De door X (belanghebbende) en zijn echtgenote in box 3 verschuldigde inkomstenbelasting bedroeg over het jaar 2017 € 12.705, en over het jaar 2018 € 11.969. Het daadwerkelijk behaalde rendement van de bezittingen bedroeg in deze jaren respectievelijk € 6.612 en € 3.528. X heeft bezwaar gemaakt tegen de box 3-heffing over voornoemde jaren. De bezwaren maken deel uit van de massaalbezwaarprocedure. De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. Het beroep van X betreft één van zes proefprocedures.
Rechtbank Gelderland heeft het beroep ongegrond verklaard.
X heeft sprongcassatieberoep ingesteld en betoogt dat de vermogensrendementsheffing in respectievelijk 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP en/of artikel 14 EVRM.
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep gegrond. De Hoge Raad oordeelt dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Het nieuwe stelsel perkt het door artikel 1 EP gegarandeerde recht om vrij te beschikken over eigendom in, doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Ook is het discriminerend doordat degenen die pech hebben gehad met hun risicovolle beleggingen relatief zwaar worden belast.
Voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel is volgens de Hoge Raad geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die, zoals X in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.
De Hoge Raad ziet aanleiding X voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
De omstandigheid dat dit cassatieberoep voortkomt uit een massaalbezwaarprocedure en de uitkomst daarvan van belang kan zijn voor de beslechting van een groot aantal andere geschillen met de daaraan verbonden uitvoeringsproblemen, kan geen reden zijn rechtsherstel voor X op de zojuist genoemde wijze achterwege te laten.
Nagenoeg conform conclusie A-G Niessen (NLF 2021/2206, met noot van Brouwers). De A-G heeft op een andere wijze rechtsherstel voorgesteld door de vermogensmix van de box 3-heffing niet meer toe te passen.
BRON
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 10 februari 2021, nrs. AWB20/3028 en 20/3029, betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.B. Weijers, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 november 2021 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarbij onder meer belasting is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3).
2.2. Voor de berekening van het belastbaar inkomen in box 3 is de rendementsgrondslag als volgt vastgesteld.
2.3. De door belanghebbende en zijn echtgenote in box 3 verschuldigde inkomstenbelasting bedroeg over het jaar 2017 € 12.705, en over het jaar 2018 € 11.969. Het daadwerkelijk door belanghebbende en zijn echtgenote behaalde rendement van de hiervoor in 2.2 genoemde bezittingen bedroeg in deze jaren respectievelijk € 6.612 en € 3.528.
2.4. De bezwaren van belanghebbende maken deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a van de AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar.
2.5. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
2.6. Bij de Rechtbank was in geschil of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) daarbij. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daarbij heeft de Rechtbank onder meer overwogen:
“19. Ook voor het systeem van 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. In zoverre sluit de heffing aan bij de werkelijkheid. Dat de vermogensmix is gebaseerd op feitelijke gegevens uit 2012 maakt dat de gegevens in zoverre verouderd zijn, maar daardoor is het wel precies. De wetgever had ook kunnen kiezen voor recentere gegevens, maar die waren ten tijde van het maken van de wet nog niet bekend en hadden dan moeten worden geschat, waardoor ze minder precies zouden zijn geweest. Deze afweging over de mate van zekerheid van de gegevens acht de rechtbank niet van iedere redelijke grond ontbloot. De uitvoerbaarheid van de regeling wordt gediend door te kiezen voor een gemiddelde van de werkelijkheid. Er hoeft dan namelijk niet aangesloten te worden bij de keuze van iedere individuele belastingplichtige Ook dit uitgangspunt ontbeert niet iedere redelijke grond. Dit geldt tot slot ook voor de keus om de langjarige rendementen te berekenen over een periode van de afgelopen 15 jaar.(…)22. Dit neemt niet weg dat de door eiser genoemde omstandigheden op regelniveau kunnen worden getoetst. Indien namelijk aannemelijk is dat eiser lid is van een bepaalbare groep belastingplichtigen (een zogenoemde robuuste groep) die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd, dan kan ten aanzien van die groep sprake zijn van strijd met de vereiste fair balance. De wetgever heeft in dat geval ten onrechte deze rechtens te onderscheiden groep niet als zodanig erkend en vervolgens deze groep ten onrechte op gelijke wijze behandeld als de gemiddelde belastingplichtige. Deze toets in het kader van artikel 1 EP is gelijk aan het discriminatieverbod van - bijvoorbeeld - artikel 14 EVRM.23. De bewijslast, dat sprake is van een rechtens te onderscheiden robuuste groep belastingplichtigen die vanwege haar objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht te kiezen voor de door de wetgever bepaalde gemiddelde vermogensmix (en van welke groep eiser lid is), moet in redelijkheid bij eiser worden gelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in die bewijslast geslaagd. (…) De systematiek van het stelsel is op hoofdlijnen niet veranderd. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser ook voor 2018 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing in box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM.(…)Schending gelijkheidsbeginsel?25. De stelling van eiser dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat hij, anders dan de in artikel 2.6 van de Wet IB 2001 genoemde belastingplichtigen, geen gebruik kan maken van het in dat artikel opgenomen keuzerecht (30%-regeling), kan niet slagen. De belastingplichtigen waarmee eiser zich vergelijkt, te weten werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de Loonbelasting, verkeren feitelijk noch juridisch in dezelfde situatie als eiser.”
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel bestrijdt de hiervoor in 2.6 weergegeven oordelen van de Rechtbank. Teruggebracht tot zijn essentie stelt het middel aan de orde de vraag of het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: het forfaitaire stelsel) zich verdraagt met het in artikel 1 EP neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 EVRM neergelegde verbod op discriminatie. Voorts stelt het middel aan de orde of, bij een ontkennende beantwoording van de eerste vraag, de belastingrechter rechtsherstel kan en moet bieden.
3.2.1. Bij de beantwoording van die eerste vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
3.2.2. Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
3.2.3. In dit verband mag niet uit het oog worden verloren dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Degenen die in financieel opzicht beter presteren dan het forfait veronderstelt, worden ook fiscaal gunstig behandeld ten opzichte van degenen die in dat opzicht slechter presteren. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voor zover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Het gaat immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving.
3.3.1. In zijn arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, heeft de Hoge Raad in een zaak over het tot 2017 aan de heffing in box 3 ten grondslag liggende forfaitaire stelsel geoordeeld dat de wetgever bij de vaststelling van het rendementspercentage terecht aansluiting heeft gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.
3.3.2. De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen.
Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.
3.3.3. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht. Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.
3.3.4. Ten aanzien van de exploitatie van vermogen geldt bovendien dat het recht op ongestoord genot van eigendom, verankerd in artikel 1 EP, meebrengt dat de Staat zich niet ongelimiteerd mag mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen.
3.3.5. Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
3.4. De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Vanwege het belang van uitvoerbaarheid heeft de wetgever vastgehouden aan een stelsel waarbij voor de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen is uitgegaan van de fictie dat belastingplichtigen hun vermogen aanhouden in de vorm van spaartegoeden of beleggingen en van een forfaitaire vaststelling van het rendement van die tegoeden en beleggingen. De realiteit heeft de wetgever willen bevorderen door te voorzien in periodieke herijking van de in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 genoemde rendementspercentages. Voorts is uit budgettaire overwegingen verlaten het uitgangspunt dat het forfait aanknoopt bij het zonder veel risico haalbare rendement.
3.5. Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor het aanzienlijke verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen, en die ook fiscaal een bevoorrechte behandeling ten deel valt, en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. Hieraan doet niet af dat het forfaitaire rendement in de beide rendementsklassen periodiek kan worden herzien.
3.6.1. Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.
In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
3.6.2. Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten. Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.
3.6.3. De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. In deze zaak heeft de Rechtbank, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk in 2017 en 2018 uit de tot hun rendementsgrondslag behorende bezittingen een rendement hebben behaald van respectievelijk € 6.612 en € 3.528. De Hoge Raad ziet daarin aanleiding belanghebbende voor de hiervoor genoemde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het zojuist genoemde werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. Dit betekent dat het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende voor het jaar 2017 moet worden bepaald op € 5.260 (€ 777.377 gedeeld door € 977.077 maal € 6.612) en voor het jaar 2018 op € 2.697 (€ 763.081 gedeeld door € 998.081 maal € 3.528).
3.6.4. De omstandigheid dat dit cassatieberoep voortkomt uit een massaalbezwaarprocedure en de uitkomst daarvan van belang kan zijn voor de beslechting van een groot aantal andere geschillen met de daaraan verbonden uitvoeringsproblemen, kan geen reden zijn rechtsherstel voor belanghebbende op de zojuist genoemde wijze achterwege te laten.
3.6.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het middel slaagt. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslagen moeten worden een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.260 voor het jaar 2017 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.697 voor het jaar 2018, onder handhaving van de overige elementen van die aanslagen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar,
vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 5.260, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.697, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
vermindert de belastingrente in overeenstemming daarmee,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 134,
draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 48,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.049 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 2.244 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2021.
