Kerst-arrest 2.0: tijd voor rechtsherstelherstel!

Opinie

Belastingplichtigen bij wie het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement, komen in aanmerking voor rechtsherstel, oordeelde de Hoge Raad in het inmiddels bekende Kerst-arrest.1 De Hoge Raad heeft in de zomer van 2024 in verschillende arresten overwogen hoe het werkelijk rendement in box 3 moet worden bepaald. Zo vallen ook ongerealiseerde waardeveranderingen onder het werkelijk rendement en zijn kosten niet aftrekbaar. Voor woningen wordt de waardeverandering bepaald aan de hand van de WOZ-waarde. De Hoge Raad gaf op 20 december 2024, bijna drie jaar na het eerste Kerst-arrest, in een overweging ten overvloede een nadere toelichting op hoe het werkelijk rendement moet worden berekend voor woningen.2 Het recente arrest (hierna: Kerst-arrest 2.0) is echter een stuk minder hoopgevend voor belastingplichtigen dan het Kerst-arrest.

Ongerealiseerde waardeverandering

De ongerealiseerde waardeverandering van het vermogen van een belastingplichtige wordt bepaald door het verschil in waarde aan het begin en aan het eind van het jaar te nemen. Voor woningen is daarbij de WOZ-waarde leidend. De Hoge Raad kiest bij het bepalen van de waardeverandering van woningen voor de zogenoemde (t−1)-benadering. Dit houdt in dat de waardeverandering wordt bepaald door het verschil tussen de WOZ-waarde aan het begin van het jaar en de WOZ-waarde aan het begin van het volgende jaar.

Voorbeeld 1

Voor belastingjaar 2023 wordt de ongerealiseerde waardeverandering bepaald door het verschil tussen de WOZ-waarde 2024 (met peildatum 1 januari 2023) minus de WOZ-waarde 2023 (met peildatum 1 januari 2022). Doordat de peildatum een jaar eerder ligt, wordt hierdoor in feite de (forfaitaire) waardeverandering over een jaar eerder berekend.

Bij aan- of verkoop gedurende een jaar, wordt de waardeverandering tijdsevenredig toegerekend. Bij de bepaling van het werkelijke rendement wordt de verandering van de WOZ-waarde van een woning slechts in aanmerking genomen voor zover deze is toe te rekenen aan het deel van het jaar waarin die woning deel uitmaakt van het vermogen van de belastingplichtige in box 3.

Indien een particulier bijvoorbeeld halverwege het jaar een woning koopt, is de helft van de waardeverandering aan hem toerekenbaar (en de andere helft aan de verkopende partij). Het blijft na deze uitspraak nog onduidelijk welk moment bepalend is voor deze splitsing.3 Is dit bijvoorbeeld de datum van de obligatoire overeenkomst van koop/verkoop of de datum van de juridische levering?

Wanneer het ene vermogensbestanddeel in box 3 plaatsmaakt voor een ander vermogensbestanddeel, kan dit door andere waarderingsregels of de aankoop van vrijgestelde vermogensbestanddelen, zoals kunst, leiden tot een verandering van het vermogen in box 3. Dit is volgens de Hoge Raad echter geen onderdeel van het werkelijke rendement.

Voorbeeld 2

Verkoper verkoopt halverwege 2023 een woning voor € 500.000, waarvan de WOZ-waarde 2023 € 400.000 bedraagt. De WOZ-waarde 2024 bedraagt € 430.000. In eerste instantie zou je de verandering in WOZ-waarde tijdsevenredig moeten toerekenen. Zowel koper als verkoper nemen dan € 15.000 aan waardeverandering in aanmerking bij het vaststellen van hun werkelijke rendement. De Hoge Raad oordeelt verder dat bij aan- of verkoop van een box 3-woning, een verschil tussen de koopprijs en de WOZ-waarde (die aan het begin van het jaar of die aan het begin van het volgende jaar?) niet is aan te merken als werkelijk rendement. Voor de koper geldt dat het verschil tussen de koopprijs en WOZ-waarde (ik neem aan de WOZ-waarde aan het begin van het jaar en inclusief ongerealiseerde waardeverandering), in casu € 85.000, geen onderdeel uitmaakt van zijn werkelijke rendement. Voor verkoper geldt mutatis mutandis hetzelfde.

Onderhoud versus verbetering

In het arrest van 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad overwogen dat gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn.4 Ook niet als deze zien op verbetering of uitbreiding van een onroerende zaak. Hierop heeft hij op 20 december 2024 een nuancering gemaakt.

Uitgangspunt is dat de oorspronkelijke investering die een belastingplichtige doet door aanschaf van een onroerende zaak op zichzelf niet tot gevolg heeft dat de belastingplichtige in het jaar van investeren rendement op die zaak heeft behaald, behalve voor zover deze waarde aan het eind van het jaar hoger is dan de beginwaarde in box 3. Met beginwaarde bedoelt de Hoge Raad volgens mij hier niet de waarde aan het begin van het jaar, maar de WOZ-waarde aan het begin van het jaar inclusief de tot het moment van verkoop opgetreden ongerealiseerde waardeverandering. Dit is mijns inziens een stuk zuiverder geformuleerd dan ‘een verschil tussen de koopprijs en de WOZ-waarde’.

Voor zover de waarde aan het eind van het jaar correspondeert met de investering, kan immers niet worden gezegd dat de belastingplichtige in werkelijkheid rendement heeft behaald. Het gaat in zoverre slechts om (de tegenwaarde van) de eigen inbreng. Maar wat is dan weer (de tegenwaarde van) de eigen inbreng? Ik vermoed dat de Hoge Raad hier wederom de ‘beginwaarde in box 3’ bedoelt.

De oorspronkelijke investering bij aanschaf van een onroerende zaak en nadere investeringen in een onroerende zaak moeten volgens de Hoge Raad gelijk worden behandeld. Dit betekent dat de waardestijging als gevolg van een nadere investering niet als rendement kan worden aangemerkt. Voor zover een waardeverandering dus voortvloeit uit verbetering of uitbreiding in een jaar, wordt deze niet meegerekend bij het werkelijke rendement van dat jaar.

Voor het onderscheid tussen onderhoud en verbetering sluit de Hoge Raad aan bij een inmiddels vervallen bepaling voor monumentenpanden. Onderhoudskosten, gemaakt om het monument in bruikbare staat te herstellen of te houden, waren vroeger aftrekbaar in de inkomstenbelasting. Jurisprudentie in dit kader was zeer casuïstisch, maar over het algemeen kan men afleiden dat onderhoud een ruim begrip was. Daarnaast moet de investering zijn gedaan vanuit het eigenaarschap; kosten die in huurverhoudingen normaliter door de huurder worden gedragen, zijn niet aftrekbaar. Hierbij kan worden gedacht aan kosten voor gordijnen of het laten schilderen van een pand. Waar de kwalificatie als onderhoudskosten vroeger gunstig was voor belastingplichtigen, is dat nu dus niet meer het geval.

Als een bepaalde investering deels ziet op onderhoud en deels op verbetering, moet de waardeverandering die daaruit voortvloeit, worden gesplitst.

Belastingplichtigen moeten dus onderbouwen in hoeverre een stijging in de (WOZ-)waarde voortvloeit uit investeringen ter verbetering van het onroerend goed. Dit kan een belastingplichtige slechts onderbouwen, zo oordeelt de Hoge Raad, wanneer de WOZ-waarde van het jaar na de verbetering is vastgesteld met toepassing van artikel 18, lid 3, Wet WOZ.

De hoofdregel, artikel 18, lid 1 en 2, Wet WOZ, regelt dat de peildatum van een WOZ-waarde op 1 januari van het jaar ervoor ligt. Dit zou betekenen dat een verbetering in 2023 niet tot uiting kan komen in de WOZ-waarde 2024. Het derde lid regelt dat onder andere bij een verbouwing de toestandsdatum een jaar opschuift. Dit houdt in dat bij een verbetering in 2023 voor de WOZ-waarde 2024 wordt gekeken naar de toestand van het pand op 1 januari 2024, inclusief de verbouwing dus. Vervolgens wordt die waarde teruggerekend naar het prijspeil op de peildatum 1 januari 2023.

De WOZ-waarde wordt automatisch vastgesteld, waarbij bijvoorbeeld satelliet- of dronebeelden worden gebruikt. Als dan een uitbreiding in vierkante of kubieke meters wordt vastgesteld, wordt de WOZ-waarde automatisch met toepassing van het derde lid bepaald. Een ‘binnenmuurse’ verbetering zal überhaupt niet tot toepassing van artikel 18, lid 3, Wet WOZ leiden. Voor belastingplichtigen is de toepassing van lid 3 in de WOZ-waarde niet zomaar te achterhalen. Immers, doorgaans staat de toestandsdatum niet op de WOZ-beschikking vermeld. De belastingplichtige kan hier wel middels een bezwaarprocedure achter komen, maar de bezwaartermijn bedraagt slechts zes weken na dagtekening van de beschikking. Voor verbeteringen in eerdere jaren valt daarmee het doek voor de investerende tweedewoningbezitter. Daarnaast vrees ik voor een volgende bezwaargolf ten aanzien van nieuwe WOZ-beschikkingen.

Van belang is overigens dat artikel 18, lid 3, Wet WOZ níet de peildatum met een jaar verplaatst. Er kan dus nog steeds een ongerealiseerde waardeverandering optreden in het belastingjaar na het jaar waarin de verbetering heeft plaatsgevonden.

Rendement in latere jaren dat voortvloeit uit een verbetering of uitbreiding in een eerder jaar, maakt wel onderdeel uit van het werkelijke rendement.

Het was volgens mij veel beter uitvoerbaar geweest als de Hoge Raad alsnog had overwogen dat kosten ter verbetering ‘gewoon’ aftrekbaar waren. De 6 juni-arresten boden daarvoor mijns inziens de ruimte. Hopelijk staat de wetgever in het formulier Opgaaf werkelijk rendement alsnog toe dat deze kosten aftrekbaar zijn, in plaats van de waardeverandering die daaruit voortvloeit.

Verbetering en aan- of verkoop

In een jaar waarin de onroerende zaak is verkocht, heeft de overweging dat de waardestijging als gevolg van een nadere investering niet als rendement kan worden aangemerkt, gevolgen voor de berekening van zowel het werkelijke rendement van de vervreemder als dat van de verkrijger (r.o. 5.3.3 slotzin). De vraag die bij mij opkomt, is hoe de verbetering moet worden toegerekend aan koper en verkoper. Aangezien de ongerealiseerde waardeverandering tijdsevenredig wordt toegerekend aan koper en verkoper, lijkt het logisch om ook de waardeverandering die voortvloeit uit een verbetering tijdsevenredig toe te rekenen aan koper en verkoper.

Voorbeeld 3

Verkoper heeft in 2023 een woning met een WOZ-waarde 2023 van € 400.000. Hij investeert na drie maanden voor € 25.000 in een verbetering. De WOZ-waarde 2024 bedraagt € 430.000. Een deel van de waardeverandering (€ 20.000) is toe te rekenen aan de verbetering. Halverwege 2023 verkoopt verkoper de woning voor € 500.000 aan koper.Los van de investering zouden koper en verkoper beiden de helft van de waardeverandering in aanmerking moeten nemen, zijnde € 15.000. Echter vloeit de waardeverandering voor € 20.000 voort uit een verbetering. Men kan stellen dat deze volledig is toe te rekenen aan de verkoper, nu hij de kosten heeft gemaakt. Mijns inziens is dit niet helemaal waar, want koper heeft óók voor de verbetering (extra) betaald bij aanschaf. In dit geval zou de waardeverandering die voortvloeit uit een verbetering dus eveneens tijdsevenredig moeten worden verdeeld tussen beiden. Koper en verkoper zouden dan beiden per saldo € 5.000 aan waardestijging in aanmerking nemen bij het bepalen van hun werkelijke rendement.

Voorbeeld 4

Het wordt lastiger om het werkelijke rendement te bepalen als niet verkoper maar koper de investering heeft gedaan. Uitgaande van de getallen in voorbeeld 3 hiervoor, zou men wederom de investeringskosten volledig kunnen toerekenen aan koper en niet aan verkoper, omdat zowel de kosten als de waardestijging als gevolg van de investering opkomen bij koper. Dit is mijns inziens alweer niet helemaal juist. Verkoper krijgt zijn deel van de ongerealiseerde waardeverandering toegerekend, die mogelijk deels voortvloeit uit de verbetering die de koper heeft gedaan. Daarnaast geldt dat feitelijk beiden de investeringskosten dragen, nu koper minder hoeft te betalen bij aanschaf van de woning, omdat er nog aanzienlijke investeringen moeten worden gedaan. Naar mijn mening is dus ook hier de investering aan beiden toe te rekenen. Het is in dit geval echter onmogelijk voor verkoper om te weten of de koper in dat jaar investeert in de woning, wat de kosten daarvan zijn en welk waardeverandering daaruit voortvloeit.

Ik vermoed dat de Hoge Raad dit niet zo heeft bedoeld, al kijk ik tegenwoordig nergens meer van op. Hopelijk verduidelijkt de Hoge Raad nog dat de gehele waardeverandering die voortvloeit uit een verbetering slechts voor degene die de investeringsuitgaven heeft gedaan, geen onderdeel uitmaakt van het werkelijke rendement. Dan leidt in ieder geval de gehele waardeverandering die voortvloeit uit een verbetering (bij één van beiden) in dat jaar niet tot het in aanmerking nemen van werkelijk rendement.

Eigen gebruik

Een woning in eigen gebruik levert voor de belastingplichtige in beginsel een voordeel op. Eerder concludeerde A-G Pauwels5 hetzelfde, waarbij hij mede uit een eerder artikel6 van mijn hand terecht afleidde dat het eigen gebruik in beginsel een voordeel oplevert, omdat het forfaitaire box 3-systeem als uitgangspunt heeft te gelden voor wat onder het werkelijke rendement moet worden verstaan. Omdat aanknopingspunten om dit voordeel te kwantificeren in de fiscale wetgeving ontbreken, overweegt de Hoge Raad terecht dat het eigen gebruik voor de vaststelling van het werkelijke rendement nihil bedraagt. Het is aan de wetgever, en niet aan de rechter, om in dezen keuzes te maken.

Conclusie

De Hoge Raad beantwoordt in het Kerst-arrest 2.0 een hoop vragen die in de praktijk speelden. Ook dit arrest roept weer meer vragen op. Duidelijk is wel dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met een zware administratieve (bewijs)last. Het zal de gemiddelde tweedewoningbezitter ruim drie jaar na het befaamde Kerst-arrest wel zijn vergaan van het lachen. Misschien dat de wetgever nog ‘rechtsherstelherstel’ kan bieden?