Geen overgang van algemeenheid van goederen; herziening btw

Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting (€ 906.261) op aangifte voor het tijdvak 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018.

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 31 mei 2019 voor het tijdvak 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 19.456 en een boetebeschikking van € 1.945 opgelegd. Daarnaast is een bedrag van € 354 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2019 het bezwaar tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte afgewezen.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 juni 2019, ontvangen door de rechtbank op 28 juni 2019, beroep ingesteld.

Bij uitspraak op bezwaar van 27 september 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 oktober 2019, ontvangen door de rechtbank op 16 oktober 2019, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 september 2020.

Namens eiseres is verschenen [persoon A] , vergezeld door zijn zoon en bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon B1] , mr. [persoon B2] en [persoon B3] .

Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van eiseres wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft met drie e-mails met bijlagen voorafgaand aan de zitting gereageerd op de pleitnota van verweerder.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is opgericht op 22 november 2016. Als bedrijfsactiviteiten zijn in de inschrijving in de Kamer van Koophandel vermeld het beleggen in onroerende zaken en ontwikkelen van projecten. Verweerder heeft eiseres in eerste instantie niet aangemerkt als ondernemer voor de omzet- en vennootschapsbelasting. Bij brief van 9 december 2016 heeft [persoon C] ( [persoon C] ) namens eiseres het volgende geschreven:

2. Eiseres heeft op 20 februari 2017 een perceel grond aan de [adres 1] in [plaats] (het perceel) geleverd gekregen.

3. Eiseres heeft op 14 juli 2017 een huurovereenkomst met een duur van 15 jaren gesloten met [stichting] ( [stichting] ) voor een nog te bouwen pand op het perceel. De huur is vrij van omzetbelasting overeengekomen.

4. Eiseres heeft op 28 september 2017 een aannemings-/realisatieovereenkomst gesloten met een aannemersbedrijf. Het betrof de ontwikkeling van een woon(zorg)complex (het complex) op het perceel.

5. Eiseres heeft het complex op 8 maart 2018 laten taxeren door een taxateur. Het complex is gewaardeerd op € 4.650.000.

6. Naar aanleiding van geluiden uit de markt heeft eiseres [naam D] , één van de grootste vastgoedadviesbureaus ter wereld, in maart of april 2018 gevraagd om een “Informatie Memorandum” op te stellen voor potentiële kopers. Nadat het “Informatie Memorandum” was opgesteld heeft eiseres een bod van € 5.650.000 ontvangen voor het complex.

7. Op 30 mei 2018 heeft eiseres een intentieovereenkomst gesloten met [bedrijf E] BV (koper). In deze intentieovereenkomst hebben partijen afspraken gemaakt over de voorgenomen verkoop van het complex.

8. De finale versie van de koopovereenkomst tussen eiseres en koper is opgemaakt op 2 juli 2018. Eiseres heeft deze overeenkomst eind september/begin oktober ondertekend. In de koopovereenkomst is als voorwaarde opgenomen dat het complex op de transportdatum volledig verhuurd moet zijn.

9. Eiseres heeft op 13 juli 2018 over het tweede kwartaal 2018 een aangifte omzetbelasting ingediend waaruit een teruggaaf van € 202.348 blijkt (te betalen omzetbelasting van € 28.377 verminderd met de voorbelasting van € 230.725).

10. Naar aanleiding van vragen van verweerder over deze teruggaaf heeft [persoon C] in juli/augustus 2018 namens eiseres het volgende geantwoord:

11. De teruggaaf van de omzetbelasting is verleend in overeenstemming met de ingediende aangifte over het tweede kwartaal 2018.

12. Eiseres heeft over het derde kwartaal 2018 op 9 oktober 2018 een aangifte omzetbelasting ingediend waaruit een teruggaaf van € 158.794 blijkt. Dit betreft alleen de aftrek van voorbelasting.

13. Verweerder heeft naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal de volgende vragen gesteld:

14. [persoon C] heeft op 17 oktober 2018 namens eiseres geantwoord dat de zaak gebruikt gaat worden voor de verkoop. Op basis van deze informatie heeft verweerder de teruggaaf in overeenstemming met de aangifte verleend.

15. Op 19 november 2018 is het complex opgeleverd. Eiseres heeft het complex per die datum overeenkomstig de huurovereenkomst van 14 juli 2017 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan [stichting] voor € 264.393 per jaar.

16. Op 30 november 2018 heeft de notariële levering van het complex aan koper plaatsgevonden. In deze akte van levering staat het volgende vermeld:

17. Per 30 november 2018 heeft koper de verhuur van het complex aan [stichting] voortgezet.

18. [persoon G] heeft in een schriftelijke verklaring, die kort voor de zitting door eiseres is overgelegd, het volgende verklaard:

19. [persoon F] heeft in een schriftelijke verklaring, die ook kort voor de zitting is overgelegd, dezelfde verklaring afgelegd, met dien verstande dat hij samen met [persoon G] en [persoon A] heeft belegd in onroerende zaken.

20. Ter zitting heeft [persoon A] mondeling gelijkluidend verklaard.

Bezwaar tegen voldoening op aangifte (zaaknummer: 19/3717)

21. Op 25 januari 2019 heeft eiseres de aangifte over het vierde kwartaal 2018 ingediend. Hieruit volgt een te betalen bedrag van € 906.261 (te betalen omzetbelasting van € 1.036.340 verminderd met voorbelasting van € 130.079). Dit bedrag is op 29 januari 2019 door verweerder ontvangen.

22. Eiseres heeft op 1 februari 2019 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Zij heeft verzocht om een teruggaaf van € 220.008. Dit bedrag bestaat uit het verschil tussen de omzetbelasting die volgens haar ten onrechte is voldaan over de verkoop van het complex (€ 980.578) en een herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting (€ 760.570).

23. Met dagtekening 1 juni 2019 heeft verweerder het bezwaar afgewezen.

Naheffingsaanslag in verband met herziening (zaaknummer: 19/6105)

24. Verweerder heeft met dagtekening 22 maart 2019 een aankondiging naheffingsaanslag en verzuimboete verzonden naar eiseres. Volgens verweerder heeft na de ingebruikneming van het complex op 19 november 2018 geen herziening plaatsgevonden. Dit had volgens hem wel gemoeten, omdat het complex vrij van omzetbelasting is verhuurd. Verweerder heeft de verschuldigde omzetbelasting berekend op € 19.456. Daarnaast heeft hij op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verzuimboete aangekondigd van € 1.945.

25. Met dagtekening 31 mei 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Eiseres heeft hiertegen bezwaar ingesteld dat door verweerder is afgewezen.

Geschil

26. In geschil is of omzetbelasting verschuldigd is over de verkoop van het complex. Meer specifiek is in geschil of artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is. Daarnaast is in geschil welk bedrag aan herziening in aanmerking moet worden genomen.

27. Ter zitting heeft verweerder naar aanleiding van vragen van de rechtbank verklaard dat de boetebeschikking zal worden ingetrokken.

Is artikel 37d van de Wet OB van toepassing? (zaaknummer 19/3717)

28. Eiseres stelt dat zij ten onrechte een bedrag van € 980.578 aan omzetbelasting heeft voldaan. Zij doet daarbij een beroep op de toepassing van artikel 37d van de Wet OB. Volgens eiseres bestaan haar bedrijfsactiviteiten inzake het complex uit het geheel van ontwikkelen, verhuren en exploiteren. Bij de verkoop van het complex heeft de koper deze activiteiten tijdens de fase van exploitatie overgenomen en voortgezet. Het was voor de koper ook een expliciete voorwaarde dat de exploitatie was gestart ten tijde van de overdracht. Indien het standpunt van verweerder wordt gevolgd dat de activiteiten van eiseres enkel bestaan uit de ontwikkeling en overdracht, kan volgens eiseres niet buiten beschouwing worden gelaten dat het complex door eiseres is geëxploiteerd en dat het geëxploiteerde complex is overgedragen aan de koper, die de exploitatie ook heeft voortgezet.

29. Verweerder stelt dat eiseres vanaf het begin de intentie heeft gehad om het complex na realisatie te verkopen. Het is volgens hem niet aannemelijk dat eiseres het complex heeft ontwikkeld om het zelf gedurende langere tijd te verhuren. Verder stelt verweerder dat eiseres ten tijde van het indienen van de aangiften omzetbelasting over het tweede en derde kwartaal 2018 en ten tijde van het beantwoorden van de vragen al een huurovereenkomst had gesloten met [stichting] . Het complex zou vrijgesteld van omzetbelasting worden verhuurd. Hierdoor zou eiseres geen recht (meer) hebben op aftrek van voorbelasting. Eiseres heeft de voorbelasting toch in aftrek gebracht. Dit kan volgens verweerder alleen als eiseres de intentie heeft gehad om het complex te gaan verkopen aan een derde. Uit het in aftrek brengen van de voorbelasting blijkt volgens verweerder dat eiseres vanaf het begin de intentie heeft gehad om het complex belast te verkopen in plaats van het zelf voor langere periode vrijgesteld te verhuren. Daarnaast stelt verweerder dat vanaf het moment van ondertekenen van de koopovereenkomst geen sprake meer is van een bedrijfsmiddel. Deze koopovereenkomst is ondertekend ruim voorafgaand aan de ingangsdatum van de verhuur. Verweerder stelt dat als eiseres al de intentie heeft gehad om het complex zelf te gaan exploiteren, dan was die intentie niet meer aanwezig na het tekenen van de koopovereenkomst. Daarna is volgens verweerder sprake van een goed dat wordt aangehouden ter voorraad. Het complex transformeerde op dat moment van bedrijfsmiddel tot voorraadgoed. Verder stelt verweerder dat ook uit het “Informatie Memorandum” van [naam D] volgt dat de intentie van eiseres verkoop is.

30. De rechtbank neemt bij de uitleg van artikel 37d van de Wet OB in een situatie als dit de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 april 20181 tot uitgangspunt. Het hof heeft in die uitspraak het volgende toetsingskader geformuleerd:

31. De rechtbank voegt hier aan toe het tweede deel van overweging 3.3. van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 20082:

32. Uit dit toetsingskader volgt dat in dit geval alleen sprake kan zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen als het complex ook door eiseres in haar onderneming is gebezigd om er een duurzame opbrengst uit te verkrijgen door exploitatie in de vorm van verhuur. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat dit alleen het geval kan zijn als aannemelijk is dat eiseres de intentie heeft gehad om het complex voor zichzelf als beleggingsobject te houden en niet als zij de intentie heeft gehad om als projectontwikkelaar op te treden.

33. De rechtbank is op basis van de feiten en omstandigheden van oordeel dat aannemelijk is dat eiseres in het begin twee intenties heeft gehad. Enerzijds was de intentie om het complex aan te houden ter belegging en anderzijds was de intentie om het complex als nieuwbouwproject te ontwikkelen en verkopen. Dat eiseres de intentie heeft gehad om het complex als belegging aan te houden, blijkt uit de inschrijving in de Kamer van Koophandel en uit de verklaringen van [persoon F] , [persoon G] en [persoon A] . Anderzijds heeft eiseres vanaf het begin ook de intentie gehad om op te treden als projectontwikkelaar. Dit blijkt uit de inschrijving in de Kamer van Koophandel, de aanvraag van het btw-nummer en de toelichting daarop door [persoon C] , de aftrek van voorbelasting nadat de huurovereenkomst voor vrijgestelde verhuur was afgesloten, de opdracht tot het maken van een verkoopmemorandum in maart of april 2018, de intentieovereenkomst tot verkoop van 30 mei 2018 en de antwoorden van [persoon C] van juli/augustus 2018 op de vragen van verweerder. Op grond van deze feiten is aannemelijk dat de intentie om het complex aan te houden als belegging op een gegeven moment is weggevallen, in ieder geval uiterlijk in april/mei 2018, toen eiseres kort na de opstelling van het verkoopmemorandum een goed bod kreeg. Vanaf dat moment was de enige intentie van eiseres de verkoop van het complex. Dit oordeel berust ook op het objectieve gegeven dat wordt gevormd door de aangiften omzetbelasting, waarop verweerder terecht heeft gewezen. Immers, ook nadat de van omzetbelasting vrijgestelde huurovereenkomst was gesloten en het complex was verkocht, heeft eiseres aftrek van voorbelasting geclaimd.

34. De verhuur van het complex is aangevangen op het moment van ingebruikneming op 19 november 2018. Dit is ruim nadat de intentie om het complex aan te houden als belegging is weggevallen (uiterlijk april/mei 2018). Daarom was voorafgaand aan de levering op 30 november 2018 geen sprake van een exploitatie om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De verhuur vond alleen plaats om te voldoen aan de voorwaarde in de koopovereenkomst dat het complex op de transportdatum volledig verhuurd moest zijn. Door deze omstandigheden is in dit geval niet voldaan aan het vereiste dat het complex zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 2008 impliciet als vereiste heeft gesteld. Verder is van belang dat volgens het Hof van Justitie moet worden gekeken naar de aard van de economische activiteit.3 Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden, was voorafgaand aan het moment van de levering de aard van de economische activiteit van eiseres projectontwikkeling voor de verkoop en niet de verhuur van onroerende zaken ter belegging. De levering betrof daarom niet een bedrijfsmiddel, maar een onroerende zaak die werd aangehouden als voorraad.4

35. Eiseres voert aan, met een verwijzing naar het arrest Rompelman5, dat het niet relevant is dat de ingebruikneming en de verhuur van het complex is aangevangen nadat het complex is verkocht. Ook bij de eerste voorbereidende handelingen is namelijk sprake van een economische activiteit. Volgens haar is sprake van één onderneming bestaande uit de projectontwikkeling en de verhuur. Het geheel van deze onderneming is volgens haar op 30 november 2018 overgegaan naar de koper. Gelet op wat hiervoor is overwogen, faalt deze beroepsgrond. Het arrest Rompelman is in dit geval niet van toepassing, omdat het hier niet gaat om de vraag of recht op aftrek bestaat voor voorbereidende handelingen in verband met een nog te starten onderneming. Niet in geschil is dat de onderneming van eiseres ten tijde van de verhuur al actief was, namelijk met de projectontwikkeling. Ook gaat het hier niet om het recht op aftrek, maar om de vraag of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen.

36. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is niet voldaan aan de voorwaarden voor overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB. De levering van het complex is daarom belast met omzetbelasting.

Welk bedrag aan herziening moet in aanmerking worden genomen? (zaaknummer 19/6105)

37. Artikel 15, vierde lid, eerste volzin, van de Wet OB bepaalt dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip dat de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip dat de belasting wordt verschuldigd. De tweede volzin van dit artikellid bepaalt dat als op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken blijkt dat de belasting terzake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd wordt en dat te weinig afgetrokken belasting op verzoek wordt terugbetaald (herziening of herrekening).

38. De naheffingsaanslag gaat uit van een belaste levering en een na te heffen bedrag voor niet aangeven herzienings-btw wegens vrijgestelde ingebruikneming. Omdat hiervoor is geoordeeld dat artikel 37d van de Wet OB niet van toepassing is en de levering dus belast is, kan verweerder inderdaad naheffen. De vraag resteert dan tot welk bedrag kan worden nageheven.

39. Eiseres stelt primair dat de herziening € 2.292 bedraagt, subsidiair € 19.456 en meer subsidiair € 760.570. Eiseres stelt dat artikel 15, vierde lid, van de Wet OB in strijd is met de btw-richtlijn. Voor de herzieningstermijn moet volgens haar worden uitgegaan van 10 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming. Gekeken moet worden naar het aantal dagen en niet naar kalenderjaren. De herziening zou om die reden € 2.292 (11/3650 dagen * € 760.570) moeten bedragen. Daarnaast heeft eiseres gesteld dat verweerder inconsequent heeft gehandeld door na te heffen vanwege de herziening in verband met vrijgestelde ingebruikneming, terwijl hij diezelfde vrijgestelde verhuur niet wil aanmerken als relevante exploitatie voor de toepassing van artikel 37d van de Wet OB.

40. Verweerder stelt dat indien artikel 37d van de wet OB niet van toepassing is, eiseres in beginsel € 980.578 verschuldigd is in verband met de belaste levering van het complex. Ten tijde van de overdracht wordt het complex dan, voor wat betreft de herzieningsbepalingen, voor de toekomst geacht te zijn gebruikt voor belaste doeleinden. Volgens verweerder wordt de herziening dan beperkt tot de periode 19 november 2018 tot en met 30 november 2018, oftewel 11 dagen. Het bedrag van de herziening is dan € 19.456 (11 dagen/43 dagen * 1/10 per jaar * € 760.570). Volgens verweerder is geen sprake van inconsequent handelen. Zowel bij aanvang van de verhuur als bij de verkoop moet worden beoordeeld wat de gevolgen voor de omzetbelasting zijn. Herziening en toepassing van artikel 37d van de Wet OB zijn volgens hem twee verschillende leerstukken, die los staan van elkaar.

41. De rechtbank oordeelt als volgt. Het complex is op 19 november 2018 in gebruik genomen voor vrijgestelde prestaties. De in aftrek gebrachte voorbelasting dient op dat moment ineens te worden herzien. Deze herziening ineens is niet in strijd met de btw-richtlijn.6 Voor zover eiseres heeft betoogd dat dit wel zo is en dat daarom moet worden uitgegaan van een herzieningstermijn van 10 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming, slaagt dat betoog dus niet.

42. Op 30 november 2018 is het complex belast met omzetbelasting geleverd aan de koper. Voor de herzieningsbepalingen wordt het complex voor de toekomst daarom geacht te zijn gebruikt voor belaste doeleinden.7 Hierdoor heeft eiseres recht op een teruggave. De herziening en de teruggave vallen in hetzelfde tijdvak. Het na te heffen bedrag wegens de herziening is daarom beperkt tot het bedrag dat wordt berekend door uit te gaan van vrijgesteld gebruik gedurende de periode 19 november 2018 (vrijgestelde ingebruikneming en herziening ineens) tot en met 30 november 2018 (belaste levering en recht op teruggave). Dit bedrag komt uit op € 19.456.

43. Ook overigens faalt de beroepsgrond gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 20148. Daarin is geoordeeld dat de stelling dat moet worden uitgegaan van een herzieningstermijn van 10 volle jaren geen steun vindt in het recht. Eiseres heeft onvoldoende aangevoerd om aan te nemen dat de beslissing van de Hoge Raad niet geldt in een geval als dit.

44. Het meest subsidiaire standpunt van eiseres, een herziening tot een bedrag van € 760.570, kan niet aan de orde komen in de zaak over de naheffingsaanslag. De naheffingsaanslag kan immers in deze beroepsprocedure niet worden verhoogd.

45. De rechtbank verwerpt ook de stelling van eiseres dat verweerder inconsequent handelt. Verweerder heeft namelijk terecht aangevoerd dat de beoordeling van de herziening bij ingebruikneming met een andere bestemming (artikel 15, vierde lid, van de Wet OB) los staat van de beoordeling of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB.

46. De conclusie is dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd. Het beroep is in zoverre ongegrond.

Is de verzuimboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? (zaaknummer 19/6105)

47. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de boetebeschikking wordt ingetrokken. De rechtbank zal daarom de verzuimboete vernietigen. Het beroep tegen de boetebeschikking is gegrond.

Conclusie, belastingrente en proceskosten

48. Gelet op het voorgaande is het beroep met zaaknummer 19/3717 ongegrond. Het beroep met zaaknummer 19/6105 is gegrond voor zover het de boete betreft. De rechtbank zal de boetebeschikking vernietigen en de naheffingsaanslag in stand laten.

49. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking belastingrente eveneens ongegrond te worden verklaard.

50. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase worden geen kosten vergoed, omdat geen sprake was van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Beslissing

De rechtbank

• verklaart het beroep met zaaknummer 19/3717 ongegrond;
• verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag (zaaknummer 19/6105) ongegrond;
• verklaart het beroep inzake de boetebeschikking (zaaknummer 19/6105) gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre die betrekking heeft op de boetebeschikking;
• vernietigt de boetebeschikking;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.050;
• gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R. Roosma, griffier.