KG:040:2024:11 Betaling voor softwarelicentie door een in China gevestigde distributeur kwalificeert niet als royalty
Publicatiedatum 21-11-2024, 13:47 | Laatste update 21-11-2024, 13:47 | Standpunt
Aanleiding
Een in Nederland gevestigde software-ontwikkelaar (hierna: X BV) verleent als auteur en eigenaar van software een licentie aan een in China gevestigde distributeur. De distributeur verkrijgt daarmee het recht om sublicenties aan Chinese klanten te verstrekken. Onder de sublicenties hebben de klanten het recht om de software voor eigen gebruik aan te wenden. De algoritmes en de broncode van de software maken geen deel uit van de licentie en het aan de software ten grondslag liggende auteursrecht blijft eigendom van X BV.
Onder de licentie verkrijgt noch de distributeur, noch de klant het recht om de software te exploiteren. Het is hen niet toegestaan om de software te reproduceren en zelf te verkopen, over te dragen of licenties te verlenen. Ook mogen zij de in gebruik verkregen software niet aanpassen of gebruiken voor het maken van afgeleide software.
X BV ontvangt van de distributeur een vergoeding voor de softwarelicentie.
Vraag
Kwalificeert de vergoeding voor de licentie die X BV van de distributeur ontvangt als een royalty in de zin van artikel 12, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag Nederland-China 2013 (hierna: Verdrag), zodat China daarop bronbelasting mag inhouden?
Antwoord
Nee, de vergoedng die X BV voor de licentie van de distributeur ontvangt kwalificeert niet als royalty in de zin van artikel 12, derde lid, onderdeel a, Vedrag. Artikel 7 Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over de vergoeding volledig toe aan Nederland.
Beschouwing
Het gebruik van of het recht van gebruik van een auteursrecht
Artikel 12, derde lid, Verdrag luidt als volgt:
“The term “royalties” as used in this Article means:a) payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, or films or tapes for radio or television broadcasting, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information (know-how) concerning industrial, commercial or scientific experience; andb) payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment.”
De Memorie van Toelichting bij het Verdrag vermeldt dat artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag is gebaseerd op de tekst van het OESO-modelverdrag:
“Het derde lid bevat de omschrijving van de uitdrukking «royalty’s». Onderdeel a van deze omschrijving is in overeenstemming met artikel 12, derde lid, van het OESO-modelverdrag.” [Kamerstukken II 2012/13, 33718, nr. 3, p.15.]
Ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag met China was het OESO-modelverdrag 2010 het uitgangspunt. Hoewel de Memorie van Toelichting verwijst naar het derde lid, onderdeel a, van artikel 12 van dit OESO-modelverdrag, zal het tweede lid zijn bedoeld. Dit lid luidt als volgt:
“The term “royalties” as used in this article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.”
Het OESO-commentaar 2010 besteedt uitgebreid aandacht aan artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag. Over de betekenis van het OESO-commentaar oordeelde de Hoge Raad (HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436) als volgt:
“Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag (…) komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).”
Dat aan het OESO-commentaar grote betekenis toekomt als met de tekst van een verdragsbepaling aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag is eveneens het geval als de andere verdragspartij, zoals China, een niet-OESO-land is (zie o.a. HR 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2703 inzake Nigeria, HR 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 inzake Brazilië, HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU3577 inzake Zuid-Afrika en HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:771 inzake Mexico).
Indien echter blijkt dat verdragspartijen de verdragstekst hebben gebaseerd op zowel het OESO- als het VN-modelverdrag, dan komt volgens de Hoge Raad aan beide commentaren betekenis toe (HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:44 inzake India). In het onderhavige geval is voor de tekst van artikel 12, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag uitsluitend aansluiting gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dit betekent dat alleen betekenis toekomt aan het OESO-commentaar en het VN-commentaar geen rol speelt.
Paragraaf 14.4 van het OESO-commentaar op artikel 12 van het OESO-modelverdrag 2010 luidt:
“Arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary frequently will grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to reproduce that program. In these transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program. In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7.”
Uit paragraaf 14.4 van het commentaar op artikel 12 van het OESO-modelverdrag volgt dat als een distributeur niet het recht verkrijgt om het aan de software ten grondslag liggende auteursrecht te exploiteren, de vergoeding niet als royalty maar als winst uit onderneming in de zin van artikel 7 OESO-modelverdrag moet worden aangemerkt. Nu de tekst van artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag op de leest van artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag is geschoeid, is het OESO-commentaar van grote betekenis voor uitleg van de royaltybepaling onder het Verdrag. Dit betekent dat de in het OESO-commentaar genoemde maatstaf ook geldt voor de uitleg van artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag.
De vergoeding die X BV van de distributeur ontvangt, is de tegenprestatie voor het recht van gebruik van het product, de software, maar niet voor het daaraan ten grondslag liggende auteursrecht. Het is de distributeur immers niet toegestaan om de software te reproduceren en deze vervolgens zelf te verkopen, over te dragen of licenties daarop te verlenen. Nu de vergoeding geen betrekking heeft op het gebruik of het recht van gebruik van het auteursrecht, kan in zoverre geen sprake zijn van een royalty in de zin van artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag.
Het gebruik van of het recht van gebruik van know how
De vraag zou nog kunnen opkomen of de aan de distributeur verleende softwarelicentie als een overdracht van know how kan worden geduid. Krachtens artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag kwalificeert de vergoeding voor het gebruik of het recht van gebruik van “information concerning industrial, commercial or scientific experience” immers eveneens als royalty.
Voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid onder artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag hebben een auteursrecht en know how echter niet dezelfde status. Het auteursrecht is als aanknopingspunt voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid van hogere orde dan know how. Dit volgt uit paragraaf 11 van het commentaar op artikel 12 van het OESO-modelverdrag:
“The words “payments … for information concerning industrial, commercial or scientific experience” are used in the context of the transfer of certain information that has not been patented and does not generally fall within other categories of intellectual property rights.”
In het onderhavige geval valt de door X BV van de distributeur ontvangen vergoeding reeds onder de categorie van het auteursrecht. Uitsluitend indien de vergoeding wordt betaald voor de exploitatie van het auteursrecht verkrijgt de bronstaat een heffingsrecht. Nu de distributeur niet het recht krijgt om het aan de software ten grondslag liggende auteursrecht te exploiteren, wijst artikel 7 Verdrag de heffingsbevoegdheid over de vergoeding voor de licentie op de software toe aan de woonstaat en moet het bronland terugtreden. In dat geval komt verdeling van de heffingsbevoegdheid over de vergoeding voor de softwarelicentie als zijnde een tegenprestatie voor know how niet meer aan bod.
Bovendien volgt uit het commentaar op artikel 12 OESO-modelverdrag dat om van know how te kunnen spreken informatie moet worden gedeeld over de ideeën en onderliggende principes van de software. Paragraaf 14.3 van het OESO-commentaar luidt:
“Another type of transaction involving the transfer of computer software is the more unusual case where a software house or computer programmer agrees to supply information about the ideas and principles underlying the program, such as logic, algorithms or programming languages or techniques. In these cases, the payments may be characterised as royalties to the extent that they represent consideration for the use of, or the right to use, secret formulas or for information concerning industrial, commercial or scientific experience which cannot be separately copyrighted. This contrasts with the ordinary case in which a program copy is acquired for operation by the end user.”
Nu de algoritmes en de broncode van de software geen deel uitmaken van de door X BV aan de distributeur verleende licentie kan ook om die reden van het gebruik of het recht van gebruik van know how geen sprake zijn.
Positie van China op het OESO-Commentaar
Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat X BV een exclusieve softwarelicentie aan de distributeur heeft verleend, dan is nog de vraag aan de orde of de positie van China bij paragraaf 10.1 van het commentaar op artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag betekenis heeft voor het hierboven gegeven antwoord.
Paragraaf 10.1 van het commentaar op artikel 12, tweede lid, OESO-modelverdrag luidt:
“10.1 Payments that are solely made in consideration for obtaining the exclusive distribution rights of a product or service in a given territory do not constitute royalties as they are not made in consideration for the use of, or the right to use, an element of property included in the definition. These payments, which are best viewed as being made to increase sales receipts, would rather fall under Article 7. (…).”
Uit dit commentaar volgt dat een betaling die uitsluitend wordt gedaan als tegenprestatie voor het verkrijgen van een exclusief distributierecht niet als royalty kwalificeert. Het betreft vanwege de verleende exclusiviteit een winstverhogende vergoeding die onder artikel 7 OESO-modelverdrag ter uitsluitende heffing aan de woonstaat is toegewezen.
China heeft bij die interpretatie de volgende positie ingenomen:
“23. The People’s Republic of China does not adhere to the interpretation in paragraph 10.1 because it takes the view that some payments for the exclusive distribution rights of a product or a service in a given territory may be treated as royalties.”
Deze positie zou van belang kunnen zijn als X BV niet alleen een vergoeding van de distributeur ontvangt voor het verlenen van gebruiksrechten op de software aan derden, maar ook voor het exclusieve recht om dat binnen een bepaald geografisch gebied te doen. In het onderhavige geval doet deze situatie zich niet voor. China’s positie is bovendien niet in het Verdrag tot uitdrukking gebracht. Daardoor blijft tevens ongewis wat onder “some payments” moet worden verstaan. De positie van China verandert daarom niet de Nederlandse uitleg van artikel 12, derde lid, onderdeel a, Verdrag.
