Naheffing ter zake van onveraccijnsde sigaretten

1.1. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag accijns opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag).

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.6. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. In de jaren 2018 en 2019 heeft de fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst van de Belastingdienst (hierna: de Belastingdienst/FIOD) een onderzoek verricht naar de handel in onveraccijnsde sigaretten (hierna: het strafrechtelijk onderzoek). De bevindingen van de Belastingdienst/FIOD zijn neergelegd in een overzichtsprocesverbaal met documentcode [code] onderzoeknummer [nummer 1] (hierna: het OPV). Belanghebbende is in het strafrechtelijk onderzoek niet als verdachte aangemerkt. De echtgenoot van belanghebbende, [echtgenoot] , en [persoon 1] (hierna: [persoon 1] ) zijn wel als verdachten aangemerkt.

2.2. Bij brief van 23 december 2019 is namens de inspecteur op grond van artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen verzocht om de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek aan hem te verstrekken. In dit verzoek worden namen genoemd van een aantal verdachten uit het strafrechtelijk onderzoek. De naam van belanghebbende wordt niet in het verzoek genoemd. De officier van justitie heeft getekend voor akkoord en de strafrechtelijke gegevens zijn aan de inspecteur verstrekt.

2.3. De inspecteur heeft de Belastingdienst/FIOD op 6 juli 2022 om aanvullende stukken gevraagd. Hierop is op 18 juli 2022 een aanvullend dossier, opgemaakt en ondertekend op 9 juni 2021 (hierna: de aanvulling op het OPV), aan de inspecteur verstrekt. De inspecteur heeft de aanvulling op het OPV in hoger beroep in het geding gebracht.

2.4. Op 18 juli 2018 zijn door de Belastingdienst/FIOD in een opslagunit met nummer [nummer 2] (hierna: de opslagunit) van een vestiging van het bedrijf ‘ [bedrijf] ’ aan de [adres 1] in [plaats] in het totaal 669.980 onveraccijnsde sigaretten aangetroffen van verschillende merken.

2.5. De opslagunit werd tot 23 mei 2017 gehuurd door [persoon 1] . Het huurcontract is op 23 mei 2017 overgezet op naam van belanghebbende. In het OPV is hierover het volgende opgenomen1:

2.6. De aanvulling op het OPV bevat een proces-verbaal vordering en inbeslagname (AMB-057)2, waarbij kopieën van een huurovereenkomst en een machtigingsformulier van de opslagunit als bijlagen zijn gevoegd. De huurovereenkomst3 bevat – voor zover van belang – de volgende informatie:

Het machtigingsformulier4 bevat – voor zover van belang – de volgende informatie:

2.7. Uit het onder 2.6 genoemde proces-verbaal vordering en inbeslagname volgt verder dat een medewerker van [bedrijf] een activiteitenlogboek heeft verstrekt. Dit logboek is als bijlage bij het proces-verbaal gevoegd.5 In het logboek staat een overzicht van het gebruik van de unieke toegangscode van de opslagunit voor de slagbomen van de [bedrijf] vestiging in [plaats] over de periode 12 juni 2018 tot en met 18 juli 2018. Uit het logboek volgt dat de unieke toegangscode, op naam van klant ‘ [belanghebbende] ’, in voornoemde periode meermalen is gebruikt, in ieder geval op 14 juni 2018, 18 juni 2018, 20 juni 2018 en (de avond van) 17 juli 2018.

2.8. In de aanvulling op het OPV bevinden zich foto’s van camerabeelden die bij de opslagunit zijn gemaakt. Hierover is het volgende geverbaliseerd:6

En in het OPV het volgende:9

De foto’s F-063 tot en met F-06810 zijn opgenomen in de aanvulling op het OPV.

2.9. De aanvulling op het OPV bevat verder een proces-verbaal van verhoor van belanghebbende (G-004-01)11 op 29 maart 2019. Hierin is – voor zover van belang – het volgende in opgenomen:

2.10. De inspecteur heeft met dagtekening 5 augustus 2020 de naheffingsaanslag accijns van € 126.611 aan belanghebbende opgelegd.

2.11. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag vernietigd, bepaald dat de inspecteur het griffierecht van € 181 aan belanghebbende moet vergoeden en de inspecteur veroordeeld tot betaling van € 1.518 aan proceskosten aan belanghebbende.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende als belastingplichtige in de zin van de Wet op de accijns (hierna: WA) kan worden aangemerkt.

Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een belastbaar feit voor de WA. Voor het geval de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd, is de berekening van de naheffingsaanslag niet in geschil.

3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep.

3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

(Unierechtelijk) rechtskader

4.1. Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan:

4.2. De accijns wordt geheven van:

4.3. De WA is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG.15 Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.16 Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde acccijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.

4.4. Uit de wetsgeschiedenis17 bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:

4.5. Uit de wetsgeschiedenis18 bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 volgt verder dat het begrip ‘enig andere persoon die bij het voorhanden ervan betrokken is’ betekent:

‘dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. (…) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bijvoorbeeld de handlangers van degene die accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.’

4.6. Met artikel 51, lid 1, letter b, WA is uitvoering gegeven aan hetgeen artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG voorschrijft. Het moet daarom overeenkomstig die richtlijnbepaling worden uitgelegd.19 Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Niet relevant is of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen.20 Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat het gaat om accijnsgoederen of – indien hij daar wel van op de hoogte is – dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste).21 Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen, in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.22

4.7. De letterlijke uitleg van het begrip ‘(betrokkenheid bij het) voorhanden hebben’ vindt steun in de opzet van Richtlijn 2008/118/EG. Een uitlegging waarbij enkel een persoon die weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat de accijns verschuldigd wordt, een tot voldoening van de accijns gehouden persoon is, zou niet stroken met de doelstellingen van Richtlijn 2008/118/EG, waaronder de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik.23 De oplegging van die aanvullende voorwaarde zou het in de praktijk namelijk moeilijk maken om de accijns te innen bij de persoon met wie de bevoegde nationale autoriteiten rechtstreeks contact hebben en die vaak de enige persoon is van wie deze autoriteiten in de praktijk betaling van die accijns kunnen eisen.24 De Uniewetgever heeft een ruime omschrijving willen geven van de categorie van personen die tot voldoening van de accijns zijn gehouden, zodat de inning daarvan zoveel mogelijk wordt gewaarborgd.25 Het al dan niet aanwezig zijn van wetenschap van de hoedanigheid van de goederen en de wetenschap van de omstandigheid dat de goederen niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de bepalingen WA in Nederland of elders in de Unie in de heffing zijn betrokken, is bij de beoordeling of sprake is van ‘voorhanden hebben’ in de zin van de WA (sinds 1 april 2010) niet (meer) relevant.

Toetsing rechtskader

4.8. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende als belastingplichtige in de zin van de WA kan worden aangemerkt, omdat zij als huurder van de opslagunit de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad. Volgens de inspecteur kan een huurder van een ruimte waarin zich onveraccijnsde goederen bevinden in zijn algemeenheid worden aangemerkt als degene die de onveraccijnsde goederen voorhanden heeft gehad. Daarbij komt dat de verhuurder van de opslagunit aan belanghebbende sleutels en/of een toegangscode heeft verstrekt voor toegang tot de ruimte. Belanghebbende heeft die sleutels en/of toegangscode ter beschikking gesteld aan haar echtgenoot en [persoon 1] die zich de toegang hebben verschaft tot de opslagunit om aldaar onveraccijnsde sigaretten op te slaan. Of belanghebbende zelf in de ruimte is geweest, doet volgens de inspecteur niet ter zake, omdat zij als huurder wel toegang had tot die ruimte en ook over de sleutels en/of toegangscode beschikte. Indien belanghebbende niet als voorhandenhebber aangemerkt kan worden, dan stelt de inspecteur subsidiair dat belanghebbende in ieder geval als betrokkene bij het voorhanden hebben aangemerkt kan worden.

4.9. Belanghebbende neemt voor de uitleg van het begrip ‘(betrokkenheid bij het) voorhanden hebben’ de Richtlijn 200/118/EG en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 10 juni 202126 tot uitgangspunt en leidt hieruit af dat voor belastingplicht in de zin van de WA vereist is dat sprake moet zijn van fysiek bezit van de onveraccijnsde sigaretten. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende, als huurder van de opslagruimte, in zijn algemeenheid kan worden aangemerkt als degene die de onveraccijnsde goederen voorhanden heeft gehad, vindt volgens belanghebbende geen steun in het (Unie)recht, omdat het bewijs dat belanghebbende het fysieke bezit heeft gehad ontbreekt. Verder betwist belanghebbende dat [persoon 1] zich de toegang tot de opslagunit heeft verschaft om aldaar onveraccijnsde sigaretten op te slaan. Enkel de echtgenoot van belanghebbende is in de opslagunit geweest. Echter, hij heeft dit gedaan zonder sleutel(s), zonder machtiging en zonder medeweten en instemming van belanghebbende. Gelet hierop kan volgens belanghebbende niet worden gezegd dat zij de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad dan wel daarbij betrokken is geweest.

4.10. Het hof stelt het volgende vast. Belanghebbende was de huurder van de opslagunit. Zij is tezamen met haar echtgenoot naar [plaats] gegaan om de huurovereenkomst te tekenen. Bij het tekenen van de huurovereenkomst zijn drie sleutels aan belanghebbende overhandigd. Daarnaast heeft belanghebbende een machtiging verleend aan [bedrijf] tot het geven van toegang aan de opslagunit aan anderen dan belanghebbende (zie onder 2.6). Tijdens het verhoor door de Belastingdienst/FIOD heeft belanghebbende verklaard dat zij de huurovereenkomst op haar naam heeft afgesloten met de bedoeling de opslagunit aan anderen in gebruik te geven. De unieke toegangscode, die op naam stond van belanghebbende, is tussen 12 juni 2018 en 17 juli 2018 veelvuldig gebruikt om de slagbomen voor de [bedrijf] vestiging in [plaats] te openen. Op de camerabeelden tussen 12 juni 2018 en 17 juli 2018 is te zien dat de echtgenoot van belanghebbende zich regelmatig in de buurt van de opslagunit begeeft en daarin dozen lost. Waargenomen is dat het lossen van dozen door belanghebbendes echtgenoot onder andere heeft plaatsgevonden in de avond van 17 juli 2018. Bij de doorzoeking een dag later – op 18 juli 2018 – zijn in totaal 669.980 onveraccijnsde sigaretten aangetroffen in de opslagunit.

4.11. Het hof leidt uit voornoemde feiten en omstandigheden af dat de sigaretten waren opgeslagen in een door belanghebbende gehuurde opslagunit, waarvan zij bij het aangaan van de huurovereenkomst de drie sleutels (voor de opslagunit) en unieke toegangscode (voor de slagboom) in bezit had. Niet gesteld of aannemelijk is dat belanghebbende alle sleutels heeft afgestaan aan anderen. Belanghebbende had daarmee de fysieke toegang tot de opslagunit waar de onveraccijnsde sigaretten waren opgeslagen en kan daarom worden aangemerkt als degene die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad. Het hof acht niet relevant dat belanghebbende niet op de hoogte was van wat zich in de opslagunit afspeelde, aangezien de eis dat belanghebbende wetenschap had of redelijkerwijs had moeten hebben niet (meer) wordt gesteld (zie in 4.4, 4.6 en 4.7).

4.12. Voorts merkt het hof op dat behalve de persoon die de onveraccijnsde goederen voorhanden heeft, ook iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde goederen, als belastingplichtige in de zin van de WA kan worden aangemerkt. Anders dan belanghebbende stelt, leidt niet alleen betrokkenheid in fysieke zin tot belastingplicht in de zin van de WA.27 Het hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de in 4.10 vermelde feiten en omstandigheden, minst genomen betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van de onveraccijnsde sigaretten. Vaststaat immers dat de echtgenoot van belanghebbende in de opslagunit is geweest, voor het laatst op de avond voor de doorzoeking. Het hof acht het, anders dan belanghebbende stelt, niet aannemelijk dat belanghebbendes echtgenoot niet over de sleutel(s) en/of toegangscode van de opslagunit beschikte. Op grond van de feiten onder 2.8 tot en met 2.9 acht het hof aannemelijk dat belanghebbende (één van) de sleutels van de opslagunit en de op haar naam gestelde toegangscode met haar echtgenoot heeft gedeeld. Of [persoon 1] eveneens over de sleutel(s) en/of toegangscode beschikte, acht het hof niet relevant, omdat vaststaat dat belanghebbendes echtgenoot in ieder geval in de opslagunit is geweest. Dat de echtgenoot van belanghebbende vervolgens heeft gehandeld zonder medeweten en instemming van belanghebbende, acht het hof evenmin relevant, aangezien er geen wetenschapsvereiste geldt (zie in 4.4, 4.6 en 4.7).28

4.13. Het hof komt daarom tot het oordeel dat belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd voorhanden heeft gehad, dan wel daar minst genomen bij betrokken is geweest. Dit betekent dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.

Tussenconclusie

4.14. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het hof het beroep ongegrond verklaren en de uitspraak op bezwaar van de inspecteur bevestigen.

Ten aanzien van het griffierecht

4.15. Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van het instellen van beroep bij de rechtbank betaalde griffierecht van € 181 vergoedt.

4.16. Gelet op het feit dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.17. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten voor het beroep en het hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
• verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, T.A. Gladpootjes en E.P.A. Brakeboer, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 augustus 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.