Geen regulier voordeel uit ab voor naar Frankrijk geëmigreerde dga

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] H.47.01) inkomstenbelasting (hierna ook: IB) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.159, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 587.463 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (hierna: de navorderingsaanslag). Tegelijkertijd is bij beschikking de in rekening gebrachte belastingrente vastgesteld op € 11.269 (hierna: de beschikking belastingrente).

1.2. Belanghebbende heeft per brief met dagtekening 28 augustus 2018, door de inspecteur ontvangen op 29 augustus 2018, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief met dagtekening 22 maart 2019, ontvangen door de rechtbank op 25 maart 2019, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 47.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2021 te Breda.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak naar partijen wordt gezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende heeft op 26 maart 1993 [B.V. 1] (hierna ook: de vennootschap) opgericht en belanghebbende was tot 27 mei 2014 aandeelhouder van de vennootschap. De vennootschap is vanaf de datum van de oprichting in Nederland gevestigd.

2.2. In [jaartal] is belanghebbende vanuit Nederland geëmigreerd naar Frankrijk. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 december 2004 een conserverende aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar aanleiding van deze emigratie. Bij beschikking met dagtekening 3 mei 2011 is de conserverende aanslag kwijtgescholden.

2.3. De bezittingen van belanghebbende hadden per 1 januari 2014 een waarde van € 1.461.703 en bestonden onder andere uit de woning van belanghebbende in Frankrijk met een waarde van € 500.000, een inboedel met een waarde van € 213.280, een tweede woning in Nederland met een waarde van € 113.000, auto’s met een gezamenlijke waarde van € 45.000, de aandelen in de vennootschap met een waarde van € 590.448 en een debet banksaldo van € 25.

2.4. Belanghebbende had per 1 januari 2014 een totale schuld aan de vennootschap van € 566.886. Deze schuldpositie bestond uit een langlopende lening (hierna: de langlopende lening) en een lening in rekening-courant. Naast de schuld aan de vennootschap heeft belanghebbende geen schulden. Belanghebbende geniet een jaarlijks inkomen van ongeveer € 65.000.

2.5. In de loop van 2014 is de rekening-courantschuld toegenomen met € 120.716. De rekening-courantschuld is opgelopen doordat € 14.000 euro aan liquide middelen van de vennootschap naar belanghebbende zijn overgegaan en door een boeking van een bedrag van € 109.139 van de langlopende lening naar de rekening-courant. Daarnaast hebben nog een aantal kleine mutaties plaatsgevonden op de grootboekrekening. Ten aanzien van de langlopende lening had belanghebbende aan de vennootschap een hypotheekrecht verleend op zijn tweede woning. Dit hypotheekrecht is op 14 mei 2014 komen te vervallen.

Per 30 april 2014 bedroeg de totale schuld van belanghebbende aan de vennootschap € 587.463.

2.6. Op 27 mei 2014 heeft belanghebbende de aandelen in de vennootschap verkocht aan [B.V. 2] (hierna: de koper). De koopsom van € 574.963 is door de koper voldaan door middel van overname van de schuld van belanghebbende aan de vennootschap van € 587.463 met bijbetaling van € 12.500 door belanghebbende aan de koper.

2.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte IB gedaan. Daarbij is een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 3.159. De inspecteur heeft een definitieve aanslag IB opgelegd overeenkomstig de aangifte van belanghebbende.

2.8. Met dagtekening 11 augustus 2018 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op € 587.463. Hierover is een bedrag van € 88.120 aan inkomstenbelasting geheven. Tevens is belastingrente in rekening gebracht van € 11.269.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende in het jaar 2014 een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Tevens is in geschil of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht.

3.2. Niet in geschil is het belastbaar inkomen uit werk en woning en voorts is niet in geschil dat Nederland ten aanzien van het aanmerkelijk belang enkel heffingsbevoegd is indien er sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang door de werking van de Overeenkomst tussen de Regering van het Konikrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar inkomen en naar het vermogen (hierna: het belastingverdrag).

3.3. De inspecteur stelt ten aanzien van de hoogte van de navorderingsaanslag primair dat sprake is van een uitdeling door de vennootschap van € 587.463. Subsidiair stelt hij dat sprake is van een uitdeling door de vennootschap van € 120.716 waardoor de vereiste aangifte niet is gedaan en waarbij op basis van een redelijke schatting sprake is van een uitdeling van € 587.463 en dat dus de navorderingsaanslag niet te laag is. Verder is de belastingrente volgens de inspecteur terecht in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze standpunten gemotiveerd bestreden.

3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Omkering en verzwaring van de bewijslast?

4.1. De inspecteur beroept zich in het kader van zijn subsidiaire standpunt op de omkering en verzwaring van de bewijslast omdat belanghebbende volgens hem niet de vereiste aangifte heeft gedaan door niet een uitdeling aan te geven. Gelet op de verwevenheid van de onderbouwing van deze stelling met onderbouwing van de primaire stelling van belanghebbende, zal de rechtbank allereerst beoordelen of sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.

4.2. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier relevant, dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).

4.3. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.1 De hiervoor bedoelde bewijslast rust op de inspecteur omdat hij stelt dat belanghebbende meer belastbaar inkomen heeft genoten dan is aangegeven in de aangifte IB.

Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

4.4. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte IB 2014 heeft gedaan, dient de rechtbank aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te beoordelen of belanghebbende een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten. Een dergelijk voordeel moet namelijk worden aangegeven in de aangifte. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

4.5. Een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang is aanwezig indien sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Hierbij dient zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust te zijn van de bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig. In dat verband heeft de Hoge Raad in de uitspraak van 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761, voor zover relevant, het volgende overwogen:

4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes solvabiliteit zodanig was dat belanghebbende de schuld kon aflossen. Tussen partijen is in geschil of aannemelijk is dat de schuld niet zal worden afgelost.

4.7. De rechtbank stelt voorop dat het aan de inspecteur is om bij betwisting aannemelijk te maken dat belanghebbende zijn schuld niet zal aflossen. Belanghebbende heeft het gestelde door de inspecteur gemotiveerd bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Het gegeven dat belanghebbende bij verkoop van [B.V. 1] niet meer de intentie heeft gehad om zelf de rekeningcourantschuld af te lossen is – in tegenstelling tot de opvatting van de inspecteur – niet van belang voor de beantwoording van de vraag of het bedrag van de lening het vermogen van de vennootschap heeft verlaten. Uit het enkele feit dat er sprake is van een verkoopovereenkomst waarbij de schuld van de oude aandeelhouder middels civielrechtelijke schuldovername wordt overgenomen door de nieuwe aandeelhouder, kan niet de conclusie worden getrokken dat daarmee de aandeelhouder geen intentie heeft om de schuld te af te lossen en dus dat de lening het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten. Juist is dit een aanwijzing dat geen sprake is van een vermogensverschuiving naar belanghebbende, aangezien de bij hem aanwezige schuld aan de vennootschap als een gevolg van (de vormgeving van) de verkooptransactie is verdwenen. De rechtbank weegt mee dat belanghebbende en de vennootschap niet gelieerd zijn aan de koper. Daarbij komt dat niet aannemelijk is gemaakt dat de koper van de vennootschap – die de schuld heeft overgenomen – niet solvabel zou zijn, aangezien de inspecteur in dat verband geen gegevens heeft overgelegd. Een verarming bij de vennootschap kan dus ook niet worden aangenomen.

Anders dan de inspecteur, is de rechtbank van oordeel dat het doorhalen van het hypotheekrecht en het opnemen van liquide middelen geen aanwijzing is dat belanghebbende (het daarmee samenhangende deel van) de schuld niet zal terugbetalen. Deze handelingen moeten worden beschouwd in het licht van de verkoop van de aandelen in de vennootschap, en in dat licht gewogen zijn deze handelingen niet voldoende om aan te nemen dat belanghebbende de toename van de rekening-courant niet zal terugbetalen. De overige aangevoerde feiten en omstandigheden, zoals het ontbreken van een aflossingsschema of schriftelijke vastlegging van de schuld, dat het in de optiek van de inspecteur zou gaan om een onzakelijke rente berekend over de rekeningcourantpositie, dat er geen zekerheden zijn gesteld ten behoeve van de schuld en dat er geen invorderingsmaatregelen daarvoor zijn genomen, zijn in dat verband ook niet voldoende gelet op de concrete verkoop van de aandelen en de corresponderende schuldovername.

4.8. Gelet op deze overweging van de rechtbank maakt de inspecteur niet aannemelijk dat sprake is van een regulier voordeel bij belanghebbende, ook niet voor zover het gaat om het subsidiaire standpunt dat slechts is gebaseerd op de toename van de rekening-courantschuld in 2014.

4.9. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe hebben geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Van omkering en verzwaring van de bewijslast kan dus geen sprake zijn. Dat betekent dat de rechtbank middels de reguliere regels over de stelplicht en bewijslast moet beoordelen of belanghebbende een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten.

Heeft belanghebbende een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang genoten?

4.10. In het kader van de beantwoording van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan door belanghebbende, heeft de rechtbank de vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten, al ontkennend beantwoord. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd. Het gelijk is aan belanghebbende.

Is de beschikking belastingrente terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

4.11. Aangezien de rechtbank belanghebbende volledig in het gelijk stelt ten aanzien van de navorderingsaanslag zal daardoor ook de rentebeschikking integraal moeten worden vernietigd. De rechtbank zal daarom niet ingaan op het aangevoerde standpunt van belanghebbende ten aanzien van de beschikking belastingrente.

Heeft belanghebbende recht op immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn?

4.12. Belanghebbende heeft een verzoek gedaan om toekenning van een vergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Tussen partijen is niet in geschil dat het bezwaarschrift op 29 augustus 2018 door de inspecteur is ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt op 22 april 2021 gedaan en dus afgerond 32 maanden na indiening van het bezwaarschrift. De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. Nu er geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn 8 maanden. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van € 500 per half jaar termijnoverschrijding. Belanghebbende heeft dan recht op een vergoeding van immateriële schade van afgerond 2 x € 500 is € 1.000.

4.13. Voor de verdeling van de schadevergoeding tussen de inspecteur (bezwaarfase) en de Staat (beroepsfase) geldt het volgende. De bezwaarfase is geëindigd met het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de uitspraak op bezwaar op 11 februari 2019. De bezwaarfase heeft daarmee afgerond 6 maanden geduurd. Nu in de bezwaarfase de redelijke termijn niet is overschreden, is de overschrijding van de redelijke termijn volledig toe te rekenen aan de beroepsfase. De Staat dient daarom € 1.000 aan immateriële schade te vergoeden. De rechtbank merkt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in zoverre mede aan als partij in dit geding.

5. Proceskosten

5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en de werkelijke proceskosten voor beroep.

5.2. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende tevergeefs een vergoeding van de werkelijke proceskosten bepleit, voor de hoogte waarvan een nader bewijsaanbod is gedaan ter zitting. Een hogere dan een forfaitaire vergoeding op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan slechts worden toegepast indien er sprake is van een bijzondere omstandigheid. De rechtbank ziet in dat wat belanghebbende heeft gesteld geen aanleiding om van het forfait af te wijken. De rechtbank komt dus niet toe aan het bewijsaanbod omdat de rechtbank geen reden ziet voor een vergoeding van de werkelijk proceskosten.

5.3. De rechtbank vindt wel aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.598 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vernietigt de navorderingaanslag;
• vernietigt de beschikking belastingrente;
• veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.598;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47 aan hem vergoedt.

Deze uitspraak is op 22 april 2021 gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, mr. V.A. Burgers en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier.