Samenvatting
Kort door de bocht en in enkele woorden gezegd lijkt het in deze zaak te gaan om de vraag of X BV een prestatie tegen vergoeding verricht jegens de Staat der Nederlanden, verder kortweg: de Staat (Rechtbank Leeuwarden) of dat de Staat een prestatie verricht jegens X BV (Hof Leeuwarden). De vraag is of dat juist is en of het niet veeleer zo is dat over en weer wordt gepresteerd. X BV houdt zich bezig met de ontwikkeling van een medicijn tegen antrax (miltvuur). Zij heeft in dit verband een overeenkomst gesloten met de Staat, voor wie het met het oog op mogelijk bio-terrorisme belangrijk is dat een dergelijk medicijn beschikbaar komt. In deze overeenkomst is neergelegd dat de Staat bijdraagt in de kosten van de ontwikkeling van het medicijn, al naar gelang bepaalde fasen in het ontwikkelingsproces zijn afgerond. De Staat verkrijgt - bij registratie van het medicijn - het recht om het medicijn met voorrang boven anderen en tegen een gereduceerde prijs te kopen. In de overeenkomst is voorts bepaald dat X BV op verzoek van de Staat een zekere voorraad van het (geregistreerde) medicijn ten behoeve van de Staat zal aanhouden. In de overeenkomst is voorzien in een 'payback' van de door de Staat verstrekte bijdrage. Wanneer X BV het medicijn aan derden verkoopt, dient zij de Staat 2% van de verkoopopbrengst te betalen tot een maximum van de bijdrage(n) door de Staat in de ontwikkelingskosten van het medicijn. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft de Staat uit hoofde van de overeenkomst ruim een miljoen euro aan X BV uitgekeerd. De vraag is of dit bedrag de vergoeding vormt voor door X BV jegens de Staat verrichte dienstverlening.
De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft echter geoordeeld dat de Staat een prestatie jegens X BV heeft verricht, en niet - omgekeerd - X BV jegens de Staat. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de Europese rechtspraak betreffende de duiding van handelingen die uit verschillende elementen bestaan (hierna: meer-elementige prestaties) naar zijn oordeel ook geldt voor de beantwoording van de vraag hoe een overeenkomst 'waarbij twee personen over en weer prestaties jegens elkaar verrichten' gekwalificeerd moet worden.
De Hoge Raad deelt deze opvatting niet, althans voor zover dit zo wordt opgevat dat over en weer verrichte prestaties tezamen één prestatie vormen van slechts één van de (over en weer presterende) ondernemers. 's Hofs redenering dat de Staat krediet verstrekt aan X BV en dat (dus) X BV ten tijde van de verkrijging van de bijdrage geen prestatie heeft verricht, klopt volgens de Hoge Raad dan ook niet. De conclusie dat de Staat jegens X BV heeft gepresteerd laat immers onverlet dat X BV (ook) een prestatie jegens de Staat kan hebben verricht. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof dit heeft onderzocht. De Hoge Raad oordeelt al met al dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel dat de uitspraak onbegrijpelijk/onvoldoende gemotiveerd is.
De zaak is verwezen. Conform A-G Van Hilten.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 16 augustus 2011, nr. 10/00268, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 08/1270) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 8 november 2012 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het beroep in cassatie.
3 Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende hield zich in de onderwerpelijke periode (het jaar 2005) bezig met de ontwikkeling en de productie van biotechnische producten, alsmede de verkoop daarvan. In 2000 heeft zij een aanvang gemaakt met de ontwikkeling van een medicijn (hierna: het medicijn) tegen de infectieziekte antrax (miltvuur).
3.1.2. In 2005 heeft belanghebbende met betrekking tot dit medicijn met de Staat der Nederlanden een overeenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten, waarvan de inhoud voor zover van belang is opgenomen in rechtsoverweging 2.2 van ’s Hofs uitspraak.
3.1.3. In de overeenkomst is bepaald dat de Staat aan belanghebbende een financiële bijdrage van maximaal €Â 3.000.000 verstrekt met het oog op de verdere ontwikkeling van het medicijn. In de overeenkomst is een voortgangsschema opgenomen met verschillende stadia van ontwikkeling. Per stadium is aangegeven welke werkzaamheden belanghebbende verricht, welke de kosten zijn van die werkzaamheden, en welke de bijdrage is die de Staat geeft.
Voorts bepaalt de overeenkomst dat de Staat bij succesvolle registratie van het medicijn het recht heeft als meest bevoorrechte koper (‘most favoured customer’) het medicijn aan te schaffen tegen een gereduceerde prijs, alsmede het recht het medicijn voor defensiedoeleinden te gebruiken zonder betaling van royalty’s. Voorts houdt de overeenkomst in dat belanghebbende op verzoek van de Staat een door deze te bepalen vaste voorraad van het medicijn zal aanhouden.
De overeenkomst houdt ten slotte in dat belanghebbende te zijner tijd betalingen aan de Staat moet verrichten, en wel naar de mate waarin belanghebbende erin slaagt het medicijn aan derden te verkopen. Dit betreft 2 percent van de ontvangen verkoopopbrengst tot een maximum van de door de Staat verstrekte bijdrage aan belanghebbende, vermeerderd met rente. In Annex C bij de overeenkomst is daarover het volgende opgenomen:
“Article 5 - Payback of the State’s financial contribution
For all doses of the specified product produced and/or sold directly or indirectly to any other customer, Supplier will credit to the State 2% of the published product list price per dose sold upto an overall maximum of the current value of EUR 3 M€, The net present value of the remainder will be established for each calendar year based on an average annual interest rate of the Euribor (Euro Interbank Offered Rate) calculated from the date of registration of Anthraxumab.”
3.1.4. In 2005 heeft belanghebbende op grond van de overeenkomst van de Staat een bedrag ontvangen van €Â 1.065.000. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat dit bedrag de vergoeding (inclusief omzetbelasting) vormt voor één of meer door belanghebbende jegens de Staat verrichte aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties en dat belanghebbende mitsdien ten onrechte in zoverre geen omzetbelasting heeft voldaan. Bij de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur onder meer deze omzetbelasting nageheven.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat in een geval als het onderhavige, waarin meerdere elementen van een prestatie aanwezig zijn, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de prestatie plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om ̩̩n prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, deze prestatie als een levering van goederen dan wel als een dienstverrichting moet worden gekwalificeerd. Ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C-349/96, BNB 1999/224, met name punt 29, dient Рaldus het Hof - te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden diensten dan wel ̩̩n enkele dienst verleent. Daarbij heeft te gelden dat een uit verschillende elementen bestaande dienstverrichting, waarbij economisch gesproken ̩̩n dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, aldus nog steeds het Hof.
3.2.2. Het Hof heeft uitgaande van de hiervoor in 3.2.1 omschreven vooropstelling geoordeeld dat de overeenkomst, waarbij zowel belanghebbende als de Staat (vertegenwoordigd door het Ministerie van Defensie) zich hebben verplicht over en weer prestaties jegens elkaar te verrichten, één enkele prestatie behelst met meerdere elementen die zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien een niet te splitsen prestatie vormen, en dat splitsing daarvan kunstmatig zou zijn.
3.2.3. Naar het oordeel van het Hof is deze ene prestatie het door de Staat verstrekken van een krediet aan belanghebbende voor de door haar te ontwikkelen producten. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de bijdragen die de Staat heeft verstrekt, dienen te worden terugbetaald met vermeerdering van rente, alsmede dat de Staat als investeerder geen product ter beschikking gesteld krijgt maar slechts een bevoorrechte positie als koper. In dit verband heeft het Hof voorts geoordeeld dat een gegarandeerde terugbetaling van krediet geen vereist element is van een overeenkomst tot kredietverstrekking. Het Hof heeft op grond van dit een en ander geoordeeld dat belanghebbende ‘op het moment van ontvangst van de betalingen van de Staat geen prestaties heeft verricht’ in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
3.3. Het middel richt zich tegen ’s Hofs beslissing met het betoog dat het oordeel van het Hof dat de overeenkomst voor de heffing van omzetbelasting behelst het verstrekken van een krediet door de Staat aan belanghebbende, berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk is.
3.4.1. Vooropgesteld wordt dat wanneer een ondernemer krachtens een met een andere ondernemer gesloten overeenkomst jegens die andere ondernemer prestaties (leveringen en/of diensten) tegen een vergoeding verricht, aan de hand van de in het door het Hof vermelde arrest Card Protection Plan opgenomen richtlijnen moet worden bepaald of sprake is van een jegens die andere ondernemer verrichte prestatie dan wel meerdere, te onderscheiden prestaties.
Een overeenkomst als zojuist bedoeld kan mede inhouden dat die andere ondernemer een of meer prestaties tegen een vergoeding verricht jegens de eerstbedoelde ondernemer. Vergelijk in dit verband het arrest van het Hof van Justitie van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics Ltd, 230/87; in deze zaak was niet slechts sprake van de levering van een goed, maar ingevolge dezelfde overeenkomst ook van een dienst tegen een vergoeding, verricht door de afnemer van het goed. Een dergelijke dienst is aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, ook indien deze gelet op de inhoud van de overeenkomst van ondergeschikte betekenis is ten opzichte van de prestatie van de eerstbedoelde ondernemer. Anders gezegd, de in het arrest Card Protection Plan gegeven richtlijnen dienen – anders dan in ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel ligt besloten – per bij de overeenkomst betrokken partij afzonderlijk te worden toegepast.
3.4.2. Een essentieel kenmerk van kredietverstrekking vormt het gedurende de looptijd van de overeenkomst schuldig zijn van de hoofdsom door de kredietnemer jegens de kredietverstrekker. Voor zover het Hof bij zijn oordeel dat sprake is van door de Staat verstrekt krediet, ervan is uitgegaan dat de in de overeenkomst neergelegde verplichting tot het op enig moment betalen van een bedrag ter grootte van de door de Staat verstrekte bijdragen, met vermeerdering van rente, ook zonder dat belanghebbende het bedrag van de bijdragen schuldig was gedurende de looptijd van de overeenkomst, volstaat om te concluderen tot kredietverlening, getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof bij dit oordeel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is ’s Hofs oordeel dat sprake is van een door de Staat verstrekt krediet zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Weliswaar is in het hiervoor in 3.1.3 weergegeven artikel 5 van de bij de overeenkomst behorende Annex C vastgelegd dat belanghebbende betalingen aan de Staat moet verrichten, en wel naar de mate waarin belanghebbende erin slaagt het medicijn aan derden te verkopen, maar deze bepaling vormt onvoldoende feitelijke grondslag voor de conclusie dat belanghebbende vanaf de aanvang van de overeenkomst in een positie van schuldenaar van een geldsom verkeert jegens de Staat.
Op grond van dit een en ander slaagt het middel. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.
