Uitsluiting van deelname bestuurder aan heffingsprocedure tegen vennootschap

ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)

27 februari 2025 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 273 – Maatregelen ter waarborging van de juiste inning van de btw – Btw-schuld van een belastingplichtige – Nationale regeling die voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid van de voormalig voorzitter van de raad van bestuur van de belastingplichtige – Deelname van de voormalig voorzitter van de raad van bestuur aan de procedure waarbij een btw-schuld wordt vastgesteld – Procedure tot vaststelling van hoofdelijke aansprakelijkheid – Betwisting van de btw-schuld – Rechten van de verdediging – Evenredigheid ”

In zaak C‑277/24 [Adjak](i),

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) bij beslissing van 25 januari 2024, ingekomen bij het Hof op 22 april 2024, in de procedure

M. B.

tegen

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

wijst

HET HOF (Negende kamer),

samengesteld als volgt: N. Jääskinen, kamerpresident, A. Arabadjiev en R. Frendo (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, vertegenwoordigd door E. Chojnacki en B. Rogowska-Rajda,
• de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna en D. Lutostańska als gemachtigden,
• de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Březinová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en B. Sasinowska als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 205 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in samenhang met artikel 2 VEU, de artikelen 17, 41 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), het evenredigheidsbeginsel, het recht op een eerlijk proces en de rechten van de verdediging.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen M. B. en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur van de belastingdienst Wrocław, Polen) (hierna: „DIAS”) over de deelname van M. B. aan de administratieve procedure ter vaststelling van een schuld ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van een onderneming waarvan zij voorzitter van de raad van bestuur is geweest.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 193 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

4 Artikel 205 van deze richtlijn luidt:

5 Artikel 273, eerste alinea, van die richtlijn is als volgt verwoord:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”

 Pools recht

6 De ustawa – Ordynacja podatkowa (belastingwet) van 29 augustus 1997, in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding (Dz. U. van 2023, volgnr. 2383) (hierna: „belastingwetboek”), bepaalt in artikel 107:

„1. In de gevallen en voor zover bepaald in dit hoofdstuk, zijn derden samen met de belastingplichtige eveneens met hun gehele vermogen hoofdelijk aansprakelijk voor de achterstallige belastingen van laatstgenoemde.[...]2. Tenzij anders is bepaald, zijn derden ook aansprakelijk voor:[...]3) niet binnen de termijn vooruitbetaalde teruggaven van de als voorbelasting betaalde [btw] en de rente over deze vooruitbetalingen;[...]”

7 Artikel 108 van het belastingwetboek bepaalt in lid 1:

„De belastingdienst doet bij besluit uitspraak over de fiscale aansprakelijkheid van een derde.”

8 Artikel 116 van dat wetboek luidt:

„1. De leden van de raad van bestuur van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in oprichting, een vereenvoudigde aandelenvennootschap, een vereenvoudigde aandelenvennootschap in oprichting, een naamloze vennootschap of een naamloze vennootschap in oprichting zijn met hun gehele vermogen hoofdelijk aansprakelijk voor de achterstallige belastingen van genoemde vennootschappen, als de gedwongen tenuitvoerlegging op het vermogen van de vennootschap geheel of gedeeltelijk zonder resultaat is gebleken en het lid van de raad van bestuur:1) niet heeft aangetoond dat:a) een faillissementsaanvraag is ingediend [...];b) het feit dat er geen faillissementsaanvraag is ingediend, niet aan hem te wijten is;2) de goederen van de vennootschap waarvan de executie de betaling van de achterstallige belastingen van de vennootschap grotendeels zou kunnen dekken, niet heeft aangewezen.[...]2. De aansprakelijkheid van de leden van de raad van bestuur strekt zich uit tot de achterstallige belastingen voor schulden die tijdens de uitoefening van hun functie opeisbaar zijn geworden en tot achterstallige belastingen [...] die tijdens de uitoefening van die functie zijn ontstaan.[...]4. De bepalingen van de leden 1 tot en met 3 zijn ook van toepassing op voormalige leden van de raad van bestuur en voormalige vertegenwoordigers of vennoten van de vennootschap in oprichting.[...]”

9 Artikel 133, lid 1, van dat wetboek luidt:

„Partijen in de belastingprocedure zijn de belastingplichtige, de betaler, de ontvanger of hun rechtverkrijgende, alsmede de derde bedoeld in de artikelen 110 tot en met 117c, die vanwege zijn rechtsbelang een verzoek indient bij de belastingdienst, op wie het handelen van de belastingdienst betrekking heeft, of op wiens rechtsbelang het handelen van de belastingdienst betrekking heeft.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10 M. B. was voorzitter van de raad van bestuur van vennootschap B. sp z o.o. van augustus 2014 tot en met januari 2018.

11 Bij deze vennootschap was een belastingcontrole (hierna: „betrokken belastingprocedure”) verricht door de Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (hoofd van de belastingdienst van Wrocław-Stare Miasto, Polen) (hierna: „NUS”), met betrekking tot de btw-aangiften over de periode van juni tot en met oktober 2016.

12 Op 22 augustus 2022 heeft M. B. bij de NUS een verzoek ingediend tot verkrijging van de hoedanigheid van partij in de betrokken belastingprocedure en toegang tot het dossier daarvan, op grond van het feit dat zij voorzitter van de raad van bestuur van vennootschap B. was geweest. Bij beschikking van 12 september 2022 heeft de NUS dit verzoek afgewezen.

13 Naar aanleiding van een bezwaar van M. B. heeft de DIAS bij beschikking van 27 oktober 2022 (hierna: „beschikking van de DIAS”) de beschikking van 12 september 2022 van de NUS in haar geheel nietig verklaard en de procedure gesloten. De DIAS heeft in deze beschikking aangegeven dat het van de beoordeling van de bevoegde autoriteiten afhangt of iemand de hoedanigheid van partij in een belastingprocedure heeft. Volgens de DIAS valt M. B. onder geen van de in artikel 133 van het belastingwetboek opgesomde categorieën entiteiten. De DIAS was in die omstandigheden van mening dat er geen rechtsgrondslag was waarop de NUS zijn beschikking kon baseren. In dit wetboek is immers niet bepaald of over de toekenning van hoedanigheid van partij aan een bepaalde persoon in een lopende procedure wordt beslist bij beschikking of een andere handeling.

14 Op 6 december 2022 heeft M. B. bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tot nietigverklaring van de beschikking van de DIAS.

15 Ter ondersteuning van haar beroep voert M. B. om te beginnen aan dat de DIAS de bepalingen van nationaal recht onjuist heeft uitgelegd, door te overwegen dat zij geen rechtsbelang in de zin van artikel 133 van het belastingwetboek had bij het verzoek om toekenning van hoedanigheid van partij in de tegen vennootschap B. gevoerde belastingprocedure. M. B. merkt vervolgens op dat zij, aangezien zij het enige lid van de raad van bestuur van deze vennootschap was in de periode waarop de betrokken belastingprocedure betrekking had, beschikt over de meeste kennis van de activiteiten van die vennootschap, hetgeen cruciaal is voor de betrokken procedure. Haar incidentele verhoor als getuige door de NUS is ontoereikend en niet uitputtend. Ten slotte benadrukt M. B. dat haar verzoek om toekenning van de hoedanigheid van partij in die procedure gerechtvaardigd is omdat eventuele onbetaalde schulden van vennootschap B. haar als natuurlijke persoon zullen raken.

16 In het verzoek om prejudiciële beslissing zet de verwijzende rechter in de eerste plaats uiteen dat volgens de vaste praktijk van de Poolse belastingdienst, die wordt bevestigd door de rechtspraak van de nationale rechterlijke instanties met betrekking tot de artikelen 116 en 133 van het belastingwetboek, de hoofdelijke aansprakelijkheid van derden, zoals een lid of voormalig lid van de raad van bestuur van een vennootschap, voortvloeit uit twee afzonderlijke procedures:

• een procedure tot vaststelling van de belastingschuld (hierna: „heffingsprocedure”), waarbij alleen de in die procedure betrokken belastingplichtige partij is;
• een vordering tot hoofdelijke aansprakelijkheid van derden (hierna: „procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid”), in het geval de belastingplichtige wiens belastingschuld aan het einde van de heffingsprocedure is vastgesteld, zijn fiscale verplichtingen niet nakomt.

17 In dat verband merkt de verwijzende rechter op dat een derde, zoals een voormalig lid van de raad van bestuur van de vennootschap met een belastingschuld, volgens de nationale praktijk geen rechtsbelang in de zin van artikel 133 van het belastingwetboek heeft om partij te zijn in de heffingsprocedure inzake deze vennootschap. Deze derde kan alleen partij zijn in de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid.

18 Deze rechter preciseert niettemin dat de bepalingen van het belastingwetboek en de nationale praktijk niet voorzien in de mogelijkheid voor die derde om de aan het einde van de heffingsprocedure vastgestelde belastingschuld in het kader van de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid te betwisten. Deze laatste procedure beoogt immers hoofdzakelijk te bepalen of aan de voorwaarden voor aansprakelijkheid van de derde is voldaan.

19 In de tweede plaats betwijfelt de verwijzende rechter of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling verenigbaar is met het Unierecht.

20 Deze rechter wijst erop dat het geding in het onderhavige geval in wezen gaat over de procedurele waarborgen die aan een derde moeten worden verleend in het kader van een procedure tot vaststelling van de belastingschuld van een vennootschap, omdat hij mogelijk verplicht is om de op die vennootschap drukkende btw-schuld met zijn persoonlijke vermogen te dekken.

21 De verwijzende rechter zet uiteen dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde voor de fiscale verplichtingen van een vennootschap zeker bijdraagt tot de waarborging van de juiste inning van de btw in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van artikel 325, lid 1, VWEU. Onder verwijzing naar met name het arrest van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punten 38 en 39), benadrukt deze rechter evenwel dat de lidstaten de beoordelingsmarge die artikel 273 van de btw-richtlijn hun toekent ter zake van de middelen voor de verwezenlijking van de door dit artikel nagestreefde doelstellingen, moeten benutten met eerbiediging van het Unierecht en met name de algemene beginselen daarvan, waaronder het evenredigheidsbeginsel.

22 In dit verband merkt de verwijzende rechter op dat met name uit het arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788), blijkt dat artikel 273 van de btw-richtlijn en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat, wanneer aan bepaalde voorwaarden is voldaan, zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid voor btw-schulden van een rechtspersoon. Niettemin moet de belastingdienst volgens dat arrest bij een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde de omstandigheden onderzoeken waarin die derde heeft bijgedragen aan de belastingschuld, of aan een andere vermindering van de staatsbegroting uit hoofde van de btw. Een nationale praktijk die de deelname van die derde aan de heffingsprocedure uitsluit, voldoet volgens deze rechter niet aan dit vereiste.

23 De omstandigheid dat een derde tegen wie een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid kan worden ingesteld, niet deelneemt aan de heffingsprocedure, kan namelijk tot gevolg hebben dat deze derde eventuele onjuiste vaststellingen van de belastingdienst niet kan betwisten, aangezien deze dienst gebonden is door het definitieve besluit dat is genomen ten aanzien van de vennootschap waarop de heffingsprocedure betrekking heeft.

24 De verwijzende rechter merkt bovendien op dat het feit dat die derde kan worden gehoord als getuige in de heffingsprocedure, nog niet betekent dat hij beschikt over de procedurele waarborgen die een partij in deze procedure geniet.

25 Het feit dat een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld niet kan deelnemen aan de heffingsprocedure, die strekt tot vaststelling van de belastingschuld, roept volgens deze rechter derhalve vragen op met betrekking tot de eerbiediging van de in artikel 2 VEU bedoelde rechtsstaat, van het door artikel 17 van het Handvest beschermde recht op eigendom, van het beginsel van behoorlijk bestuur, de rechten van de verdediging en het recht op effectieve rechterlijke bescherming, die met name worden gewaarborgd door de artikelen 41 en 47 van het Handvest, en van het evenredigheidsbeginsel.

26 In dit verband baseert de verwijzende rechter zich met name op het arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Aangezien uit dit arrest volgt dat de particulier tegen wie een fiscale procedure is ingesteld, kennis moet kunnen nemen van in gerelateerde procedures verzamelde gegevens, moet volgens deze rechter worden geoordeeld dat de bepalingen van de btw-richtlijn, het beginsel van de eerbiediging van de rechten van de verdediging en artikel 47 van het Handvest zich er niet tegen verzetten dat een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de schulden van een vennootschap, de hoedanigheid van partij heeft in de heffingsprocedure inzake deze vennootschap, hetgeen zou betekenen dat deze het recht heeft om kennis te nemen van de bewijselementen op basis waarvan de belastingdienst de belastingschuld vaststelt die deze derde uiteindelijk mogelijk zal dragen.

27 In deze omstandigheden heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten de artikelen 205 en 273 van [de btw-richtlijn], gelezen in samenhang met artikel 2 VEU (rechtsstaat, eerbiediging van de mensenrechten) en artikel 17 (recht op eigendom), artikel 41 (recht op behoorlijk bestuur) en artikel 47 (recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht) van het [Handvest], alsook het evenredigheidsbeginsel, het recht op een eerlijk proces en de rechten van de verdediging, die door het Unierecht worden gewaarborgd, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling en een daarop gebaseerde nationale praktijk op grond waarvan aan een natuurlijke persoon (lid van de raad van bestuur van een rechtspersoon] die met zijn gehele privévermogen hoofdelijk aansprakelijk kan zijn voor de btw-schuld van die rechtspersoon, het recht wordt ontzegd om deel te nemen aan een procedure die ertoe strekt in de vorm van een definitief besluit van de belastingdienst de belastingschuld van die rechtspersoon vast te stellen, en deze natuurlijke persoon tegelijkertijd in een afzonderlijke procedure, die ertoe strekt zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw-schuld van die rechtspersoon vast te stellen, verstoken is van een adequaat middel om eerdere vaststellingen en beoordelingen over het bestaan of de hoogte van de belastingschuld van de rechtspersoon in het definitieve besluit van de belastingdienst dat eerder is vastgesteld zonder deelname van deze natuurlijke persoon, doeltreffend te betwisten, waarbij dit besluit krachtens een nationale bepaling, bekrachtigd door een nationale praktijk, bijgevolg een precedent vormt in die procedure?”

Ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing

28 De DIAS voert in zijn schriftelijke opmerkingen aan dat in het Pools recht elke beslissing over de aansprakelijkheid van een derde is uitgesloten als er meer dan vijf jaar is verstreken sinds het einde van het kalenderjaar waarin de achterstallige belastingen zijn ontstaan. In het hoofdgeding is deze periode eind 2021 verstreken, zodat het recht om een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in te leiden, is verjaard. Het antwoord van het Hof op het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing heeft derhalve geen enkele invloed op de aansprakelijkheid van M. B., als voormalig lid van de raad van bestuur van vennootschap B., voor de achterstallige belastingen van laatstgenoemde.

29 In dit verband blijkt inderdaad uit zowel de bewoordingen als de opzet van artikel 267 VWEU dat de prejudiciële procedure met name vooronderstelt dat er daadwerkelijk een geding bij de nationale rechterlijke instantie aanhangig is en dat de gevraagde prejudiciële beslissing voor de verwijzende rechterlijke instantie „noodzakelijk” is „voor het wijzen van haar vonnis” in de bij haar aanhangige zaak. De rechtvaardiging van de prejudiciële verwijzing is immers niet gelegen in het formuleren van rechtsgeleerde adviezen over algemene of hypothetische vraagstukken, maar in de behoefte aan de daadwerkelijke beslechting van een geding [arrest van 25 juni 2020, Ministerio Fiscal (Autoriteit die wellicht verzoeken om internationale bescherming ontvangt), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

30 Het staat echter uitsluitend aan de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, de relevantie te beoordelen van de vraag die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de gestelde vraag betrekking heeft op de uitlegging of de geldigheid van een Unierechtelijke regel, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden. Bijgevolg wordt een prejudiciële vraag die het Unierecht betreft, vermoed relevant te zijn. Het Hof kan slechts weigeren op een dergelijke vraag te antwoorden wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen [arrest van 22 november 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Verwijdering – Medicinale cannabis), C‑69/21, EU:C:2022:913, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

31 In het onderhavige geval staat vast dat M. B. bij de verwijzende rechter beroep heeft ingesteld tot nietigverklaring van de beschikking van de DIAS, waarbij het verzoek van M. B. om in de heffingsprocedure betreffende vennootschap B. de hoedanigheid van partij te verkrijgen, is afgewezen, welke procedure volgens deze rechter nog steeds loopt. Om dezelfde reden is die rechter van mening dat het antwoord van het Hof op het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing noodzakelijk is om juist het geding waarop dit beroep betrekking heeft, te kunnen beslechten.

32 Bijgevolg is het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Opmerkingen vooraf

33 Volgens vaste rechtspraak heeft het Hof in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof tot taak de nationale rechter een voor de oplossing van het bij hem aanhangige geding nuttig antwoord te geven. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vraag indien nodig te herformuleren. Voorts kan het Hof bepalingen van het Unierecht in aanmerking nemen die door de nationale rechter in zijn vraag niet zijn genoemd (arrest van 16 mei 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Zoals blijkt uit punt 27 hierboven, betreft het verzoek om een prejudiciële beslissing de uitlegging van de artikelen 205 en 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 2 VEU, de artikelen 17, 41 en 47 van het Handvest, het evenredigheidsbeginsel, het recht op een eerlijk proces en de rechten van de verdediging.

35 Wat in de eerste plaats de btw-richtlijn betreft, zij in herinnering gebracht dat volgens artikel 205 ervan de lidstaten in de situaties bedoeld in de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn kunnen bepalen dat een andere persoon dan de belastingschuldige hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.

36 De artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van de btw-richtlijn bepalen welke personen tot voldoening van de btw gehouden zijn, overeenkomstig het voorwerp van afdeling 1, met als opschrift „Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen”, van titel XI, hoofdstuk 1, van deze richtlijn, waarvan deze bepalingen deel uitmaken. Artikel 193 van deze richtlijn bepaalt als hoofdregel weliswaar dat de btw verschuldigd is door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, maar uit de bewoordingen van dit artikel blijkt ook dat in de in de artikelen 194 tot en met 199 ter en 202 van deze richtlijn bedoelde situaties andere personen tot voldoening van deze belasting kunnen of moeten worden gehouden (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Zo volgt uit de context van de artikelen 193 tot en met 205 van de btw-richtlijn dat artikel 205 van deze richtlijn deel uitmaakt van een geheel van bepalingen die beogen de tot voldoening van de btw gehouden persoon in verschillende situaties vast te stellen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Artikel 205 van de btw-richtlijn staat de lidstaten in beginsel dus toe om ten behoeve van een doeltreffende inning van de btw maatregelen vast te stellen op grond waarvan een andere persoon dan degene die uit hoofde van de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn normalerwijze tot voldoening van deze belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 In het onderhavige geval blijkt niet uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid waarin artikel 116 van het belastingwetboek in Polen voorziet, tot doel heeft een persoon aan te wijzen die de belasting op een of meerdere bepaalde belastbare handelingen moet voldoen in de zin van de artikelen 193 en 205 van de btw-richtlijn, in hun onderlinge samenhang gelezen. De krachtens dit mechanisme aangewezen leden of voormalige leden van de raad van bestuur van een vennootschap kunnen immers, onder bepaalde voorwaarden, hoofdelijk aansprakelijk worden geacht voor alle of een deel van de btw-schulden van deze rechtspersoon, zonder dat deze schulden zijn verbonden aan een of meerdere specifieke belastbare handelingen.

40 Derhalve is artikel 205 van de btw-richtlijn in de omstandigheden van het hoofdgeding niet van toepassing (zie in die zin en naar analogie arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punten 51, 52 en 54).

41 Wat in de tweede plaats de door de verwijzende rechter genoemde beginselen en grondrechten betreft, moet worden geconstateerd dat artikel 41 van het Handvest betreffende het recht op behoorlijk bestuur niet van toepassing is in het kader van het hoofdgeding, aangezien dit artikel niet is gericht tot de lidstaten maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (arrest van 17 juli 2014, YS e.a., C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081, punt 67). Zoals de verwijzende rechter benadrukt, weerspiegelt het in die bepaling verankerde recht op behoorlijk bestuur ongetwijfeld een algemeen beginsel van het Unierecht (arrest van 17 juli 2014, YS e.a., C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081, punt 68). In het onderhavige geval is het evenwel niet noodzakelijk om terug te grijpen op het recht op behoorlijk bestuur als algemeen beginsel van het Unierecht vanuit een andere invalshoek dan het recht om te worden gehoord en het recht op toegang tot het dossier, die volgens de rechtspraak deel uitmaken van de rechten van de verdediging (arrest van 10 september 2013, G. en R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punt 32; zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punten 41 en 51), waarnaar in de prejudiciële vraag eveneens wordt verwezen.

42 Gezien de bestuurlijke aard van de heffingsprocedure en overigens ook van de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid, is artikel 47 van het Handvest, betreffende het recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op toegang tot een onpartijdig gerecht, evenmin relevant, net als het recht op effectieve rechterlijke bescherming (zie in die zin arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punt 59).

43 Aangezien in het stadium van de heffingsprocedure die is ingeleid ten aanzien van de vennootschap die mogelijk een btw-schuld heeft, het persoonlijke vermogen van de leden van de raad van bestuur daarvan nog niet zal worden geraakt, is het bovendien niet nodig om artikel 17 van het Handvest inzake het recht op eigendom in aanmerking te nemen.

44 Voorts verwijst de verwijzende rechter weliswaar ook naar artikel 2 VEU, dat de waarden noemt waarop de Unie is gegrondvest, maar niets in het verzoek om een prejudiciële beslissing wijst erop dat deze rechter verzoekt dat dit artikel autonoom ten opzichte van de in zijn vraag genoemde grondrechten en beginselen wordt uitgelegd.

45 Bijgevolg moet de onderhavige prejudiciële vraag aldus worden geherformuleerd dat de verwijzende rechter daarmee in wezen wenst te vernemen of artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 325, lid 1, VWEU, de rechten van de verdediging en het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling en een nationale praktijk op grond waarvan een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld van een rechtspersoon, geen partij kan zijn in de heffingsprocedure tegen deze rechtspersoon, die ertoe strekt de belastingschuld ervan vast te stellen, en aan wie geen adequaat middel wordt geboden om de vaststellingen en beoordelingen over het bestaan of de hoogte van deze belastingschuld in het kader van de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid te betwisten.

Ten gronde

46 Overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten andere verplichtingen dan die uit hoofde van deze richtlijn voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude (arresten van 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 49, en 11 januari 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punt 41).

47 Bovendien moeten de lidstaten krachtens artikel 325, lid 1, VWEU fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met doeltreffende en afschrikkende maatregelen.

48 Uit de bovengenoemde bepalingen vloeit met name voort dat de lidstaten verplicht zijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebieden volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 Een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid als dat van artikel 116 van het belastingwetboek helpt om btw-bedragen in te vorderen die een belastingplichtige rechtspersoon niet heeft betaald binnen de in de btw-richtlijn gestelde dwingende termijnen. Een dergelijk mechanisme draagt er overeenkomstig de verplichting in artikel 325, lid 1, VWEU dus toe bij dat de btw juist wordt geïnd in de zin van artikel 273 van deze richtlijn (zie in die zin en naar analogie arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 61).

50 Uit de rechtspraak blijkt dat de bepalingen van artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien. Zij verlenen de lidstaten derhalve een beoordelingsmarge ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om de doelstellingen van de volledige inning van de verschuldigde btw en fraudebestrijding te verwezenlijken. De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punten 69 en 72).

51 In dat verband moet eraan worden herinnerd dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging volgens vaste rechtspraak een algemeen beginsel van het Unierecht vormt. Dit beginsel is van toepassing wanneer de overheid voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dat beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de overheid haar besluit wil baseren. Deze verplichting rust op de overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52 Zoals blijkt uit punt 41 van dit arrest, omvatten de rechten van de verdediging het recht om te worden gehoord en het recht op toegang tot het dossier.

53 Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging heeft echter geen absolute gelding, maar kan worden beperkt, mits de beperkingen werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54 Eén van die doeleinden is, in de context van belastingcontroles, met name de bescherming van de vereisten inzake vertrouwelijkheid of inzake het beroepsgeheim (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 55).

55 Bovendien volgt uit de rechtspraak dat bij het toezicht op de eerbiediging van de rechten van de verdediging in het kader van gerelateerde administratieve procedures, ook rekening moet worden gehouden met de rechtszekerheid, die ook een algemeen beginsel van het Unierecht is. Aangezien het feit dat een administratief besluit definitief is geworden bijdraagt tot de rechtszekerheid, vereist het Unierecht in beginsel niet dat een bestuursorgaan wordt verplicht terug te komen op een dergelijk definitief administratief besluit (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punten 45 en 46).

56 Niettemin kan het definitieve karakter van een administratief besluit niet rechtvaardigen dat de rechten van de verdediging in hun kern worden aangetast. Zo kan niet worden aanvaard dat wanneer de belastingdienst wegens het definitieve karakter van de besluiten die aan het einde van gerelateerde administratieve procedures worden genomen, de belastingplichtige niet in kennis hoeft te stellen van de bewijselementen, waaronder die welke voortvloeien uit die procedures, op basis waarvan hij voornemens is een besluit ten aanzien van hem te nemen, en die belastingplichtige aldus het recht wordt ontzegd om tijdens de procedure waaraan hij is onderworpen, deze feitelijke bevindingen en juridische kwalificaties naar behoren te betwisten (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punten 47 en 49).

57 In het onderhavige geval zal de Poolse belastingdienst het bestaan en de hoogte van de btw-schuld van vennootschap B. aan het einde van de heffingsprocedure vaststellen, en indien deze vennootschap haar schuld niet betaalt en de gedwongen tenuitvoerlegging daarvan zonder resultaat is, zal tegen M. B. mogelijk een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid worden ingeleid.

58 Indien aan het einde van laatstgenoemde procedure een besluit wordt genomen waarbij wordt geconstateerd dat M. B. hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschuld van vennootschap B., zoals die eerder in het kader van de heffingsprocedure is vastgesteld, zou dat een bezwarend besluit zijn voor M. B.

59 In de in het vorige punt bedoelde situatie vereisen de in punt 56 hierboven in herinnering gebrachte beginselen bijgevolg dat de Poolse belastingdienst de rechten van verdediging eerbiedigt van de persoon ten aanzien van wie de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid wordt ingeleid na de uit een heffingsprocedure voortvloeiende vaststelling van een belastingschuld die niet of slechts gedeeltelijk kon worden geïnd bij de btw-plichtige.

60 Zoals blijkt uit de punten 18 en 23 hierboven, lijkt de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in het onderhavige geval volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter echter geen mogelijkheid te bieden om de schuld te betwisten, aangezien het doel van deze procedure ertoe beperkt is vast te stellen of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 116 van het belastingwetboek om de eerder, aan het einde van de heffingsprocedure vastgestelde belastingschuld bij een derde te kunnen vorderen. Een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid die in dergelijke omstandigheden wordt gevoerd, zou dan ook de rechten van de verdediging van deze derde in hun kern kunnen aantasten.

61 Niettemin moet in herinnering worden gebracht dat er in het stadium van de heffingsprocedure tegen een vennootschap louter een mogelijkheid bestaat dat er later een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid tegen een derde wordt ingeleid, en dat pas aan het einde van de laatstgenoemde procedure een besluit wordt genomen dat bezwarend is voor die derde of diens belangen wezenlijk aantast.

62 Daarentegen zou de toekenning aan die derde van het recht om deel te nemen aan de heffingsprocedure in beginsel de vertrouwelijkheid van bepaalde gegevens in gevaar kunnen brengen of de duur van deze procedure verlengen, hetgeen afbreuk doet aan het algemeen belang van de doeltreffende inning van de btw.

63 In dit verband zij eraan herinnerd dat de lidstaten krachtens het evenredigheidsbeginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

64 De weigering om een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld van een rechtspersoon, het recht te geven om deel te nemen aan de heffingsprocedure inzake deze rechtspersoon, gaat niet verder dan wat noodzakelijk is om de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk te beschermen. Deze grens wordt echter overschreden als de rechten van de verdediging van deze derde in het kader van de procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid die eventueel tegen die derde wordt ingeleid, in hun kern worden aangetast.

65 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 325, lid 1, VWEU, de rechten van de verdediging en het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling en een nationale praktijk op grond waarvan een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld van een rechtspersoon, geen partij kan zijn in de heffingsprocedure tegen deze rechtspersoon waarin de belastingschuld ervan wordt vastgesteld, met dien verstande dat deze derde tijdens de eventueel tegen hem gevoerde procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid naar behoren de door de belastingdienst in het kader van de heffingsprocedure vastgestelde feitelijke bevindingen en juridische kwalificaties moet kunnen betwisten en toegang moet kunnen krijgen tot het dossier daarvan, waarbij de rechten van die rechtspersoon of van andere derden worden geëerbiedigd.

Kosten

66 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met artikel 325, lid 1, VWEU, de rechten van de verdediging en het evenredigheidsbeginsel,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale regeling en een nationale praktijk op grond waarvan een derde die hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld van een rechtspersoon, geen partij kan zijn in de procedure tegen deze rechtspersoon waarin de belastingschuld ervan wordt vastgesteld, met dien verstande dat deze derde tijdens de eventueel tegen hem gevoerde procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid naar behoren de door de belastingdienst in het kader van de eerste procedure vastgestelde feitelijke bevindingen en juridische kwalificaties moet kunnen betwisten en toegang moet kunnen krijgen tot het dossier daarvan, waarbij de rechten van die rechtspersoon of van andere derden worden geëerbiedigd.

ondertekeningen

* Procestaal: Pools.

i Dit is een fictieve naam, die niet overeenkomt met de werkelijke naam van enige partij in de procedure.