en coördinatie van werkzaamheden als beheerder van het consortium, alsmede in adviesverlening en deelname aan daartoe opgerichte technische commissies. De zaak gaat â voor zover hier relevant â over de btw-kwalificatie van EDMâs verkopen van aandelen en deelnemingen aan investeringsfondsen, betalingen van rente op bankdepositoâs en waardepapieren, zoals schatkistpapier en depositocertificaten, alsmede de opbrengst van beleggingen in investeringsfondsen en verstrekking van leningen aan deelnemingen. Het Hof van Justitie zet de opbrengsten uit beleggingen en verkopen van deelnemingen (geen economische activiteit) af tegen de opbrengsten uit het verstrekken van leningen aan deelnemingen:
4.19. OverEDM schrijft Cornielje dat de verlengstukgedachte in dit arrest lijkt te worden gebruikt om te beoordelen of in beginsel economische activiteiten ook belastingplichtige activiteiten zijn:
4.20. Meer in het algemeen is die auteur kritisch op de vage omtrekken van de verlengstukgedachte (voetnoot niet overgenomen):
4.21. In het arrestNCC past het Hof van Justitie de verlengstukgedachte toe in het kader van de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek ten aanzien van een onderneming die actief is in de bouwsector, met name als aannemer. NCC voert zowel voor rekening van derden als voor eigen rekening bouwwerkzaamheden uit, waaronder met name ingenieurs-, plannings-, adviserings- en uitvoerende werkzaamheden, in de sector civiele bouwprojecten. De verkoop van onroerend goed dat zij voor eigen rekening heeft gebouwd, vormt voor NCC geen hoofdactiviteit, maar een zelfstandige activiteit die een afgeleide is van haar aan btw onderworpen bouwwerkzaamheden. Het Hof van Justitie overweegt:
4.22. In het arrestC&D Foods geeft het Hof van Justitie nog nadere aandacht aan de verlengstukgedachte bij een aandelenoverdracht. Hier is relevant dat het Hof van Justitie de toepassing van de verlengstukgedachte afwijst op de grond dat de overdracht geen handeling vormt die bestaat in het verkrijgen van duurzame opbrengsten uit activiteiten die verder gaan dan de enkele verkoop van aandelen:
4.23. De auteurs van de Cursus Belastingrecht zijn kritisch op het arrestC&D Foods :
4.24. De auteurs van het boek Omzetbelasting menen dat de verlengstukgedachte in strekking gelijk is aan de vraag of een activiteit dienstbaar is aan een economische activiteit. Zij merken voorts op dat het Hof van Justitie maar zelden aanneemt dat bepaalde activiteiten op grond van de verlengstukgedachte tot de onderneming moeten worden gerekend. Blokland geeft als voorbeeld van een verlengstukwerkzaamheid âde stelselmatige verkoop van gebruikte autoâs uit een verhuurvloot door een ondernemer met een autoverhuuronderneming. Dergelijke verkopen zijn doorgaans zozeer van belang voor het concurrerend kunnen verhuren van de autoâs (de belastbare activiteit), dat zij daarvan het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn.â. Hij verwijst daarbij naar het arrestNordania Finans , waaruit â zo maak ik ook uit zijn verwijzing daarnaar op â ook volgt hoe dun de lijn kan zijn tussen een activiteit die onderdeel uitmaakt van de hoofdactiviteit en een activiteit die daarvan geen onderdeel uitmaakt, maar daarvan wel een verlengstuk vormt.
Beleid inzake verkoop van aandelen
4.25. In het besluit van 3 augustus 2004 inzake heffing van omzetbelasting met betrekking tot de verkoop van aandelen geeft de staatssecretaris van Financiën zijn visie op de op dat moment verschenen jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad. Het beleidsstandpunt volgt tot op zekere hoogte de driedeling die ik hiervoor schetste:
Neven- en incidentele activiteiten; Kostov -leer
4.26. Eigen aan de onderhavige zaak is dat belanghebbende reeds belastingplichtig is, en dat de vraag is of de handelingen ter zake van het nikkel in de hoedanigheid van belastingplichtige zijn verricht. Over dit onderwerp is enige Europese en nationale jurisprudentie verschenen. Het arrestKostov gaat over een persoon die zelfstandig het beroep van particulier gerechtsdeurwaarder uitoefent. Kostov is voor btw-doeleinden geregistreerd. Kostov heeft een lastgevingsovereenkomst gesloten op basis waarvan hij zich ertoe verbindt om als lasthebber biedingen te doen op drie openbare veilingen van onroerende goederen. Voor het geval dat de onroerende goederen aan hem zouden worden toegewezen, is hij tevens de verbintenis aangegaan de eigendom van die goederen aan de lastgever over te dragen. De lastgever verbond zich ertoe om de noodzakelijke financiële middelen voor de in de overeenkomst bedoelde aankopen ter beschikking te stellen, de eigendom van de door Kostov bij de uitvoering van de lastgeving verkregen goederen te verwerven en hem de contractuele vergoeding te betalen. Kostov had ook recht op deze vergoeding indien de biedingen niet succesvol zouden zijn. De vergoeding is betaald op de dag van de ondertekening van de overeenkomst. Kostov heeft vervolgens de in de overeenkomst omschreven onroerende goederen verworven. Van Kostov is btw nagevorderd op de grond dat de door hem ontvangen vergoeding een tegenprestatie vormt voor een belastbare dienst die hij als btw-plichtige had verricht.
4.27. De vraag die voor het Hof van Justitie voorlag, is of artikel 9(1) Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een persoon die voor zijn werkzaamheden als zelfstandig gerechtsdeurwaarder btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit, die hij incidenteel verricht, als âbelastingplichtigeâ moet worden aangemerkt. Het korte antwoord is: ja, mits die incidentele activiteit een activiteit in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn is. Het Hof van Justitie overweegt daartoe:
4.28. Ik zet uiteen hoe ik de redenering van het Hof van Justitie lees. Deze is een soort âsandwichâ van de uitleg van art. 9(1) en art. 12(1) Btw-richtlijn. De overwegingen zijn mijns inziens het best te begrijpen door deze uitleggingen juist gescheiden te behandelen en dan met elkaar in verband te brengen.
4.29. Ten eerste art. 12(1) Btw-richtlijn. Deze bepaling strekt ertoe personen als belastingplichtig aan te merken voor een incidentele werkzaamheid als bedoeld in art. 9(1) Btw-richtlijn â zijnde werkzaamheden die als economische activiteit worden beschouwd â voor zover zij nog niet op grond van dat laatste artikel belastingplichtig zijn voor hun voornaamste economische activiteiten. Daaruit kan â a contrario â worden afgeleid dat een persoon die slechts incidenteel een handeling verricht die in het algemeen door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter wordt uitgevoerd, in beginsel niet als een belastingplichtige hoeft te worden aangemerkt. Echter, art. 12(1) Btw-richtlijn ziet alleen op de personen die niet reeds op grond van art. 9(1) Btw-richtlijn belastingplichtig zijn. Uit art. 12(1) Btw-richtlijn kunnen dus geen regels worden afgeleid voor de behandeling van incidentele werkzaamheden bij personen die wĂ©l reeds op grond van art. 9(1) Btw-richtlijn belastingplichtig zijn.
4.30. Dan art. 9(1) Btw-richtlijn. Personen zijn belastingplichtig op grond van art. 9(1) Btw-richtlijn indien zij een economische activiteit uitoefenen. Als âeconomische activiteitâ worden beschouwdalle (het Hof van Justitie benadrukt dit woord) werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Voor belastingplichtigen in de zin van art. 9(1) Btw-richtlijn â dus die reeds een economische activiteit verrichten â geldt dat ook een incidentele activiteit in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht, mits de incidentele activiteit een economische activiteit is. Een andere uitleg zou niet stroken met onder meer het doel van een eenvoudige en zo algemeen mogelijke btw-heffing.
4.31. De voorafgaande alinea lijkt een cirkelredenering te bevatten, maar moet worden gezien in de tegenstelling met de situatie waarover art. 12(1) Btw-richtlijn gaat. Het gaat in beide situaties om een economische activiteit in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn. Voor de personen die niet reeds belastingplichtig zijn, staat het incidentele karakter van die economische activiteit in beginsel in de weg aan de belastingplicht. Voor de personen die reeds belastingplichtig zijn, geldt dat een economische activiteit niet het karakter van economische activiteit verliest doordat zij incidenteel wordt uitgeoefend. Zie de beantwoording van de prejudiciële vraag inKostov :
Daarvan had overigens het deel vanaf âmitsâ kunnen vervallen, nu dat al besloten ligt in âelke andere economische activiteitâ.
4.32. Omdat het Hof van Justitie inKostov duidelijk formuleert dat ook de incidentele activiteit een economische activiteit moet zijn om als zodanig te kwalificeren, valt in feite uitKostov niet mĂ©Ă©r af te leiden dan wat ik hierboven uiteenzet: het incidentele karakter van een economische activiteit, uitgevoerd door een belastingplichtige, ontneemt daaraan nog niet het karakter van economische activiteit.Kostov bevat geen uitbreiding van het begrip economische activiteit, in die zin dat bij een belastingplichtige daarvan eerder sprake zou zijn. Dat lees ik overigens ook terug in de conclusie van A-G Wathelet voorafgaand aanKostov . Hij overweegt ook â sterker dan het Hof van Justitie â dat de mate van samenhang met de belangrijkste economische activiteit niet bepalend is voor de vraag of een incidentele activiteit ook een economische activiteit is. Ook A-G Kokott overweegt in die trant in een recente conclusie, waarin zij ook ten aanzien vanKostov bespiegelt; vergelijk ook de overweging over de âbesmettingâ:
4.33. Het arrestKostov is later nog aangehaald door het Hof van Justitie in het arrestPaulo Nascimento Consulting . Het bemerken waard is dat het Hof van Justitie de inKostov voorliggende vraag beschrijft als âof btw verschuldigd was over handelingen die incidenteel werden verricht door een persoon die btw-plichtig was voor zijn hoofdactiviteit, in een geval waarin de nevenactiviteit van die persoon weliswaar een economische activiteit vormde die verband hield met zijn hoofdactiviteit, maar daarmee niet overeenkwamâ (punt 24). De omstandigheid dat de nevenactiviteit verband hield met de hoofdactiviteit, werd echter inKostov niet als zodanig meegewogen. Ik kom hieronder nog terug opPaulo Nascimento Consulting .
4.34. De vraag kan opkomen hoe deKostov -leer is te plaatsen naast de eerder beschreven verlengstukgedachte. De overlap tussen de twee situaties is in ieder geval dat het gaat om een reeds belastingplichtige persoon, dus een persoon die reeds een economische activiteit uitoefent. In beide situaties wordt voorts een (neven)activiteit uitgeoefend die niet de hoofdactiviteit is. In eenKostov -geval is de vraag of een incidentele (neven)activiteit, uitgevoerd door een belastingplichtige, op zichzelf bezien een economische activiteit vormt; zo ja, dan staat het incidentele karakter van die activiteit niet in de weg aan het zijn van economische activiteit. In een geval waarop de verlengstukgedachte ziet, vormt de (neven)activiteit op zichzelf bezien géén economische activiteit, maar wordt deze enkel een economische activiteit doordat de activiteit in het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengde van een economische activiteit ligt.
4.35. Ik bespreek hier ook het arrestRyanair . Dat arrest past wellicht beter in het rijtje inzake het moeien c.q. inmengen in een deelneming (zie 4.12). Niettemin haal ik het op deze plaats aan, omdat het Hof van Justitie oordeelt dat de activiteit die bestaat uit het mengen in het beheer van vennootschappen waarin wordt deelgenomen op zichzelf bezien een economische activiteit vormt (met cursivering van mij):
Zie goed dat het Hof van Justitie het heeft over âdezeâ economische activiteit, bestaande in het leveren van btw-plichtige managementdiensten aan de overgenomen vennootschap, die niet van de grond is gekomen; kennelijk wordt deze op zichzelf beoordeeld, losstaand van de andere economische activiteit van Ryanair, die naar zijn aard wel van de grond pleegt te komen. Deze lezing wordt gedeeld door de auteurs van Terra/Wattel.
4.36. InPaulo Nascimento Consulting â ik noemde het al kort in 4.33 â gaat het over een vastgoedbemiddelaar die in het kader van haar vastgoedbemiddelingsactiviteit een exclusief mandaat heeft gekregen om landbouwgrond te verkopen. Paulo Nascimento Consulting (PNC) bezorgde haar lastgever â die eigenaar is van deze grond â een koopaanbod, maar dit werd afgewezen door die lastgever, die weigerde PNC voor de verrichte dienst te vergoeden. PNC heeft een vordering ingesteld die ertoe strekte dat haar lastgever zou worden veroordeeld om haar de verschuldigde vastgoedbemiddelingscommissie te betalen, te vermeerderen met de btw en de vertragingsrente. De rechter heeft de vordering van PNC toegewezen bij een vonnis dat in kracht van gewijsde is gegaan. Aangezien de schuldenaar het hem in rekening gebrachte bedrag niet had betaald, heeft PNC bij die rechter een vordering tot gedwongen tenuitvoerlegging ingesteld met het oog op de inning van haar schuldvordering. In het kader van die procedure voor gedwongen inning is beslag gelegd op een aan de schuldenaar toebehorend onroerend goed om de betaling van het verschuldigde bedrag te waarborgen. PNC heeft vervolgens aan een derde partij tegen betaling alle rechten en verplichtingen overgedragen die verbonden waren aan de positie die zij innam in de lopende procedure voor gedwongen tenuitvoerlegging. Hier relevant zijn de volgende overwegingen van het Hof van Justitie:
4.37. Het oordeel van het Hof van Justitie inPaulo Nascimento Consulting heeft wel wat weg van de verlengstukgedachte. In die observatie word ik gesterkt doordat het Hof van Justitie verwijst naar punt 42 van de conclusie van de advocaat-generaal , waarin hij in voetnoot 35 bij wijze van analogie verwijst naarC&D Foods (4.21). Bijzonder is dan dat het Hof van Justitie niet beoordeelt of de cessie en overdracht op zichzelf bezien een economische activiteit zijn, maar in punt 27 direct oordeelt dat deze handelingen in het verlengde van de bestaande economische hoofdactiviteit liggen. De daarop volgende overweging in punt 28 vanPaulo Nascimento Consulting is vrij algemeen geformuleerd, maar daarbij plaats ik wel een kanttekening. Inderdaad is niet uitgesloten dat een eenmalige activiteit die niet overeenkomt met de hoofdactiviteit toch in het kader van de economische activiteit wordt verricht, maar dat kan mijns inziens niet los worden gezien van de verlengstukachtige redenering die het Hof van Justitie in punt 27 hanteert. Immers, de overgedragen rechten en verplichtingen vloeien specifiek voort uit de reguliere dienstverlening van PNC.
4.38. Ik verwijs in dat kader ook naar de Cursus Belastingrecht, waarin het verschil tussenKostov enPaulo Nascimento Consulting wordt uiteengezet:
4.39. Ik behandel nu enige Nederlandse jurisprudentie over neven- en incidentele werkzaamheden. Ik begin bij het zogenoemde motorjachtarrest . Deze zaak gaat over een vennootschap die een adviesonderneming drijft en een motorjacht heeft aangeschaft. De belanghebbende wilde de betaalde omzetbelasting voor het jacht in aftrek brengen. Het gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het jacht is aangekocht en verkocht in het kader van de onderneming dan wel de uitoefening van een economische activiteit. Daarbij achtte dat gerechtshof van belang dat het begrip economische activiteit niet ziet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. Dat oordeel sneuvelt in cassatie door het in de tussentijd verschenen arrestKostov :
4.40. De Hoge Raad oordeelt met een vorkredenering dat het middel van de belanghebbende slaagt. Voor deze zaak is de tweede tand van die vork met name relevant, omdat deze ook de basis voor de verwijzingsopdracht vormt. Die verwijzingsopdracht omvat de vraag of de belanghebbende het jacht heeft aangekocht, en zo ja, de vraag of zij het jacht in de hoedanigheid van belastingplichtige heeft aangekocht. Daaraan ligt kennelijk ten grondslag dat de vraag of het jacht in de hoedanigheid van belastingplichtige is aangekocht een feitelijke is, althans verweven is met waarderingen van feitelijke aard.
4.41. In de procedure die leidde tot het zilverbarenarrest gaat het om een zelfstandig werkende juriste die uit dien hoofde ondernemer is in de zin van art. 7(1) Wet OB. Zij koopt baren zilver om die te zijner tijd onder gunstige omstandigheden te verkopen. De juriste heeft de ter zake van de levering van het zilver aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting teruggevraagd. Het gerechtshof Amsterdam oordeelt dat zij geen recht heeft op de teruggaaf; de gronden die het daartoe bezigt, somt de Hoge Raad in het arrest als volgt op:
4.42. Het gerechtshof Amsterdam legt onder meer de volgende feitelijke vaststellingen aan zijn oordeel ten grondslag:
4.43. In cassatie betoogde de juriste onder meer dat uit het arrestKostov volgt dat tot de economische activiteit van een belastingplichtige behoort elke incidenteel verrichte handeling onder bezwarende titel, en dat dit ook geldt voor haarzelf wanneer zij op enig moment het zilver verkoopt. De Hoge Raad oordeelt echter dat zulks niet uit het arrestKostov kan worden afgeleid en dat buiten enige twijfel is dat het incidenteel aankopen van baren zilver om deze op enig moment te verkopen niet een in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn bedoelde werkzaamheid of exploitatie van een lichamelijke zaak vormt:
4.44. De auteurs van de Cursus Belastingrecht achten het zilverbarenarrest in lijn metKostov . Blokland bespiegelt in zijn BNB-annotatie bij het zilverbarenarrest onder meer dat de aard van het betrokken goed mogelijk een rol zou kunnen spelen bij de vraag of sprake kan zijn van een economische activiteit:
4.45. Cornielje meent dat in de zaak die leidde tot het zilverbarenarrest wel sprake zou kunnen zijn van een economische activiteit . De redactie Vakstudie-Nieuws noemt het een âniet-spraakmakend arrestâ en volgens hen âbevestigt de Hoge Raad de gangbare praktijk en rechtsuitlegâ .
5. Bespreking van het middel Vooraf
5.1. Ik schets nog kort de contouren van deze zaak. Belanghebbende is reeds ondernemer voor de omzetbelasting. Zij is gespecialiseerd in het onderzoeken en ontwikkelen van data- en communicatiesystemen, het verkopen van onderzoeks- en ontwikkelingsdiensten en het ontwerpen en implementeren van data- en communicatieoplossingen (ICT-activiteiten). Het nikkel is aangekocht met de bedoeling het op een later moment te verkopen. De werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot het nikkel bestaan uit het volgen van de koersontwikkeling van nikkel met het oog op een financiële buffer.
Oordeel Hof
5.2. De kernoverwegingen van het Hof waar deze zaak om draait zijn de volgende (voetnoot niet opgenomen):
5.3. Ik duid eerst hoe mijns inziens deze overwegingen moeten worden geĂŻnterpreteerd. De vraag die namelijk opkomt, is wat het Hof exact bedoelt met âanders dan de Hoge Raad in zijn arrest van 24 november 2017â. Dat kan enerzijds worden gezien als een afwijkende rechtsopvatting, of anderzijds dat een onderscheid bestaat (distinguishing ) tussen de twee situaties waardoor het oordeel in het zilverbarenarrest niet toepasbaar is op het onderhavige geval. Ik meen dat het om het laatste gaat. Dat leid ik af uit de opbouw van deze overweging. Immers gebruikt het Hof de signaalwoorden âgelet daarop en omdatâ, welke signaalwoorden worden gebruikt in de context van feitelijke omstandigheden: belanghebbende is reeds ondernemer, het nikkel is aangeschaft om het later weer te verkopen en belanghebbende volgt de koersontwikkeling van nikkel met het oog op het hebben van een financiĂ«le buffer.
5.4. Het Hof oordeelt dus dat de aanschaf van het nikkel als een economische activiteit is te beschouwen. Dat oordeel moet, gezien de verwijzing naar het arrestKostov in de daarop volgende overweging, mijns inziens aldus worden begrepen dat het volgens het Hof gaat om een activiteit die op zichzelf bezien een economische activiteit vormt. Die lezing strookt met dat het Hof het heeft over âelke andere economische activiteitâ en âincidentele economische activiteitâ. Bovendien zietKostov duidelijk op activiteiten die op zichzelf bezien al een economische activiteit vormen (zie 4.34; die uitleg lijkt, gezien de daar aangehaalde literatuur, ook gangbaar).
5.5. Het oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting. Immers, uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot aandelen â die ook op andere vermogensbestanddelen, zoals bijvoorbeeld een partij nikkel, kan worden toegepast (4.11) â volgt duidelijk dat handelingen die passen bij wat een eigenaar zou doen en die bestaan in het enkele uitoefenen van het eigendomsrecht geen werkzaamheid en ook geen exploitatie van een zaak in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn vormen. Weliswaar is deze jurisprudentie bij aanvang vooral gericht geweest op zuivere houdstervennootschappen, maar mijns inziens zijn de aanknopingspunten evengoed bruikbaar voor de beoordeling van voornoemd onderscheid bij (rechts)personen die reeds ondernemer zijn; zulks volgt ook uit latere jurisprudentie van het Hof van Justitie. Verder is het vrij evident dat die jurisprudentie beoogt een kader te scheppen waarmee een onderscheid kan worden gemaakt tussen een activiteit die (passief) vermogensbeheer niet overstijgt enerzijds en anderzijds een activiteit die dat wel doet. Aangenomen mag worden dat in de regel elke particuliere belegger de koers van zijn beleggingen in de gaten houdt om een optimaal verkoopmoment te vinden. Datzelfde geldt voor het oogmerk om een financiĂ«le buffer aan te houden; diversificatie van de portefeuille en het beogen van een âappeltje voor de dorstâ zijn zulke elementaire uitgangspunten van beleggen dat deze niet anders zijn dan de handelingen die een particulier investeerder zou verrichten. De door het Hof aan zijn oordeel dat sprake is van een economische activiteit ten grondslag gelegde omstandigheden kunnen dus niet tot dat oordeel leiden. Er is geen sprake van eenKostov -geval, althans niet op basis van de omstandigheden die het Hof meeweegt. In zoverre is het middel terecht voorgesteld.
Is anderszins sprake van een economische activiteit?
5.6. Niettemin zou toch op andere gronden sprake kunnen zijn van een economische activiteit. Immers, als het kader met betrekking tot aandelen wordt doorgetrokken naar andere vermogensbestanddelen, geldt dat mijns inziens evengoed voor de daarvoor geldende uitzonderingen (4.12-4.24). Ik meen echter dat geen van die uitzonderingen hier opgeld doet.
5.7. Ik begin bij uitzondering (i), het moeien of inmengen betreffende het vermogensbestanddeel. Belanghebbende betoogt in haar verweerschrift dat deze uitzondering van toepassing is, omdat de aankoop van het nikkel is ingebed in de economische activiteit van de ICT-dienstverlening en dienstbaar is aan die economische activiteit. Dat verweer lijkt tweeslachtig; enerzijds betoogt belanghebbende dat sprake is van de âinmengingsuitzonderingâ (zie ook haar verwijzing naar situatie 2 in het in 4.25 aangehaalde besluit), anderzijds motiveert zij dat betoog met het argument dat de aankoop van het nikkel is ingebed in haar eigen ICT-dienstverlening. Die motivering zou evenwel eerder passen bij de verlengstukgedachte of zelfs het betoog dat de handelingen met betrekking tot het nikkel onderdeel vormen van haar hoofdactiviteit. Hoe dan ook, ik loop de uitzonderingen Ă©Ă©n voor Ă©Ă©n langs en bezie of deze van toepassing zouden kunnen zijn.
5.8. Uitzondering (i) kan mijns inziens naar zijn aard niet van toepassing zijn. Ik vind het maar lastig voor te stellen hoe het âmengen inâ een partij nikkel eruit zou moeten zien. Een partij nikkel âdoetâ niet zo veel en de eigenaar kan zich dus ook niet in het beheer daarvan mengen, zeker niet als dat inmengen veelal betekent het leveren van diensten die een economische activiteit vormen (4.12).
5.9. Ook uitzondering (ii) is niet van toepassing. De onderneming van belanghebbende bestaat voornamelijk uit het leveren van ICT-diensten. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende regelmatig en bedrijfsmatig in nikkel handelt, noch dat belanghebbende beoogt dergelijke activiteiten te gaan ontplooien (4.13-4.14).
5.10. Wat minder evident is de verlengstukgedachte (iii). Niettemin leidt deze uitzondering â ervan uitgaande dat de verlengstukgedachte op (beoogde) leveringen van goederen van toepassing is â mijns inziens ook niet tot de conclusie dat sprake is van een economische activiteit. Deze leer vindt immers alleen toepassing wanneer sprake is van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de economische activiteit. De economische activiteit van belanghebbende is het leveren van ICT-diensten. Het nikkel is denkelijk gekocht met de resultaten die zijn behaald met de economische activiteit, en denkelijk komen de verkoopopbrengsten de onderneming ook weer ten goede, maar daar houdt het verband wel op. Vergelijken we de onderhavige casus met de in 4.15-4.24 aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie, dan was in de gevallen waarin de verlengstukgedachte toepassing vond veelal een veel duidelijker inhoudelijk verband aanwezig tussen de twee activiteiten. Echter, in wezen hebben de activiteiten met betrekking tot het nikkel niets te maken met de ICT-activiteiten van belanghebbende. Of, anders gezegd: het verband dat tussen de hoofdactiviteit van belanghebbende en de aankoop van het nikkel bestaat, is niet substantiĂ«ler dan bij om het even welke andere willekeurige investering. Dat verband is daarom niet voldoende onderscheidend om de verlengstukuitzondering toepassing te doen vinden. Veeleer dringt de vergelijking zich op tussen het onderhavige geval en een onderneming die een relatief klein pakket aandelen in een beursgenoteerde onderneming koopt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie is weliswaar niet steeds met zekerheid af te leiden wanneer de verlengstukgedachte van toepassing is; niettemin biedt deze jurisprudentie voldoende aanknopingspunten om te concluderen dat die gedachte in dit geval nĂet van toepassing kan zijn.
Onderdeel van de hoofdactiviteit?
5.11. Tot slot zou de in rekening gebrachte omzetbelasting betreffende het nikkel nog in aftrek kunnen worden toegelaten als de kosten gemaakt zijn in het kader van de hoofdactiviteit van belanghebbende. Ik haal in dit kader het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2020 aan . Ik citeer de hier relevante overwegingen:
5.12. De Rechtbank heeft, blijkens haar uitspraak en blijkens het proces-verbaal van de zitting (p. 3-4), het bovenstaande kader tot uitgangspunt genomen bij haar oordeel. Dat oordeel luidt, voor zover hier relevant, als volgt:
5.13. De Rechtbank bewandelt, anders dan het Hof, niet deKostov- route, maar oordeelt dat de aankoop van het nikkel heeft plaatsgevonden in het kader van â ik parafraseer â de hoofdactiviteit van belanghebbende. Ik concludeerde al dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting; niettemin kan mijns inziens dan niet worden teruggevallen op het oordeel van de Rechtbank. Ten eerste heeft dat een rechtskundige achtergrond. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de economische activiteit en het nikkel, maar heeft geen aandacht besteed aan de bijbehorende voorwaarde dat de kosten onderdeel uitmaken van de algemene kosten en de kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Met name dat laatste staat niet vast, en de Inspecteur betwist dat ook in zijn hogerberoepschrift (onderdeel 5.3). In zoverre is de uitspraak van de Rechtbank onvolledig.
5.14. Ten tweede is het oordeel van de Rechtbank gebaseerd op het akkoord van de Inspecteur op de vraag of de Rechtbank mag aannemen dat het nikkel onderdeel is van het werkkapitaal; zie het proces-verbaal (p. 2):
5.15. De Inspecteur heeft in zijn hogerberoepschrift evenwel betoogd (onderdeel 5.2.1) dat de vraag of het nikkel wel of niet onderdeel is van het werkkapitaal in bedrijfseconomische zin, niet relevant is voor de vraag of sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen het aangekochte nikkel en de algehele economische activiteit van belanghebbende. Dat is volgens de Inspecteur ook het geval indien de Rechtbank de term âwerkkapitaalâ gebruikte om een onderscheid te maken met âovertollige liquide middelenâ, welk onderscheid volgens hem ook niet relevant is. Zou dat onderscheid wel relevant zijn, dan betoogt de Inspecteur dat het nikkel is aangekocht met overtollige liquide middelen; hij heeft aan de hand van de balans van belanghebbende beoogd te illustreren dat belanghebbende een âuiterst gezonde ondernemingâ is. Verder heeft hij tijdens de zitting nog bestreden dat sprake is van ondernemingsvermogen, althans dat die kwalificatie relevant zou zijn (p. 5 van het proces-verbaal):
5.16. Uit het bovenstaande volgt dat het oordeel van de Rechtbank uitvoerig is betwist door de Inspecteur in hoger beroep; inhoudende dat de Rechtbank de verkeerde omstandigheden relevant heeft geacht bij de toepassing van het arrest van 20 maart 2020. Het Hof is daarop verder niet ingegaan, omdat het reeds tot de conclusie kwam dat sprake is van een zelfstandige economische activiteit. De vraag of het nikkel is aangekocht in het kader van de hoofdactiviteit, is dus niet onherroepelijk beantwoord met de uitspraak van de Rechtbank.
5.17. Die vraag kan mijns inziens in deze zaak niet door de Hoge Raad worden beantwoord, omdat daarvoor nader feitelijk onderzoek nodig is, dan wel een nadere weging van de feiten en omstandigheden dient plaats te vinden. De feitelijke vaststellingen die de Rechtbank aan haar oordeel ten grondslag heeft gelegd, zijn relatief summier â het oordeel is vooral op een in hoger beroep bestreden feitelijke aanname gebaseerd â en het Hof heeft geen verdere voor deze vraag relevante vaststellingen gedaan. Ik kom tot de conclusie dat verwijzing moet volgen om te beoordelen of het nikkel is aangekocht in het kader van de hoofdactiviteit van belanghebbende.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak voor nader onderzoek te verwijzen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal