Motiveringsgebrek juiste verzending naheffing omzetbelasting; matiging ‘67f-boete’

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X] c.s., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 12 november 2020.1 Ik neem heden eveneens conclusie in de samenhangende zaak tussen dezelfde partijen met nr. 20/04198.

1.2. Belanghebbende is aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting2 bestaande uit twee besloten vennootschappen: [A] B.V. en [B] B.V. (hierna: [B] B.V.).

1.3. Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 van [B] B.V. In die jaarrekening is ultimo 2014 een balanspost ‘te betalen omzetbelasting’ opgenomen, met als toelichting ‘omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219’.

1.4. De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921 opgenomen met de specificatie ‘Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856’ en ‘Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065’. De jaarrekening 2015 van [B] B.V., die bij de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is gevoegd, vermeldt aan te betalen omzetbelasting ultimo 2015 een bedrag van € 216.921.

1.5. Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 2014 (€ 127.219) respectievelijk 2015 (€ 108.237). Op 20 augustus 2020 heeft de Inspecteur het boekenonderzoek afgesloten met de afgifte van een controle-rapport.

1.6. Op basis van het controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van:

1.6.1. een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239);

1.6.2. een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 31.276;

1.6.3. een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), wegens opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig hebben voldaan van de verschuldigde omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 67f-boete); en

1.6.4. een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 10a-boete).

1.7. De onderhavige zaak ziet op de in onderdeel 1.6.1 tot en met 16.3 genoemde naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de 67f-boete. De in 1.6.4 genoemde 10a-boete is in geschil in de samenhangende zaak 20/04198, waarin ik, als gezegd, vandaag ook een conclusie neem.

1.8. Na handhaving in bezwaar heeft Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) het beroep als ziende op de 67f-boete gegrond en voor het overige ongegrond verklaard.3

1.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tenaamstelling van de van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking juist is. Het betoog van belanghebbende dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 faalt, aldus de Rechtbank. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de Inspecteur heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Bovendien heeft belanghebbende volgens de Rechtbank ook niet aannemelijk gemaakt dat niet langer sprake was van economische en organisatorische verwevenheid. Daarom zijn de naheffingsaanslag en de boetebeschikking terecht op naam van de fiscale eenheid gesteld.

1.10. Voorts heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien om te twijfelen aan een tijdige verzending van de naheffingsaanslag en boetebeschikking naar het juiste adres en heeft zij aannemelijk geacht dat belanghebbende (een duplicaat van) de naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft ontvangen.

1.11. Met betrekking tot de 67f-boete heeft de Rechtbank overwogen het bewijs voor opzet of grove schuld van belanghebbend per maand moet worden geleverd omdat belanghebbende ook per maand aangifte deed. In dat bewijs is de Inspecteur naar oordeel van de Rechtbank niet geslaagd en daarom is de boetebeschikking vernietigd door de Rechtbank.

1.12. Het Hof heeft geoordeeld dat het oordeel van de Rechtbank over de tenaamstelling en bekendmaking van de boetebeschikking juist is. Het Hof is verder voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking niet heeft voldaan aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Dit ‘reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt’4, aldus het Hof.

1.13. Tegen deze oordelen van het Hof komt belanghebbende op met haar eerste en tweede middel.

1.14. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend is het Hof – anders dan de Rechtbank – gekomen tot de conclusie dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat aan belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Het Hof ziet wel aanleiding om de boete ambtshalve te matigen tot € 20.000.

1.15. Het derde middel van belanghebbende is gericht op algehele vernietiging van die boete.

1.16. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.5

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 op reguliere wijze aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2014, van welke aangifte de jaarrekening van H B.V. over het jaar 2014 – vergezeld van een samenstellingsverklaring van de accountant – onderdeel is, die vermeldt per 31 december 2014 de balanspost "te betalen omzetbelasting" gespecificeerd als "omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219".

2.2. Op 20 december 2016 heeft belanghebbende, wederom op reguliere wijze, aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, waarin is opgenomen een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921, gespecificeerd als "Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en "Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065". De bijgevoegde jaarrekening, in een ietwat andere layout dan die over 2014, van H B.V. over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.

3. De Inspecteur is vervolgens een boekenonderzoek gestart met nagenoeg geheel deze aldus verkregen informatie op omzetbelastinggebied tot voorwerp en resulterend in een controlerapport van 20 augustus 2018, dat niet alleen de basis vormt voor het opleggen van een boete op grond van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zaak BK-20/00492, zie punt 6), maar ook voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239) en bij beschikking een vergrijpboete van € 117.729 en het berekenen bij beschikking van € 31.276 aan belastingrente (deze zaak). Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag

2.2. Bij de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag en de 67f-boete terecht aan belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) zijn opgelegd.

2.3. De Rechtbank heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

10. Eiseres heeft in het beroepschrift alleen gronden aangevoerd tegen de boetebeschikking. Ter zitting heeft zij gesteld dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB, omdat vanaf dat moment K B.V. geen bestuurder meer is van H B.V. en dus geen sprake meer is van organisatorische verwevenheid. Zij verwijst daarvoor naar een door haar ter zitting overgelegd uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot H B.V.. Ook is volgens eiseres geen sprake van economische verwevenheid gezien het verschil in activiteiten tussen K B.V. en H B.V.. Verder had verweerder uit het verbreken van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ultimo 2014 kunnen begrijpen dat er ook voor de omzetbelasting geen fiscale eenheid meer was. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn daarom ten onrechte op naam van de fiscale eenheid gesteld. Eiseres heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch het aanslagbiljet noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen. Ten aanzien van de boete stelt eiseres dat verweerder geen bewijs heeft geleverd van (voorwaardelijk) opzet en dat sprake is van dubbele beboeting omdat ook een boete van 50% is opgelegd op de voet van artikel 10a van de Awr. Die samenloop dient tot matiging van de boete te leiden. Eiseres stelt verder dat de hoogte van: de twee opgelegde vergrijpboete, gelet op de hoogte van het te corrigeren bedrag, buitenproportioneel is. Eiseres verzoekt ook rekening te houden met haar financiële positie. Een boete van per saldo 100% zou, gelet op haar financiële draagkracht, onevenredige gevolgen hebben.

11. Verweerder stelt dat de bedragen aan te weinig betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief dermate groot zijn dat eiseres zich ervan bewust had moeten zijn dat haar aangiften omzetbelasting tot te lage bedragen waren ingediend. Eiseres heeft stelselmatig en structureel te weinig verschuldigde omzetbelasting aangegeven en te veel voorbelasting geclaimd. Hieruit blijkt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet dan wel niet binnen de belastingwet gestelde termijn is betaald. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld. Gezien de hoge omzetten in het verleden en het ontbreken van een nadere onderbouwing, betwist verweerder dat eiseres niet over (voldoende) financiële middelen zou beschikken. Er is geen sprake van schending van het ‘ne bis in idem beginsel’, de gezamenlijke hoogte van de boetes gaat het wettelijke maximum niet te boven en het vastgestelde bedrag van de vergrijpboetes is passend en geboden.

2.4. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de tenaamstelling van de boetebeschikking:

12. Niet in geschil is dat K B.V. en H B.V. in ieder geval tot 29 juni 2012 een fiscale eenheid vormden. Gezien het feit dat aan die fiscale eenheid een fiscaal nummer is toegekend en op dat nummer en op naam van de fiscale eenheid steeds aangiften werden uitgereikt, volgt de rechtbank eiseres niet in haar ter zitting ingenomen stelling dat er geen beschikking zou zijn afgegeven voor de fiscale eenheid. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Ook voor de tijdvakken gelegen in de hier in geschil zijnde jaren heeft de fiscale eenheid als zodanig aangiften omzetbelasting gedaan. De naheffingsaanslag is een correctie van de door de fiscale eenheid op die aangiften betaalde belasting, zodat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking juist is. Overigens heeft eiseres met wat zij heeft verklaard en overgelegd ook niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van economische en organisatorische verwevenheid. Dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting eind 2014 is verbroken, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting anders zijn dan die voor de omzetbelasting. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op verzoek kan worden verbroken terwijl voor de omzetbelasting de aan- of afwezigheid van een fiscale eenheid niet afhankelijk is van de wil van de betrokken vennootschappen.

2.5. Over de bekendmaking van de naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

13. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag met daarop de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan; A-G] is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. Dat eiseres het aanslagbiljet niet zou hebben ontvangen, kan allerlei andere oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij eiseres in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. Eiseres heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft eiseres uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van de bezwaren, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres inmiddels duplicaten had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over het originele aanslagbiljet.

2.6. Het oordeel van de Rechtbank over de 67f-boete luidt als volgt:

15. Verweerder dient te bewijzen dat het aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat de belasting die op aangiften moest worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Eiseres deed per maand aangifte, gelet hierop moet dat bewijs voor iedere aangifte in het naheffingstijdvak worden geleverd. Verweerder is daarin niet geslaagd. De enkele stelling dat het totale bedrag aan omzetbelasting dat over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 niet is betaald zowel absoluut als relatief dermate groot is dat de bestuurder van de vennootschap zich ervan bewust had moeten zijn dat de aangiften omzetbelasting tot een te laag bedrag werden ingediend, is daartoe onvoldoende.

2.7. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ongegrond en tegen de boetebeschikking gegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag

2.8. Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en de Inspecteur heeft vervolgens incidenteel hoger beroep ingesteld. Ook bij het Hof zijn in geschil de naheffingsaanslag en de 67f-boete.

2.9. Over de tenaamstelling en de bekendmaking heeft het Hof als volgt geoordeeld:

9. Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden, begrijpelijk en juist, geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte stellingen alle falen. De door belanghebbende in hoger beroep, grotendeels bij wijze van herhaling, ingebrachte stellingen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof verwerpt dus ook de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boete vermeldt.

2.10. Het oordeel van het Hof over de naheffingsaanslag luidt:

10. Met betrekking tot de naheffingsaanslag neemt het Hof in aanmerking dat, gelijk ook op de zitting is komen vast te staan, nadat door het Hof daarnaar is gevraagd en het door partijen is verklaard, de becijfering en het uiteindelijk vastgestelde bedrag van de naheffingsaanslag niet in geschil zijn. De berekende belastingrente, waartegen geen afzonderlijke grief is ingebracht, is door de Rechtbank ook juist beoordeeld.

2.11. Met betrekking tot de 67f-boete is het Hof tot het volgende oordeel gekomen:

11. Met betrekking tot de boete komt het Hof tot een andere afweging dan de Rechtbank. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend, in het bijzonder de bij belanghebbende bestaande wetenschap omtrent de uit de bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting voor de jaren 2014 en 2015 overgelegde stukken blijkende omzetbelastingschulden en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden, komt het Hof tot de conclusie dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Dat betekent evenwel geenszins dat het Hof de Inspecteur geslaagd acht in het bewijs van de overigens pas bij het incidentele hoger beroep wel heel gemakkelijk neergepende begrippen en kwalificaties als "stelselmatige … fraude" en "stelselmatige en langdurige ... fraude" die gepleegd zou zijn door belanghebbende, te meer nu, gelet op de in het controlerapport neergelegde cijfers en bedragen omtrent de over 2014 en 2015 niet op aangifte voldane omzetbelasting in relatie tot de bedragen die door belanghebbende (kennelijk) wel zijn voldaan, de in deze kwalificaties verpakte voorbarige conclusies van de Inspecteur in een geheel ander, voor belanghebbende positiever, licht komen te staan. De cijfers en bedragen beziende, in aanmerking nemend dat, hoezeer partijen niet twisten over de bedragen en cijfers, gelijk het Hof op de zitting - door de Inspecteur overigens onbeantwoord gelaten vragen over de juistheid van de door hem geknoopte gevolgen in de zin van het niet hebben voldaan van de omzetbelasting aan het enkel opnemen in de ondernemingsbalans op een bepaald moment - heeft aangegeven, bij het Hof bestaande vragen onbeantwoord en mogelijk andere gevolgen open laten voor de heffing van omzetbelasting van met name balansschulden in de jaarstukken, nu deze, gelet op het aangiftesysteem, heel wel in de eerste aangifte in het volgend (boek)jaar geheel of gedeeltelijk kunnen zijn betaald. Het controlerapport geeft op dat punt – het Hof verwijst met name naar de zacht gezegd rommelige, veelal niet te traceren herkomst en weergave van ook nog eens onderling verschillende cijfers - ook geen antwoord. Dat alles is voor het Hof mede aanleiding de boete, hoewel deze op basis van wat is komen vast te staan op zichzelf terecht is belopen door belanghebbende, in de ambtshalve sfeer sterk te matigen, in die zin dat deze wordt teruggebracht tot € 20.000, een boete die goed aansluit bij wat belanghebbende op de zitting ter duiding van het subsidiaire standpunt heeft verklaard aanvaardbaar te zijn, te weten 10 in plaats van 50 percent, en het Hof in het licht van het geheel passend en geboden acht.

2.12. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard met handhaving van de naheffingsaanslag en heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur deels gegrond verklaard met vaststelling van de boete op € 20.000.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Beroep in cassatie

3.2. Het eerste middel van belanghebbende luidt als volgt:

Schending van het recht en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van art. 29 AWR jo. art. 8:42 Awb jo 8:31 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof de stelling heeft namens belanghebbende heeft verworpen dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 Awb, reeds omdat zich bij de gedingstukken in eerste aanleg een schermprint zou bevinden die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boete vermeldt. Dit evenwel ten onrechte nu zowel de verzending als ontvangst van de naheffingsaanslag (al vanaf bezwaar) is betwist en uit voormelde schermprint niet volgt aan welk adres de naheffingsaanslag met boetebeschikking zou zijn gericht alsook op het verzoek gegevens te overleggen ten aanzien van de verzending geen gevolg is gegeven. Daarmee heeft het Hof ten onrechte aangenomen dat is voldaan aan art. 8:42 Awb, zelfs na herhaaldelijk verzoek tot overlegging van gegevens ter zake van de verzending van de naheffingsaanslag en/of het duplicaat, en daarmee geen gevolgen heeft verbonden aan het feit dat deze door de inspecteur niet in het geding zijn gebracht en de inspecteur in zoverre niet aan zijn verplichting heeft voldaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Daarmee is een onjuiste toepassing aan art. 8:42 Awb gegeven en is ten onrechte art. 8:31 Awb onbenoemd gebleven ter zake van het verbinden van enig gevolg aan het verzuim van de inspecteur.

MITSDIEN is 's Hofs oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk.

3.3. Dit middel wordt als volgt door belanghebbende toegelicht:

1.1. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1107, HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en CRvB 18 september 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:2975).

1.2. Een stuk dat de inspecteur heeft gebruikt bij zijn besluitvorming is een op de zaak betrekking hebbend stuk (HR 10 april 2015, BNB 2015/129 en HR 25 april 2008, BNB 2008/161). Bij besluitvorming gaat het zowel om de primaire besluitvorming (CRvB 10 oktober 2002,18 2002/368 en CBB 23 mei 1995,18 1995, 177) als om de besluitvorming in de bezwaarfase (HR 10 juni 2005, BNB 2005/292 en HR 20 maart 2009, BNB 2009/132). Een ding wat hiermee zeker is, is dat als het gaat om het besluit in primo of de beslissing op bezwaar, dat deze in ieder geval als op de zaak betrekking hebbend moeten worden aangemerkt. Dat is immers het besluit dat ter discussie staat.

1.3. Indien de (juiste) bekendmaking van een dergelijke beslissing wordt betwist, zowel ten aanzien van de verzending als ontvangst en daarvan bevindt zich ook geen afschrift bij het verweerschrift, dan is het aan de inspecteur de verzending aannemelijk te maken.

1.4. Het Hof maakt de beslissing van de rechtbank ten aanzien van de tenaamstelling en bekendmaking tot de zijne. De rechtbank overwoog in eerste aanleg (r.o. 10) (als ook opgenomen in de hofuitspraak (r.o. 7)): "[Belanghebbende] heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch het aanslagbiljet noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen." En r.o. 13 van de rechtbank: "[De Inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag met daarop de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan] te Den Haag is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. Dat [belanghebbende] het aanslagbiljet niet zou hebben ontvangen, kan allerlei oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij [belanghebbende] in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. [Belanghebbende] heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft [belanghebbende] uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van de bezwaren, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] inmiddels duplicaten had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over het originele aanslagbiljet."

1.5. Dit is een oordeel niet gebaseerd op feiten, maar op basis van aannames die niet stroken met de normale bewijslastverdeling. De inspecteur heeft enkel verklaard dat de naheffingsaanslag zou zijn verzonden naar de [G-laan]. Enig document ter onderbouwing c.q. staving van dit standpunt is niet overgelegd. Indien geen enkel document is overgelegd waaruit volgt aan welk adres een aanslag zou zijn verzonden en in welke batch deze aanslag dan zou zijn verzonden, komt een zin als: "De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres" uit de lucht vallen en is er geen grondslag voor deze aanname.

1.6. Indien en voor zover het ervoor wordt gehouden dat omdat na herhaald aandringen de naheffingsaanslag met boete van een motivering te voorzien, omdat bij het uitblijven daarvan een niet-ontvankelijk zou kunnen volgen, niet nogmaals wordt herhaald dat nog steeds geen aanslag of duplicaat is ontvangen, maakt niet dat alsdan van de ontvangst en tevens de verzending kan worden uitgegaan. Tot op heden beschikt belanghebbende nog immer niet over de aanslag of het duplicaat.

1.7. Dat ook zonder de aanslag zelf te hebben gezien een motivering op de inhoud kan plaats hebben, betekent niet dat alsdan van de ontvangst van de aanslag of een duplicaat kan worden uitgegaan.

Het is niet aan belanghebbende het bewijs te leveren dat hij de aanslag ook vervolgens nog niet heeft ontvangen. Het is aan belanghebbende de stelling aannemelijk te maken dat de aanslag niet is verzonden, omdat deze niet is ontvangen. Op basis van het dossier kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende daarin is geslaagd en bij betwisting van de verzending, is het aan de inspecteur de verzending aannemelijk te maken en zijn woord alleen kan daarvoor niet voldoende zijn.

1.8. Ten overvloede zij opgemerkt dat op het moment dat belanghebbende pro forma bezwaar maakte en vroeg om een duplicaat, omdat geen naheffingsaanslag met boetebeschikking was ontvangen, het vervolgens bij belanghebbende zelf is neergelegd via schriftelijke weg een duplicaat op te vragen. Indien op dat moment de inspecteur het aan middelen zou ontbreken de verzending van de naheffingsaanslag aannemelijk te maken, had het op zijn weg gelegen voor de toezending van een duplicaat zorg te dragen, zodat alsnog binnen de naheffingstermijn een bekendmaking zou hebben plaatsgehad.

1.9. Dat vervolgens als gevolg van de bijstand van ondergetekende als gemachtigde bij de rechtbankprocedure ter zitting dergelijke formele aspecten wel weer voor het voetlicht wordt gebracht, maakt niet dat alsdan de geldigheid van een dergelijke grond is ‘verstreken'. Bovendien is een en ander in hoger beroep herhaald, zodat de inspecteur voldoende gelegenheid heeft gehad de verzending 'echt' aannemelijk te maken. Dat hij dat niet heeft gedaan, dient voor zijn risico te komen.

1.10. Juist nu uw Raad zo duidelijk heeft verwoord, waartoe art. 8:42 Awb verplicht, is het onbegrijpelijk dat aan de inspecteur niet is opgedragen stukken ter zake van de verzending te overleggen, zowel ten aanzien van de naheffingsaanslag met boetebeschikking als ter zake van het duplicaat.

3.4. Het tweede middel luidt:

Schending van het recht en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van art. 29 AWR jo. art. 5 AWR jo. Art. 3:41 Awb en in het algemeen van de beginselen van een behoorlijke procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof heeft aangenomen dat sprake is van een juiste tenaamstelling, adressering en bekendmaking van de naheffingsaanslag met boetebeschikking. Dit nu zowel de verzending als ontvangst van de naheffingsaanslag (al vanaf bezwaar) is betwist en uit een ingebracht schermprint niet volgt aan welk adres de naheffingsaanslag met boetebeschikking zou zijn gericht alsook niet aan welke belastingplichtige. Bij dat laatste komt dat tevens wordt betwist dat als deze bekend zou zijn gemaakt aan de fiscale eenheid, dit juist is, nu er ten tijde van de vermeende vaststelling van de aanslag geen sprake meer was van een fiscale eenheid. Daarmee heeft het Hof een onjuiste toepassing gegeven aan voormelde artikelen.

MITSDIEN is 's Hofs oordeel onjuist c.q. onbegrijpelijk.

3.5. Daarop is de volgende toelichting gegeven:

2.1. Het Hof heeft in deze eveneens het oordeel van de rechtbank overgenomen. De rechtbank heeft opgemerkt dat niet in geschil is dat tot 29 juni 2012 sprake was van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Dat is juist.

2.2. De rechtbank merkt op dat fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting per ultimo 2014 is geëindigd en dat zulks niet van betekenis is, nu een dergelijke eenheid op verzoek kan worden verbroken en een en ander voor de omzetbelasting niet van de wil van de betrokken vennootschappen afhankelijk is, maar van de feiten. Ook dit is juist, maar het zijn juist de feiten die maken dat van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen sprake meer kan zijn (geweest).

2.3. In het verweerschrift incidenteel hoger beroep (tevens dupliek in hoger beroep) is onder paragraaf 3.0. e.v. onder verwijzing naar BNB 1997/235 aangegeven dat ten aanzien van de tenaamstelling geldt dat als de inspecteur op de hoogte is van feiten of omstandigheden op grond waarvan hij had moeten begrijpen dat in het onderhavige geval geen sprake meer was van een fiscale eenheid hij op grond daarvan had moeten acteren.

2.4. Als gevolg van de automatische uitwisseling van gegevens door de Kamer van Koophandel was de inspecteur er mee bekend dat de beheervennootschap niet langer meer bestuurder was per 29 juni 2012. Daarmee was er geen sprake meer van een organisatorische verwevenheid. De werkmaatschappij stond daarmee niet meer onder leiding van de beheervennootschap of was daar ondergeschikt aan.

2.5. Dat in samenhang bezien met hetgeen reeds in de motivering van het hoger beroep is aangegeven onder paragraaf 2.0. e.v. waar is gememoreerd dat - zoals ook in het controlerapport volgt - van een economische verwevenheid ook geen sprake (meer) was, aangezien geen zelfde klantenkring werd bediend en de activiteiten ook niet als complementair konden worden gezien (verhuur versus contracting) is het onbegrijpelijk dat zowel de rechtbank als het hof aannemen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er geen sprake (meer) was van een fiscale eenheid.

2.6. Overigens is het hier ook de vraag of de bewijslastverdeling juist is gehanteerd, aangezien het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat sprake is van een fiscale eenheid en een aloude beschikking van bijna 10 jaar terug daartoe niet als bewijs kan dienen, indien de feiten en omstandigheden gewijzigd zijn.

3.6. Als derde middel van cassatie draagt belanghebbende voor:

Schending van het recht en in het bijzonder van art. 67f AWR jo. art. 67g AWR jo. 8:69 Awb alsook het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en art. 6 EVRM en de beginselen van behoorlijk bestuur, doordien het Hof ten onrechte als uitgangspunt heeft genomen dat wetenschap ten tijde van het opstellen van de jaarrekeningen Vpb over de jaren 2014 en 2015 ten aanzien van nog verschuldigde omzetbelasting en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden de grondslag kan vormen voor het in art. 67f AWR neergelegde feit, aangezien de inspecteur een andere grond aan de boete ten grondslag heeft gelegd, te weten het aangiftegedrag.

MITSDIEN is 's-Hofs uitspraak onjuist c.q. onbegrijpelijk.

3.7. Dit middel licht belanghebbende als volgt toe:

3.1. Uw Raad eist opgave van de gronden voor de boete in bijzonderheden (HR 19 december 1990, BNB 1991/176). Bovendien dient bij vergrijpboeten te worden aangegeven dat de belanghebbende opzet of grove schuld wordt verweten (HR 22 september 1999, BNB 2000/122).

3.2. In het controlerapport is als grond van de art. 67f AWR boete op pagina 13 het volgende vermeld: "Als gevolg van het aangiftegedrag is bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de verschuldigde belasting niet, dan wel gedeeltelijk niet is betaald. Er wordt daarom een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f AWR juncto paragraaf 25 en 28 BBBB. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de omzetbelasting voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet van belastingplichtige niet is betaald."

3.3. Hetgeen in het controlerapport is vermeld, is tevens in de kennisgeving van het voornemen tot boeteoplegging herhaald (bijlage 21 bij het verweerschrift in eerste aanleg).

3.4. Zulks betekent dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door een andere grond aan de boete ten grondslag te leggen dan in voormelde documenten kenbaar is gemaakt. In r.o. 12 onderstreept het Hof dit ook door te wijzen op de zelf verrichte toetsing van de in geding zijnde boete.

3.5. Het is het aangiftegedrag van belanghebbende en daarmee het verwijt dat opzettelijk tot te lage bedragen (maand)aangiften zouden zijn gedaan, die maken dat een boete ex art. 67f AWR is opgelegd. Zoals uit de rest van r.o. 11 van het Hof volgt wijst het Hof (gelijk de rechtbank) de daartoe gestelde feiten en omstandigheden van de hand, nu daartoe geen enkel bewijs is aangedragen.

3.6. Dat maakt dat de rechtbank ter zake van deze boeteoplegging wel een juiste toets heeft aangelegd en daarmee terecht de boete had vernietigd, aangezien alsdan voor iedere maand het bewijs moet worden geleverd dat opzettelijk tot te lage bedragen aangifte zou zijn gedaan. De enkele stelling zowel in absolute of relatieve zin de totale bedragen over 2014 en 2015 aanzienlijk zouden zijn is daartoe onvoldoende. Daargelaten dat een en ander afgezet tegen de wel afgedragen belastingen bovendien in relatieve zin niet het geval was, getuige ook het oordeel van het Hof. Bovendien kan uit de hoogte op zichzelf nog geen opzet worden afgeleid. Zulks betekent dat de boete niet in stand kan blijven.

Verweer in cassatie

3.8. De Staatssecretaris komt in verweer tegen het eerste middel met het volgende:

In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met betrekking tot het aanslag- en boetebiljet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht. Daarbij heeft belanghebbende met name het oog op het ontbreken van gegevens ten aanzien van de verzending en de afwezigheid van de naheffingsaanslag en/of het duplicaat.

Ten aanzien van de verzending en ontvangst van het aanslag- en boetebiljet kan worden verwezen naar de uitspraak van de Rechtbank onder 13 en rechtsoverweging 9 van de uitspraak van het Hof. Zowel de Rechtbank als het Hof concluderen dat uit de feiten en omstandigheden van het geschil blijkt, met name gelet op de reacties en correspondentie van belanghebbende, dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking op de juiste manier is gebeurd. Dit oordeel is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.

Volgens belanghebbende is een stuk dat de Inspecteur heeft gebruikt bij zijn besluitvorming een op de zaak betrekking hebbend stuk. Mede op die grond heeft de Inspecteur een schermprint als stuk bijgevoegd met daarin gegevens van de naheffingsaanslag en de boete. De schermprint die de betreffende gegevens van de naheffingsaanslag en de boete toont, kan alleen gemaakt worden nadat verzending van die gegevens heeft plaatsgevonden naar het adres zoals opgenomen in de systemen van de Belastingdienst.

Hieruit blijkt dat het oordeel van het Hof dat voldoende aannemelijk is gemaakt door de Inspecteur dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking volgens de juiste regels heeft plaatsgevonden, niet onbegrijpelijk is. Het behoort tot de vrijheid van de feitenrechter om in het kader van de waardering van de gebezigde bewijsmiddelen wel of geen extra bewijs(stukken) te eisen.

Mitsdien acht ik cassatiemiddel I ongegrond.

3.9. Tegen het tweede middel brengt de Staatssecretaris het volgende in:

In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag en boetebeschikking - ten name van de fiscale eenheid - juist is te achten. In het bewijs dat belanghebbende, in afwijking van de afgegeven beschikking fiscale eenheid, toch niet zou voldoen aan de vereisten van economische en organisatorische verwevenheid is belanghebbende niet geslaagd.

De door de Rechtbank en het Hof gevolgde verdeling van de bewijslast is redelijk, nu belanghebbende voor de omzetbelasting beschikte over een aanwijzing fiscale eenheid en ook als zodanig handelde in haar aangiftegedrag. Niet gebleken is dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van economische en organisatorische verwevenheid is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende dient zelfzorg te dragen voor het aandragen van feiten en omstandigheden die het oordeel zouden wettigen dat niet langer meer wordt voldaan aan de genoemde verwevenheidseisen. In dat bewijs is belanghebbende niet geslaagd, terwijl in cassatie geen plaats meer is voor een hernieuwd feitenonderzoek. Naar mijn mening hebben zowel de Rechtbank (onder 12) als het Hof (r.o. 9) op goede en juiste gronden gemotiveerd dat er sprake was van een fiscale eenheid ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag en boetebeschikking.

Derhalve acht ik cassatiemiddel II ongegrond.

3.10. Het verweer van de Staatssecretaris tegen het derde middel van belanghebbende luidt:

In dit middel stelt belanghebbende dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden bij de boordeling van de hoogte van de opgelegde boete.

Deze klacht van belanghebbende mist feitelijke grondslag, aangezien daarmee blijk wordt gegeven van een verkeerde lezing van de uitspraak. Met alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen is het Hof tot de conclusie gekomen dat voldoende bewijs voorhanden is voor het oordeel dat belanghebbende terecht de boete is opgelegd. Het Hof heeft daarbij het oog op dezelfde wet- en regelgeving als de inspecteur en dan met name het rechtskader van artikel 67f AWR. Voor zover daarbij wijst op de wetenschap ten tijde van het opstellen van de jaarrekeningen vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 ten aanzien van nog verschuldigde omzetbelasting en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden, kan daarvan worden geconcludeerd dat dit ook onderdeel uitmaakt van het aangiftegedrag van belanghebbende.

Dit laat onverlet dat het Hof zelf de juistheid en hoogte van de opgelegde boete kan toetsen aan de hand van de feiten en omstandigheden van deze zaak, zoals met name blijkt uit rechtsoverweging 11 van de uitspraak. Daarbij komt aan het Hof een grote mate van autonomie toe. Voorts kan worden gewezen op de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de zitting heeft opgemerkt dat een artikel 67f-boete van 10 procent van de verschuldigde belasting passend en geboden is (zie ook het proces-verbaal van 5 november 2020).

Zodoende acht ik cassatiemiddel III ook ongegrond.

4. Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

Algemene wet bestuursrecht

4.1. Artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1 De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

2 Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.

4.2. Artikel 8:31 van de Awb luidt:

Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de bestuursrechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.

4.3. Artikel 8:42 van de Awb luidt:

1 Binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en kan het een verweerschrift indienen. Indien de bestuursrechter om een verweerschrift heeft verzocht, dient het bestuursorgaan binnen vier weken een verweerschrift in.

2 De bestuursrechter kan de in het eerste lid bedoelde termijnen verlengen.

4.4. Artikel 8:69 van de Awb luidt:

1 De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2 De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3 De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.

Algemene wet inzake rijksbelastingen

4.5. Artikel 5 van de AWR luidt:

1 De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

2 Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.

4.6. Artikel 67f van de AWR luidt:

1 Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2 De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

3 Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

4 De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen, vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

5 Artikel 67e, derde lid, is van overeenkomstige toepassing.

6 Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing.

4.7. Artikel 67g van de AWR luidt:

1 De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2 In afwijking van artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens.

Jurisprudentie

Hoge Raad

4.8. In 1991 overwoog de Hoge Raad als volgt over de eisen die gelden ingevolge artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) bij de oplegging van een ‘verhoging’:6

4.9.2. Het middel treft echter doel voor zover het erover klaagt dat voor de opgelegde verhoging niet is voldaan aan de eisen welke worden gesteld in artikel 6, lid 3, EVRM.

4.9.3. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat met de op het aanslagbiljet vermelde gegevens het voor belanghebbende kenbaar was dat naar het oordeel van de Inspecteur het aan diens opzet dan wel meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid was te wijten dat te weinig belasting was geheven. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat aan het voorschrift van artikel 6, lid 3, EVRM is voldaan.

4.9.4. Aldus is het Hof echter uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 december 1989, nummer 25 469, gepubliceerd in BNB 1990/102, brengt het bepaalde in deze verdragsbepaling mede dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het aanslagbiljet op te nemen, hetzij op andere wijze. Aan deze mededelingsplicht wordt niet voldaan door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging alsmede het daarvan kwijtgescholden bedrag, ook niet wanneer de belastingplichtige nadat het aanslagbiljet hem heeft bereikt nog informatie ontvangt over de gronden waarop de verhoging berust. Nu aan de mededelingsplicht niet is voldaan kan de verhoging niet in stand blijven.

4.9. Inzake een naheffingsaanslag omzetbelasting die was opgelegd aan een fiscale eenheid oordeelde de Hoge Raad in 1997 als volgt:7

3.3. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende reeds in haar beroepschrift heeft gesteld dat de dochtervennootschappen slechts onroerende zaken exploiteren, derhalve slechts ondernemer zijn op de voet van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet, en mitsdien geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, dat de Inspecteur een en ander eerst ter zitting bij gebrek aan wetenschap heeft betwist en dat het Hof dus op onjuiste gronden belanghebbende heeft belast met het bewijs dat van een fiscale eenheid geen sprake is. Hoewel de middelen in zoverre 's Hofs oordeel terecht bestrijden, kunnen zij niet tot cassatie leiden, ook niet in het geval dat juist is de stelling van belanghebbende dat de dochtervennootschappen van X B.V. slechts onroerende zaken exploiteerden en slechts ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet waren. In die situatie heeft het volgende te gelden. Door een wijziging van de Wet per 1 januari 1989 is sedert die datum van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet slechts sprake in dien de inspecteur een daartoe strekkende beschikking heeft gegeven, behoudens voorzover het gaat om fiscale eenheden die reeds vóór 1 januari 1989 bestonden. Vóór deze datum vloeide het bestaan van een fiscale eenheid uit de feiten voort, een beschikking van de inspecteur was niet vereist. In het onderhavige geval is X B.V. met haar dochtervennootschappen kennelijk van oordeel geweest dat zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig waren verweven, dat zij tezamen een fiscale eenheid vormden. Van die visie heeft zij de Inspecteur bij de hiervóór in 3.1 genoemde brief van 19 februari 1986 in kennis gesteld, waarna de Inspecteur bij zijn eveneens hiervóór in 3.1. genoemde brief van 6 oktober 1986 het bestaan van de fiscale eenheid heeft bevestigd. Ten tijde van vorengenoemde briefwisseling, in 1986, konden belanghebbende en de Inspecteur ervan uitgaan dat sprake was van een fiscale eenheid, ook indien de dochtervennootschappen van X B.V. enkel bij wijze van vermogensbeheer onroerende zaken verhuurden en mitsdien uitsluitend ingevolge artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer hadden te gelden. Die omstandigheid verhinderde immers naar de toenmalige stand van de jurisprudentie - zie het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1980, BNB 1981/44 - niet dat indien werd voldaan aan de in artikel 7, lid 4, van de Wet gestelde criteria, een fiscale eenheid aanwezig kon worden geacht. Die omstandigheid bracht echter na het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1987, BNB 1987/203, mee dat de dochtervennootschappen niet deel konden uitmaken van een fiscale eenheid. In die situatie had X B.V., die uiteraard op de hoogte was van de activiteiten van haar dochtervennootschappen, het standpunt moeten innemen dat geen sprake was van een fiscale eenheid met die dochtervennootschappen en hadden laatstgenoemden zich bij de belastingdienst moeten aanmelden als ondernemer. Een en ander is niet geschied; X B.V. heeft tot en met 1990 tezamen met de dochtervennootschappen, op naam van belanghebbende, over elk belastingtijdvak de totale omzetbelastingschuld van de onderscheiden vennootschappen in één aangifte opgenomen, waarmee zij tegenover de belastingadministratie het standpunt innam dat terecht werd uitgegaan van een fiscale eenheid. In die situatie diende X B.V., omdat de in geding zijnde omzetbelastingschuld haar aanging, de ten name van belanghebbende, de fiscale eenheid, gestelde naheffingsaanslag, als alleen aan haar gericht te beschouwen en heeft zij geen in rechte te eerbiedigen belang bij haar klacht over de onjuiste tenaamstelling. Zulks zou slechts anders zijn indien de Inspecteur na het bekend worden van het hiervóór als laatste genoemd arrest op de hoogte was van feiten of omstandigheden op grond waarvan hij had moeten begrijpen dat in het onderhavige geval geen sprake was van een fiscale eenheid dan wel indien hij vóór het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag daarvan op de hoogte was gesteld. Uit de hiervóór in 3.1. vermelde brief blijkt dat de dochtervennootschappen van X B.V. zich bezig hielden met de verhuur van onroerende zaken. Dat houdt echter niet noodzakelijkerwijs in dat de dochtervennootschappen slechts ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet waren. Het was immers evenzeer mogelijk dat zij ondernemer waren in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet omdat zij een bedrijf uitoefenden, doordat zij bij de verhuur van onroerende zaken arbeid verrichtten die vermogensbeheer te boven gaat dan wel doordat zij nog andere activiteiten verrichtten. De Inspecteur had derhalve niet behoeven te begrijpen dat van een fiscale eenheid geen sprake was. Voorts geven 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanleiding tot de veronderstelling dat de Inspecteur vóór het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag van feiten of omstandigheden als hiervoor bedoeld, op de hoogte was gesteld.

4.10. De Hoge Raad oordeelde – onder meer ambtshalve – als volgt over de bekendmaking van een verhoging en artikel 6 van het EVRM:8

3. Beoordeling van het middel

Bij de totstandkoming van het Wetboek van Strafrecht heeft de wetgever, zoals uit de geschiedenis daarvan blijkt, de begrippen opzet en schuld in de zin van culpa gezien als onderscheiden begrippen. Zulks is ook thans nog de heersende opvatting. Uit de ontstaansgeschiedenis van de artikelen 18 en 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), waarin is bepaald dat behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, bij het vaststellen van een navorderingsaanslag of naheffingsaanslag een verhoging wordt begrepen, blijkt niet dat de wetgever van die opvatting heeft willen afwijken. Derhalve kan niet worden gezegd dat in een beschuldiging dat het aan opzet van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, besloten ligt dat hem te dien aanzien grove schuld wordt verweten, zodat hij ook daarmee bij de voorbereiding van zijn verdediging rekening zou kunnen houden. Tegen deze achtergrond houdt het in artikel 6, lid 3, aanhef en onder letter a, van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) neergelegde recht van een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging, mede in dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij - voorheen: met toepassing van artikel 18, lid 1, of artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de AWR - een verhoging wil opleggen, kenbaar moet maken niet alleen aan welke feitelijke gedragingen van de belastingplichtige naar het oordeel van de inspecteur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar ook of die gedragingen naar zijn oordeel moeten worden gekwalificeerd als opzet, dan wel (desgewenst: subsidiair) als grove schuld. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt.

4. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

4.1. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur vóór het tijdstip van vaststelling van de aanslag waarin de verhoging is begrepen aan belanghebbende kenbaar gemaakt welke feitelijke gedraging hem werd verweten - kort gezegd het in aftrek brengen van verhuiskosten, zonder daarbij een ontvangen onbelaste verhuiskostenvergoeding in aanmerking te nemen - , en hem ook medegedeeld dat een verhoging zou worden opgelegd, zij het dat de Inspecteur daarbij aanvankelijk te kennen heeft gegeven dat het naar zijn oordeel aan belanghebbendes opzet te wijten was dat te weinig belasting was geheven. Nadat belanghebbende op die mededeling had gereageerd, is de Inspecteur van mening veranderd en heeft hij bij de vaststelling van de aanslag, maar zonder daaraan voorafgaande nadere mededeling daarover aan belanghebbende, de boete gebaseerd op de aanwezigheid van grove schuld en dit vervolgens aan belanghebbende medegedeeld.

4.2. Het Hof is kennelijk ervan uitgegaan dat de enkele omstandigheid dat de Inspecteur deze laatste kwalificatie niet reeds vóór het tijdstip van vaststelling van de aanslag waarin de verhoging is begrepen aan belanghebbende heeft medegedeeld, doch eerst daarna, zonder meer leidt tot de gevolgtrekking dat de boete niet in stand kan blijven. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. De strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM moet vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is te dezen voor het vervallen van de boete alleen plaats indien belanghebbende door de hiervoor onder 4.1 geschetste gang van zaken, waardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze is belemmerd, in de voorbereiding van zijn verdediging is geschaad zodat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat zulks hier het geval is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbende de nadere opvatting van de Inspecteur inzake de aanwezigheid van grove schuld niet meer heeft kunnen bestrijden vóór het tijdstip van vaststelling van de aanslag waarin de verhoging is begrepen. Voor bestrijding van die juridische kwalificatie en de gevolgen daarvan had belanghebbende, aan wie al wel was medegedeeld welke feitelijke gedraging hem werd verweten, immers nog gelegenheid in bezwaar en beroep. Nu uit ‘s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat hij door de geschetste gang van zaken anderszins in de voorbereiding van zijn verdediging is geschaad, heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat die gang van zaken leidt tot het vervallen van de boete. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.11. In 2005 liet de Hoge Raad zich uit over de vraag of een taxatierapport onder de in artikel 8:42 van de Awb bedoelde ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ valt:9

3.1. In cassatie klaagt belanghebbende onder meer dat het Hof, ondanks een verzoek van belanghebbende, niet de overlegging heeft gevorderd van het taxatierapport dat is opgemaakt van de taxatie die in opdracht van de heffingsambtenaar is uitgevoerd door ingenieursbureau "D".

3.2. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de heffingsambtenaar naar aanleiding van het bezwaarschrift advies heeft gevraagd aan ingenieursbureau "D" B.V., waarna een taxateur van dat bureau het object zowel in- als uitpandig heeft opgenomen. Belanghebbende is er in het geding voor het Hof van uitgegaan dat het advies van die taxateur is neergelegd in een schriftelijk stuk. In cassatie moet veronderstellenderwijs van de juistheid van dat uitgangspunt worden uitgegaan. Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor het Hof meermalen er op gewezen dat dit taxatierapport zich niet onder de gedingstukken bevindt.

3.3. Dit rapport is een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, dat op grond van die bepaling door de heffingsambtenaar had moeten worden ingezonden aan het Hof. De heffingsambtenaar heeft het advies van de taxateur echter noch bij zijn verweerschrift noch op enig ander moment bij het Hof in het geding gebracht. Daar in de uitspraak op bezwaar melding was gemaakt van het advies van de taxateur, en belanghebbende bovendien op het ontbreken van dat stuk onder de gedingstukken heeft gewezen, was dit verzuim ook voor het Hof kenbaar.

Volgens de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift is het advies van de taxateur door de heffingsambtenaar in acht genomen. Die beslissing werd derhalve mede door dat advies gedragen. In verband met dit een en ander mocht het Hof in zijn uitspraak het door belanghebbende gesignaleerde verzuim van de heffingsambtenaar dat advies aan het Hof toe te zenden, niet onbesproken laten.

4.12. In 2006 oordeelde de Hoge Raad als volgt over een verklaring van de inspecteur over de verzending van een aanmaning:10

3.4. Ook gegrond is de klacht over de motivering van 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat aan belanghebbende een aanmaning is verzonden. Het Hof heeft dat oordeel namelijk onder meer doen steunen op de ter zitting door de Inspecteur afgelegde verklaring, inhoudende dat van verzonden aanmaningen een registratiebestand wordt bijgehouden en dat de verzending van de door hem gestelde aanmaning uit dit bestand blijkt. Belanghebbende voert echter terecht aan dat uit de kopie van het registratiebestand, die de Inspecteur op verzoek van het Hof na de zitting heeft ingezonden, niet blijkt naar welk adres de aanmaning is verzonden. Om die reden is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk dat het Hof zijn bewijsoordeel mede heeft doen steunen op de verklaring van de Inspecteur met betrekking tot het registratiebestand.

4.13. In een KB-Lux-zaak kwam de Hoge Raad tot het volgende oordeel over de op de zaak betrekking hebbende stukken:11

3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

4.14. In 2009 oordeelde de Hoge Raad dat een taxatierapport aan het Hof gezonden had moeten worden door het bestuursorgaan:12

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De waarde van belanghebbendes onroerende zaak is bij beschikking vastgesteld op ƒ 230.000. In zijn bezwaarschrift heeft belanghebbende zich beroepen op een daarbij gevoegd taxatierapport van 2 februari 1999, opgesteld door C, waarin de onroerende zaak is gewaardeerd op ƒ 208.500. In de uitspraak op bezwaar wordt ingegaan op het "aangevoerde" taxatierapport. In het verweerschrift voor het Hof wordt ingegaan op het "door belanghebbende overgelegde taxatierapport". In het verweerschrift in cassatie staat vermeld dat "bij de besluitvorming op het bezwaarschrift rekening is gehouden met dit door reclamant overgelegde stuk".

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, aangezien het taxatierapport niet door belanghebbende aan het Hof is overgelegd, het Hof over de bewijskracht hiervan geen oordeel kan geven. Tegen dit oordeel richt zich de klacht.

3.3. De onder 3.1 weergegeven feiten laten geen andere conclusie toe dan dat het taxatierapport van belang is geweest voor de besluitvorming over het bezwaarschrift. Het is derhalve een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43791, BNB 2008/162). De heffingsambtenaar had het daarom aan het Hof moeten zenden. Het Hof heeft dit miskend.

4.15. Over de ‘passend en geboden’ toetsing van de rechter bij bestuurlijke boetes oordeelde de Hoge Raad in 2013 als volgt:13

3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een oordeel van de feitenrechter over de vraag welke hoogte van een boete gelet op de ernst van het beboetbare feit en de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval passend en geboden is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie slechts beperkt toetsbaar is. Verder moet worden vooropgesteld dat de rechter bij het geven van een dergelijk oordeel zelfstandig de strafmaat dient te bepalen en daarbij dus niet is gebonden aan beleidsregels van de belastingdienst, waarop in de toelichting op het middel een beroep wordt gedaan (vgl. HR 23 november 1988, nr. 24788, BNB 1989/29).

4.16. In 2014 heeft de Hoge Raad bepaalde uitgangspunten gegeven met betrekking tot de verplichting voor het bestuursorgaan tot overlegging op grond van artikel 8:42 van de Awb:14

3.3.1. Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat een inspecteur gehouden is bewijsstukken in te brengen die ten grondslag liggen aan een onderzoeksrapport dat bij zijn besluitvorming een rol heeft gespeeld, maar die hem niet ter beschikking hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

3.3.2. Het onderhavige aanslagbiljet vermeldt:

Het Hof heeft geoordeeld dat de stukken van het geding geen gegevens of aanwijzingen bevatten waaruit kan worden afgeleid dat de Inspecteur wel zou beschikken over het door de Belastingdienst/ [Q] opgemaakte controlerapport van het bij [B] verrichte boekenonderzoek. Reeds omdat de Inspecteur niet gehouden is stukken over te leggen die niet in zijn bezit zijn, vormt naar het oordeel van het Hof het desbetreffende controlerapport niet een op de zaak betrekking hebbend stuk betreft in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb.

Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet mocht volstaan met de vaststelling dat de Inspecteur het desbetreffende controlerapport niet in bezit heeft. Die vaststelling laat open de mogelijkheid dat het controlerapport de Inspecteur wel ter beschikking stond toen hij de aanslag regelde. Zoals uit het hiervoor in 3.3.1 overwogene volgt, behoort een aan de inspecteur ter beschikking staand dan wel ter beschikking gestaan hebbend controlerapport, waarop hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag (mede) heeft gebaseerd, tot de stukken die de inspecteur in het geding moet brengen. Van een zodanig op de zaak betrekking hebbend stuk is mede sprake indien, zoals voor het Hof gesteld, een rapport als het onderhavige is opgesteld door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de belastingdienst dan dat van de inspecteur.

Middel IV slaagt derhalve.

3.3.3. Middel V betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet is tekortgeschoten in zijn verplichting om de op zaak betrekking hebbende stukken over te leggen door niet de hiervoor in 3.1 vermelde, in zijn bezit zijnde cd-rom en delen van het strafdossier over te leggen. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. De verplichting ingevolge artikel 8:42 Awb om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd. Evenmin is van belang of de belanghebbende bij de rechtbank heeft verzocht om overlegging van die stukken. Het staat een belanghebbende vrij zich in hoger beroep alsnog op het bepaalde in artikel 8:42 Awb te beroepen.

Het hiervoor in 3.1, derde alinea, omschreven oordeel van het Hof berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Middel V slaagt in zoverre.

4.17. In 2015 heeft de Hoge Raad het volgende vooropgesteld in een zaak over artikel 8:42 van de Awb:15

2.3.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

4.18. In 2018 heeft de Hoge Raad nader overwogen omtrent de verplichting van het bestuursorgaan om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter toe te zenden (artikel 8:42 van de Awb):16

3.4.1. Naar aanleiding hiervan wordt vooropgesteld dat artikel 8:42, lid 1, Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (vgl. de onderdelen 2.25 tot en met 2.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).

3.4.2. Verder worden vooropgesteld de uitgangspunten vermeld in rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. In aanvulling daarop wordt het volgende overwogen:

i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, rechtsoverweging 3.3.1.3).

ii) Een redelijke, met de hiervoor in 3.4.1 omschreven strekking van artikel 8:42, lid 1, Awb strokende, uitleg van die bepaling brengt mee dat de daarin opgenomen verplichting tot overlegging van stukken zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden.

iii) Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken als hiervoor onder i) en ii) bedoeld die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.

Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van stukken die betrekking hebben op een element van de aanslag dat in beroep niet (meer) ter discussie staat.

iv) Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages.

v) Ook ten aanzien van hetgeen hiervoor onder i tot en met iv is overwogen geldt hetgeen is neergelegd in overweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129: indien de inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim. Beslist de rechter niet aanstonds aan het verzuim voorbij te gaan, dan mag hij over de toepassing van artikel 8:31 Awb niet beslissen alvorens partijen in de gelegenheid te hebben gesteld zich daarover uit te laten

4.19. Als een belanghebbende aanvullende stukken van de Inspecteur verzoekt op grond van artikel 8:42 van de Awb en de bestuursrechter dat verzoek afwijst, dan geldt voor de rechter in dit kader een motiveringsplicht:17

2.3.1. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). Indien de rechter tot de slotsom komt dat aan een verzoek tot aanvulling van het dossier niet hoeft te worden tegemoetgekomen, bijvoorbeeld omdat onvoldoende duidelijk is op welk stuk of welke stukken het betrekking heeft, omdat het verzoek onvoldoende is gemotiveerd of omdat sprake is van een gerechtvaardigde weigering of een uitzonderingsgeval als hiervoor bedoeld, dient hij die beslissing en de gronden waarop zij berust, te vermelden in zijn uitspraak.

4.20. Over de bewijslastverdeling bij bekendmaking door toezending van aanslagbiljetten heeft de Hoge Raad in 2019 als volgt geoordeeld:18

2.4. Bij de beoordeling van dit betoog stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

2.4.1. Op grond van artikel 22j, aanhef en letter a, AWR vangt de termijn voor het maken van bezwaar tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking aan op de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet onderscheidenlijk het afschrift van de beschikking. Dit is anders indien de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. In dat geval vangt de termijn voor het maken van bezwaar aan op de dag na de datum waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

2.4.2. In gevallen waarin een of meer besluiten zijn bekendgemaakt door toezending van een aanslagbiljet aan de belanghebbende, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de daarin vervatte besluiten zijn bekendgemaakt (vgl. HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5063, rechtsoverweging 3.2). Indien de belanghebbende de verzending van het aanslagbiljet betwist, is het aan de inspecteur om die verzending aannemelijk te maken. Indien de belanghebbende, zoals in dit geval, stelt dat een schriftelijk besluit hem niet heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de verzending van dat besluit begrepen (vgl. CBB 12 januari 2016, ECLI:NL:CBB:2016:16, rechtsoverweging 6).

2.4.3. Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring wegens die termijnoverschrijding achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 Awb). De belanghebbende die een beroep op deze regel doet, draagt de bewijslast van de feitelijke stellingen die hij aan dit beroep ten grondslag legt (vgl. HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0469, rechtsoverweging 3.4).

2.4.4. Indien vaststaat dat een schriftelijk besluit van de inspecteur op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt door terpostbezorging, de belanghebbende daartegen na afloop van de wettelijke termijn bezwaar maakt en ter rechtvaardiging van die termijnoverschrijding aanvoert dat hij dit besluit niet heeft ontvangen, is het volgende van belang.

De verzending van een stuk per post rechtvaardigt het vermoeden van ontvangst van dit stuk op het daarop vermelde adres, aangezien per post verzonden stukken in de regel op dat adres worden bezorgd. Het ligt daarom op de weg van de belanghebbende die de ontvangst van een door de Belastingdienst verzonden stuk ontkent, om dit vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat hij aannemelijk maakt dat het stuk niet op dat adres is ontvangen of aangeboden. Wanneer de belanghebbende aldus een beroep doet op een verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 Awb, is het voldoende dat op grond van hetgeen hij aanvoert de ontvangst of de aanbieding van het besluit redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Slaagt de belanghebbende daarin, dan zal de inspecteur nader bewijs moeten leveren ten aanzien van die ontvangst of die aanbieding (vgl. ABRvS 10 mei 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BQ4617, rechtsoverweging 2.3, CRvB 26 juni 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9413, rechtsoverweging 4.2, en HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, rechtsoverweging 3.2.2).

4.21. In 2018 heeft de Hoge Raad ter voorkoming van vooringenomenheid beslist:19

In dit verband verdient opmerking dat een verzoek tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk dat de inspecteur ter beschikking staat of heeft gestaan niet kan worden afgewezen op de enkele grond dat de rechter het geschilpunt waarop dat stuk betrekking heeft, ten nadele van de belanghebbende kan beslechten op basis van ander bewijsmateriaal. De omstandigheid dat de rechter een bewijsoordeel ten nadele van de belanghebbende kan vellen zonder kennis te nemen van een bepaald bewijsmiddel, sluit immers niet uit dat dit oordeel anders zou kunnen uitvallen na kennisneming van dit bewijsmiddel.

4.22. Over bewijs van verzending per post oordeelde de Hoge Raad in 2019:20

2.2.2. De heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat het verzoek tot het herstel van het verzuim is verzonden naar het juiste adres (vgl. HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416). Indien het een stuk betreft dat niet aangetekend is verzonden, zoals in dit geval, kan de heffingsambtenaar dat bewijs leveren door een administratie over te leggen waaruit blijkt dat en op welke datum het stuk is verzonden (vgl. ABRvS 10 februari 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BL3338).

2.2.3. Hetgeen de heffingsambtenaar omtrent de verzending van de brief van 10 november 2016 in het verweerschrift bij het Hof heeft uiteengezet, heeft betrekking op activiteiten tot het tijdstip van de gestelde verzending. Daaruit blijkt niet dat die verzending daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Het bestreden oordeel is daarom onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en verwijzing moet volgen.

4.23. In 2020 oordeelde de Hoge Raad dat de door het Hof aannemelijk geachte verzending onvoldoende was gemotiveerd:21

2.1.2. Op 26 juli 2016 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard vanwege niet-verschoonbare termijnoverschrijding.

2.2.1. Voor het Hof was in geschil of het bezwaar tegen de beschikking terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de beschikking aan belanghebbende is verzonden en dat die verzending heeft plaatsgevonden naar het juiste adres. Belanghebbende is er niet in geslaagd het vermoeden van ontvangst van de beschikking te ontzenuwen. Uit de door de Inspecteur overgelegde rapportage van de Belastingdienst/Centrale Administratie, gedateerd 21 december 2016, volgt dat de beschikking is geregistreerd met dagtekening 14 april 2011 en (“met selectiedatum 7 april 2011”) samen met andere documenten met dezelfde dagtekening, in totaal 899 stuks, is verzonden. Tevens blijkt uit de rapportage dat deze gehele partij van 899 stuks op 13 april 2011 is aangeboden aan TNT Post, en dat deze partij tijdig en zonder problemen is aangeboden aan de postleverancier, aldus het Hof.

2.3.1. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel met een aantal klachten. Een van de klachten houdt in dat onduidelijk is hoe het Hof uit de door de Inspecteur overgelegde bescheiden heeft kunnen opmaken dat de beschikking daadwerkelijk aan belanghebbende is verzonden. Belanghebbende stelt de beschikking niet te hebben ontvangen.

2.3.2. Deze klacht slaagt. Uit de rapportage van de Inspecteur kan worden opgemaakt dat de beschikking ten name van belanghebbende is geregistreerd. Tevens blijkt daaruit dat op 7 april 2011 onder meer 93 formulieren met nummer LH427 zijn geproduceerd die deel uitmaken van 899 formulieren die op 13 april 2011 ter post zijn bezorgd. Weliswaar is in de rapportage vermeld dat de beschikking ten name van belanghebbende deel uit maakte van de hiervoor vermelde 93 formulieren met nummer LH427, maar uit de bij die rapportage gevoegde bewijsstukken is dit niet af te leiden. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met de overgelegde rapportage aannemelijk heeft gemaakt dat de beschikking aan belanghebbende is verzonden, is daarom in het licht van de betwisting van de ontvangst van de beschikking door belanghebbende onvoldoende gemotiveerd.

4.24. De Hoge Raad oordeelde in 2020 als volgt over de op de zaak betrekking hebbende stukken:22

2.4.1. Op grond van artikel 49, lid 6, IW 1990 is de ontvanger gehouden de aansprakelijkgestelde desgevraagd op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voor zover die gegevens voor het maken van bezwaar of het instellen van beroep redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. Deze informatieverplichting voor de ontvanger hangt ermee samen dat een rechtsmiddel tegen de aansprakelijkstellingsbeschikking zich (mede) kan richten tegen de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling en daarmee ook tegen de omvang van de belastingschuld die door de inspecteur is vastgesteld, voor zover de betrokkene daarvoor aansprakelijk is gesteld.1

2.4.2. Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een bestuursorgaan gehouden alle stukken aan de bestuursrechter over te leggen die aan dat bestuursorgaan ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. In een geval als het onderhavige – een geschil over een aansprakelijkstelling – kunnen die geschilpunten, gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.1 is overwogen, zowel betrekking hebben op de aansprakelijkheid van de belanghebbende als op de omvang van de belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Daarom is de ontvanger in een geval waarin (ook) de omvang van de belastingschuld waarvoor de belanghebbende aansprakelijk is gesteld, ter discussie staat, gehouden om aan de bestuursrechter ook de stukken over te leggen die aan de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van een of meer geschilpunten met betrekking tot de omvang van de desbetreffende belastingschuld. Daaraan kan niet afdoen dat de ontvanger en de inspecteur afzonderlijke bestuursorganen zijn. Het geschil betreft immers het besluit van de ontvanger tot aansprakelijkstelling, dat door de aansprakelijkgestelde in al zijn facetten kan worden bestreden. Dat de ontvanger in dat verband de medewerking behoeft van de inspecteur, is een kwestie van interne organisatie binnen de Belastingdienst.

2.4.3. De hiervoor in 2.2 bedoelde bescheiden behoren tot de hiervoor in 2.4.1 bedoelde gegevens en de hiervoor in 2.4.2 bedoelde stukken. Dat wordt niet anders indien die bescheiden zich inmiddels niet meer onder de Inspecteur bevinden.

2.4.4. Uit de stukken van het geding volgt dat de Ontvanger, ondanks een daartoe door belanghebbende gedaan verzoek, die gegevens en stukken niet aan belanghebbende heeft verstrekt en evenmin aan de bestuursrechter heeft overgelegd. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, geeft het hiervoor in 2.3 weergegeven oordeel van het Hof daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het daartegen gerichte middel II slaagt dus.

Centrale Raad van Beroep

4.25. In 2002 kwam de Centrale Raad van Beroep tot de volgende overweging met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken:23

2.1.3. Appellante is van opvatting dat de door haar verzochte en bij het bestreden besluit geweigerde documenten door gedaagde hadden moeten worden overgelegd aan de rechtbank, aangezien deze documenten zijn aan te merken als "op de zaak betrekking hebbende stukken" als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De Raad kan appellante niet volgen, aangezien de "op de zaak betrekking hebbende stukken" de geschriften zijn die onderdeel uitmaken van de totstandkoming van het primaire en het bestreden besluit. Indien, zoals in het onderhavige geval, aan de weigering om documenten over te leggen ten grondslag ligt dat de aanvrager geen aanspraak heeft op de gevraagde documenten, dan is voor de beoordeling door de rechter van de houdbaarheid van het besluit voldoende dat over de aard en inhoud van de documenten duidelijkheid bestaat. Aan deze voorwaarde is voldaan. De Raad merkt nog op dat de zienswijze van appellante zou meebrengen dat een besluit, houdende de weigering om documenten te overleggen, illusoir zou worden indien in een gerechtelijke procedure over die weigering de documenten zouden moeten worden overgelegd. De betrokkene zou daarmee immers, onafhankelijk van het resultaat van de gerechtelijke procedure, bereiken hetgeen het bestuursorgaan hem ontzegd had.

4.26. De Centrale Raad van Beroep heeft het volgende overwogen over artikel 8:42 van de Awb:24

4.6. Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb bepaalt dat het bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter zendt. Anders dan appellanten aanvoeren, is het bestuursorgaan niet gehouden alle stukken die op de betrokkene(n) van toepassing zijn aan de bestuursrechter te zenden, doch slechts die stukken die ter beschikking staan of hebben gestaan van het bestuursorgaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door het bestuursorgaan over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan het bestuursorgaan zijn verstrekt, ook al is dit bestuursorgaan bekend met het bestaan daarvan. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. Zoals het college ter zitting van de Raad, daarnaar gevraagd, heeft verklaard, stonden het verzoekschrift en de per faxbericht verzonden reactie daarop van de afdeling OZB niet ter beschikking van het college. Gelet hierop heeft het college, anders dan appellanten hebben aangevoerd, niet verzuimd om alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de Raad te zenden.

College van Beroep voor het bedrijfsleven

4.27. In 1995 heeft het College van Beroep voor het bedrijfsleven als volgt geoordeeld:25

Ten slotte overweegt het College dat de grief van appellante met betrekking tot de weigering door verweerster inzage te geven in het door haar terzake aan de Staatssecretaris uitgebrachte advies -dat inderdaad deel uitmaakt van de op de zaak betrekking hebbende stukken- gegrond is. Artikel 7:4, tweede en vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb) schrijft het bestuursorgaan de ter inzage legging, respectievelijk het verstrekken van afschriften van deze stukken aan de belanghebbenden voor. Het College vindt evenwel aanleiding om dit verzuim met toepassing van het bij artikel 6:22 Awb bepaalde te passeren aangezien de inhoud van het advies geen reden geeft om te veronderstellen dat appellante door de onbekendheid met dat advies mogelijk een kans heeft gemist om met succes te pleiten voor een gunstiger besluit dan het door verweerster genomen besluit.

Conclusies Procureur-Generaal

4.28. In 2017 heb ik geconcludeerd over schermprints ten aanzien van WOZ-waarden en artikel 8:42 van de Awb:26

5.16. Omtrent het tweede middelonderdeel, dat ziet op de door belanghebbende verzochte overlegging van schermprints van de door de gemeente aan de Belastingdienst aangeleverde digitale bestanden met WOZ-waarden, merk ik het volgende op.

5.17. Hier lijkt een vergelijking mogelijk met het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2009, waarin een in opdracht van een belanghebbende opgesteld taxatierapport is aangemerkt als een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Awb. In dat arrest had de belanghebbende dat taxatierapport zelf reeds in de bezwaarfase aan de heffingsambtenaar verstrekt, maar had de inspecteur het stuk niet aan de bestuursrechter verzonden. Evenwel oordeelde de Hoge Raad aldus dat sprake was van een ‘op de zaak betrekking hebbend stuk’, dat door de inspecteur had moeten worden overgelegd. Aldus is niet beslissend geacht dat de belanghebbende zelf (in enige vorm) over dat taxatierapport beschikte.

5.18. Aldus meen ik dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat overlegging van de schermprints niet aan de orde is omdat ‘belanghebbende als eigenaar van de panden zelf beschikt over deze WOZ-beschikkingen en derhalve zelf in staat is de door de Inspecteur gehanteerde waarden te controleren, [zodat de] Inspecteur niet gehouden [is] schermprints van de door gemeenten aangeleverde digitale bestanden over te leggen’. Indien het digitale bestand ‘bij de besluitvorming van de inspecteur een rol heeft gespeeld’, dan wel indien (een belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat) het stuk ‘van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak’, is sprake van een ‘op de zaak betrekking hebbend stuk’ als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Nu niet in geschil is dat de Inspecteur over schermprints beschikt (en belanghebbende concreet om schermprints heeft gevraagd), meen ik dat die moeten worden overgelegd.

4.29. In een parkeerbelastingzaak uit 2018 concludeerde ik als volgt:27

Ontbreken duplicaten naheffingsaanslagen en bezwaarschriften en de gevolgen daarvan

5.7. Er zijn in het procesdossier ten aanzien van geen van de dertien naheffingsaanslagen duplicaten van de naheffingsaanslagen en/of bezwaarschriften terug te vinden. Wel bevat het procesdossier in alle zaken uitspraken op bezwaar d.d. 21 april 2017, gericht aan de gemachtigde van belanghebbende.

5.8. Ten aanzien van het ontbreken van de duplicaten van de naheffingsaanslagen en de bezwaarschriften in het procesdossier merk ik het volgende op. Blijkens artikel 7:4, tweede lid, van de Awb legt het bestuursorgaan ‘het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage’. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb zendt het bestuursorgaan binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in’.

5.9. Hierbij zij opgemerkt dat er voor de indiener van een beroepschrift geen (wettelijke) plicht bestaat om een litigieus besluit of het bezwaarschrift te sturen aan de rechtbank. Zo staat in artikel 6:5, tweede lid, van de Awb, slechts dat bij het beroepschrift ‘zo mogelijk een afschrift van het besluit waarop het geschil betrekking heeft, [wordt] overgelegd’.

5.10. Het ligt op de weg van een inspecteur of heffingsambtenaar om een bezwaarschrift in de beroepsfase aan de belastingrechter te sturen. Volgens artikel 7:4 van de Awb geldt dat in de bezwaarfase ‘het bestuursorgaan (…) het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken (…) ter inzage [legt]’. Gelet op de zinsnede ‘en alle verder (…)’ wordt naar mijn mening ook een bezwaarschrift als een op de zaak betrekking hebbend stuk aangemerkt. Dit geldt eveneens voor het in beroep van belang zijnde artikel 8:42, eerste lid, van de Awb.

5.11. Conform vaste jurisprudentie van de Hoge Raad behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, alle stukken ‘die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten’.

5.12. Daarnaast heeft de Hoge Raad bij arrest van 17 augustus 2018 overwogen dat ‘de omstandigheid dat belanghebbende zelf beschikt over (een afschrift van) een stuk dat van belang kan zijn voor de besluitvorming in een zaak, (…) niet mee[brengt] dat de inspecteur is ontslagen van de verplichting (een afschrift van) dat stuk als een op de zaak betrekking hebbend stuk over te leggen’.

5.13. Mede gelet op het voorgaande en de aard van een bezwaarschrift (als verzoek om heroverweging van een bepaald besluit) dient een bezwaarschrift te worden aangemerkt als een op de zaak betrekking hebbend stuk, dat door de inspecteur of heffingsambtenaar aan de belastingrechter moet worden overgelegd.

5.14. Dit geldt ook voor de onderhavige zaak, nu immers nog een bestaand geschilpunt is of ter zake van het bepalen van het te betalen griffierecht het beroep is ingesteld door de belanghebbende of door [X2] B.V. Daarvoor is de inhoud van de bezwaarschriften te beoordelen.

5.15. De Rechtbank heeft in de litigieuze uitspraak geen blijk gegeven een onderzoek te hebben verricht naar de indiener van het bezwaarschrift; met andere woorden of dat belanghebbende was of [X2] B.V.

5.16. Blijkens de aan de gemachtigde van belanghebbende gerichte uitspraak op bezwaar van de Heffingsambtenaar in de zaak van de Rechtbank met nummer AMS 17/3358, is het bezwaarschrift ‘in goede orde ontvangen op 13-03-2017’. Gelet op de bewoordingen van de op 6 juni 2017 bij de Rechtbank binnengekomen machtiging (‘waaronder begrepen bezwaar[procedures]’) alsmede de datum van ondertekening daarvan (op 11 maart 2017), zou vermoed kunnen worden dat dezelfde machtiging ook al in de bezwaarfase is gestuurd aan de Heffingsambtenaar. Echter, blijkens de uitspraak op bezwaar door de Heffingsambtenaar in de zaak met Rechtbank nummer AMS 17/3383 is aldaar het bezwaarschrift ontvangen op 6 maart 2017.

5. Beoordeling van de middelen van belanghebbende

Middel I

5.1. Op grond van artikel 8:42 van de Awb is een bestuursorgaan verplicht om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter te zenden. Met haar eerste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur in casu heeft voldaan aan die verplichting.28

5.2. Belanghebbende stelt dat zij ‘nog immer niet over de aanslag of het duplicaat’29 beschikt en betwist de juiste bekendmaking ervan30. In het licht van dat geschil is het naar mening van belanghebbende ‘onbegrijpelijk dat aan de inspecteur niet is opgedragen stukken ter zake van de verzending te overleggen’ [A-G: over te leggen] op grond van artikel 8:42 van de Awb.31

5.3. Uit het proces-verbaal van het Hof blijkt dat belanghebbende ter zitting het volgende heeft gesteld:32

De primaire besluiten die we vandaag bespreken heb ik tot op heden nog steeds niet gezien. Wat mij betreft betekent dat dat ze niet bestaan, want ze zijn nog steeds niet bekendgemaakt. Ik heb nog geen bewijs gezien van de bekendmaking van deze stukken. Het zijn wat mij betreft ook echt artikel 8:42 Awb-stukken die tot het dossier behoren. De inspecteur heeft voldoende gelegenheid gehad ze in te brengen , zowel bij de Rechtbank als bij het Hof, maar heeft ze nog steeds niet ingediend, ook niet bij de 10-dagenstukken. Ik doe een beroep op artikel 8:31 Awb als die stukken niet worden ingebracht.

5.4. In uitgangspunt moet aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk tegemoet gekomen worden gekomen indien voldoende gemotiveerd is gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.33 En als de rechter een dergelijk verzoek afwijst – bijvoorbeeld omdat het verzoek niet is gemotiveerd of de afwijzing is gerechtvaardigd – dient hij die beslissing te motiveren.34

5.5. Belanghebbende had al eerder, namelijk reeds bij bezwaarschrift, verzocht om duplicaten van de aanslag en beschikkingen.35 Uit het proces-verbaal en de uitspraak van het Hof blijkt weer dat belanghebbende gemotiveerd heeft verzocht om overlegging van de duplicaten. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad is dit verzoek als gedaan in hoger beroep tijdig te achten.36

5.6. Bij zijn oordeel om aan dit verzoek voorbij te gaan heeft het Hof (slechts) overwogen dat ‘zich [reeds] bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boete vermeldt.’37

5.7. Voor zover deze motivering van het Hof inhoudt dat aan het verzoek om duplicaten voorbij kan worden gegaan omdat het geschilpunt ten nadele van belanghebbende kan worden afgedaan op grond van een ander bewijsmiddel, te weten de schermprints, gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het is immers – zo heeft de Hoge Raad overwogen – niet uitgesloten dat dit voor belanghebbende nadelige oordeel anders zou kunnen uitvallen na kennisneming van de verzochte stukken.38

5.8. Voor zover het Hof belanghebbendes verzoek om de duplicaten heeft afgewezen omdat die stukken belanghebbende – gezien de gegevens op de schermprints – niet kunnen baten gaat het ook uit van een onjuiste rechtsopvatting. De verplichting ingevolge artikel 8:42 van de Awb om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, geldt ongeacht of bij voorbaat vast staat dat de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of al bekend zou zijn dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd.39 De overlegging dient mede om dat na te gaan.

5.9. Enige andere motivering tot voorbij gaan aan dit verzoek, wordt niet duidelijk uit de Hofuitspraak, terwijl een heldere motivering juist wel vereist zou zijn.40

5.10. Aldus slaagt het eerste middel.

Middel II

5.11. Met haar tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Rechtbank op goede gronden, begrijpelijk en juist heeft geoordeeld dat belanghebbendes stellingen met betrekking tot de tenaamstellingen en de bekendmaking van de aanslag en beschikkingen falen.

5.12. Naar ik begrijp houdt het betoog van belanghebbende met betrekking tot de tenaamstelling in dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag c.a., de fiscale eenheid niet meer bestond omdat niet langer sprake was van economische en organisatorische verwevenheid tussen de betrokken rechtspersonen.41

5.13. De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat geen sprake meer was van economische en organisatorische verwevenheid.42 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel komt dan de Rechtbank.43 Deze aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten lijkt mij niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd, zodat de klacht over de tenaamstelling op de fiscale eenheid geen doel treft.

5.14. Verder betoogt belanghebbende in haar tweede middel dat de verzending en ontvangst van de naheffingsaanslag met boetebeschikking is betwist en dat uit de schermprints niet volgt aan welk adres de naheffingsaanslag met boetebeschikking zou zijn gericht. Daarbij vermeld ik dat er inderdaad geen adresgegevens blijken te staan op die schermprints.44

5.15. Met name uit de toelichting op het eerste middel begrijp ik dat belanghebbende klaagt over de begrijpelijkheid van het oordeel over de bekendmaking en de verdeling van de bewijslast met betrekking tot dat geschilpunt.45

5.16. Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat het aan de inspecteur is om de verzending van het aanslagbiljet aannemelijk te maken als de belastingplichtige die verzending betwist.46 Die betwisting blijkt onder meer uit de in onderdeel 5.3 aangehaalde passage uit het proces-verbaal van het Hof.

5.17. De Rechtbank heeft geoordeeld dat zij geen aanleiding heeft te twijfelen aan tijdige verzending naar het juiste adres.47 Daarmee heeft de Rechtbank, als daarin gevolgd door het Hof, naar het mij voorkomt niet de juiste maatstaf aangelegd. ‘Geen aanleiding hebben tot twijfel’ lijkt mij namelijk een lagere bewijsdrempel dan ‘aannemelijk maken’, in de zin van inderdaad ‘aannemelijk hebben gemaakt’. In zoverre slaagt belanghebbendes klacht over de bewijslastverdeling.

5.18. Ook de begrijpelijkheidsklacht over het oordeel ten aanzien van de verzending slaagt naar mijn mening. Dat de Rechtbank – en daarmee het Hof – haar oordeel over de verzending slechts doet steunen op een door de Inspecteur ter zitting afgelegde verklaring48, is gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad niet toereikend. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een verklaring van een inspecteur over de verzending van een aanmaning, de begrijpelijkheidstoets niet doorstond.49

5.19. Bovendien moeten er eisen worden gesteld aan de aard en inhoud van de door de inspecteur aangeleverde bewijsstukken omtrent de verzending.50

5.20. Het tweede middel slaagt voor zover dat gericht is tegen het oordeel omtrent tijdige verzending en ontvangst van de naheffingsaanslag met boetebeschikking.

Middel III

5.21. Het derde middel behelst met name schending van artikel 67f jo. 67g van de AWR, doordat ‘het Hof ten onrechte als uitgangspunt heeft genomen dat wetenschap ten tijde van het opstellen van de jaarrekeningen Vpb over de jaren 2014 en 2015 ten aanzien van nog verschuldigde omzetbelasting en het vervolgens achterwege laten van het (tijdig) voldoen van deze belastingschulden de grondslag kan vormen voor het in art. 67f AWR neergelegde feit, aangezien de inspecteur een andere grond aan de boete ten grondslag heeft gelegd, te weten het aangiftegedrag.’

5.22. Het middel is kennelijk gericht tegen het oordeel van het Hof dat, in het licht van het geheel, een boete van 10 in plaats van 50 percent, passend en geboden acht. Ik begrijp het betoog van belanghebbende aldus dat waar het Hof in dit kader tot andere afwegingen is gekomen dan aanvankelijk de Inspecteur had bij de boeteoplegging, dit ertoe zou moeten leiden dat de boete niet in stand kan blijven.

5.23. Daartoe wordt gesteld dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden door andere omstandigheden mee te wegen dan ten grondslag hebben gelegen aan de oorspronkelijke boete oplegging door de Inspecteur.51

5.24. Het komt mij voor dat die stelling feitelijke grondslag mist, omdat het partijdebat alsmede de beoordeling daarvan door het Hof, zich afspelen binnen de beoordeling van een juist te achten toepassing van artikel 67f van de AWR, dus blijven binnen die rechtsstrijd.

5.25. Overigens geldt dat het aan de bestuursrechter is om, in het licht van de door deze zelfstandig te bepalen en te wegen omstandigheden van het geval, te komen tot een boete oplegging welke passend en geboden te achten is.52

5.26. Daarop stuit het derde middel af.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal