Samenvatting
Deze conclusie van A-G Ettema handelt over de vraag of de wettelijke verplichting tot het indienen van een suppletieaangifte op grond van artikel 10a AWR in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB 1968 in strijd is met artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.
Meer specifiek onderzoekt de A-G hoe deze wettelijke mededelingsplicht onder bestuursrechtelijke sanctiedreiging zich verhoudt tot het door voornoemde bepalingen gewaarborgde beginsel dat niemand mag worden gedwongen bij strafvervolging bewijs tegen zichzelf te leveren (het nemo-teneturbeginsel). De aanleiding voor dit onderzoek vormt een uitspraak van de strafkamer van Hof Den Bosch, waarin zij ambtshalve en ten overvloede oordeelt dat de suppletieplicht van artikel 10a AWR in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB 1968 in strijd is met het nemo-teneturbeginsel en de genoemde fiscale bepalingen jegens de verdachte buiten toepassing laat (Hof Den Bosch 10 juli 2018, 20-003061-16, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879, NLF 2018/1954, met noot van Barmentlo).
X (bv; belanghebbende) beroept zich bij de belastingkamer van Hof Den Haag op die uitspraak, maar het Hof oordeelde anders. Anders dan het oordeel van de strafkamer acht het Hof in deze procedure over een aan X opgelegde vergrijpboete het nemo-teneturbeginsel niet geschonden. Het Hof legt aan dat oordeel ten grondslag dat het voldoen aan de suppletieplicht op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld.
De A-G meent dat het oordeel van het Hof dat een suppletie nooit kan leiden tot een beboetbaar of strafbaar feit, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De belastingplichtige kan met de suppletie belastend materiaal verstrekken. In het geval van X is echter geen sprake van wilsafhankelijk materiaal omdat de omzetbelastingschuld was opgenomen in de jaarstukken. Er is dan ook geen reden de uitspraak van het Hof ambtshalve te casseren.
Het cassatieberoep van X is volgens de A-G wel gegrond omdat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte is voorbijgegaan aan de rechtspraak van de Hoge Raad over de redelijke termijn. De zaak dient volgens de A-G te worden verwezen naar een ander Hof voor de vaststelling of de vergrijpboete verminderd dient te worden vanwege overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de zaak had moeten worden afgedaan.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/01550
Datum 16 juni 2021
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 april 2011 – 30 juni 2011
Nr. Gerechtshof BK-18/00821
Nr. Rechtbank SGR 17/811
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
X bv
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Is de wettelijke verplichting tot het indienen van een suppletieaangifte op grond van artikel 10a Algemene wet inzake rijksbelasting (Awr) in samenhang met artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) in strijd met artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 48 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest)? Deze vraag staat centraal in deze conclusie.
1.2. Meer specifiek onderzoek ik hoe deze wettelijke mededelingsplicht onder bestuursrechtelijke sanctiedreiging zich verhoudt tot het door voornoemde bepalingen gewaarborgde beginsel dat niemand mag worden gedwongen bij strafvervolging bewijs tegen zichzelf te leveren (het nemo-teneturbeginsel). De aanleiding voor dit onderzoek vormt een uitspraak van de strafkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 10 juli 2018 waarin zij ambtshalve en ten overvloede oordeelt dat de suppletieplicht van artikel 10a Awr in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB in strijd is met het nemo-teneturbeginsel en de genoemde fiscale bepalingen jegens de verdachte buiten toepassing laat. Belanghebbende beroept zich op die uitspraak, maar het gerechtshof in deze zaak oordeelt anders. Het Openbaar Ministerie heeft beroep in cassatie tegen de uitspraak van gerechtshof Den Bosch ingesteld, maar naderhand is dit beroep ingetrokken, zodat de uitspraak onherroepelijk is geworden. Omdat de juistheid van het ten-overvloede-oordeel daardoor ‘in de lucht blijft hangen’ en de beoordeelde vraag een rechtsvraag betreft, zie ik aanleiding deze kwestie in deze zaak te belichten.
1.3. Daarnaast behandel ik de vragen of de suppletieplicht in het geval van belanghebbende strijd oplevert met het legaliteitsbeginsel en of de redelijke termijn voor de berechting van de zaak is overschreden.
De feiten en het geding in feitelijke instanties
1.4. [A] is bestuurder en voor 99 percent aandeelhouder van [D] Beheer B.V., die enig aandeelhouder is van belanghebbende. Voor het verzorgen van de administratie en het verlenen van fiscale advisering maakt belanghebbende gebruik van externe dienstverleners. In verband met een voorgenomen aankoop van onroerend goed heeft [A] op naam van de verkoper een aan belanghebbende gerichte factuur opgemaakt met de aanduiding ‘pro-forma’. Op de factuur zijn drie onroerende zaken vermeld met een koopprijs van in totaal € 1.100.000 vermeerderd met € 209.000 aan omzetbelasting. In de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2011 heeft belanghebbende deze omzetbelasting in aftrek gebracht. De koop is niet doorgegaan. In de jaarstukken van belanghebbende is de omzetbelasting op de balans per 31 december 2011 als schuld opgenomen. Tijdens besprekingen die [A] in maart 2012, eind 2012 en op 30 juli 2014 met zijn adviseurs heeft gehad is aandacht besteed aan het indienen van een suppletieaangifte. Belanghebbende heeft niet een suppletieaangifte ingediend.
1.5. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 209.910 opgelegd en op grond van artikel 10a Awr in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB een boete die wegens financiële omstandigheden is gematigd tot € 5.000. In bezwaar heeft de Inspecteur de boetebeschikking gehandhaafd.
1.6. Aan [A] is als feitelijk leidinggever van belanghebbende een (gematigde) vergrijpboete van € 75.000 opgelegd op grond van artikel 5:1(3) Algemene wet bestuursrecht (Awb). De boete aan [A] is in verband met zijn overlijden komen te vervallen.
1.7. In feitelijke instanties is in geschil of de in onderdeel 1.5 genoemde boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende opzettelijk heeft nagelaten zo spoedig mogelijk een suppletieaangifte over 2011 in te dienen. Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) heeft de stelling van belanghebbende dat het opleggen van de boete strijd oplevert met het legaliteitsbeginsel afgewezen. Zij acht redengevend dat de constatering dat een onjuiste aangifte is gedaan, plaatsvond na de invoering van artikel 10a Awr. Dat het belanghebbende ook reeds vóór 1 januari 2012 bekend had kunnen zijn dat zij te veel belasting heeft teruggevraagd, maakt niet dat het beboetbare feit zich na die datum niet meer kan voordoen, aldus de Rechtbank. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat het niet-indienen van de suppletie is te wijten aan opzettelijk handelen van [A] dat aan belanghebbende kan worden toegerekend. De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien de boete (verder) te matigen. Vanwege de overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de zaak had moeten worden afgedaan, heeft de Rechtbank de boete met 10% verminderd tot € 4.500. Belanghebbende heeft hoger beroep aangetekend tegen de uitspraak van de Rechtbank, de Inspecteur incidenteel hoger beroep.
1.8. Gerechtshof Den Haag (het Hof) heeft het oordeel van de Rechtbank wat betreft de (hoogte van de) boete bekrachtigd. Volgens het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende niet afdoende heeft bestreden dat [A] feitelijk leiding heeft gegeven aan het achterwege laten van de suppletie. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat zij in de persoon van [A] al in 2011 kennis droeg van de onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte. De stelling van belanghebbende in hoger beroep dat de suppletieplicht een schending oplevert van het nemo-teneturbeginsel kan naar het oordeel van het Hof niet slagen, alleen al vanwege het feit dat het voldoen aan de wettelijke verplichting tot het tijdig doen van suppletie op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting van belanghebbende. Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is wel gegrond omdat de vertraging in de procesduur naar het oordeel van het Hof geheel is te wijten aan het procedeergedrag van belanghebbende. Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en bevestigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur.
Geding in cassatie
1.9. In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel betoogt dat het in 2012 niet-suppleren geen overtreding oplevert van artikel 10a Awr in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB, omdat de suppletieplicht reeds bestond in 2011 en toen nog geen overtreding opleverde die kon worden beboet. Het opleggen van een boete op grond van dit artikel is volgens belanghebbende daarom in strijd met het legaliteitsbeginsel van artikel 7 EVRM. Het oordeel is voorts onbegrijpelijk, aldus het eerste middel. Met het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van ‘undue delay’ Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de vertraging in de procesduur is te wijten aan het procedeergedrag van belanghebbende.
1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij stelt zich op het standpunt dat het eerste middel feitelijke grondslag mist en dat in cassatie geen ruimte is voor een hernieuwd feitenonderzoek. Het tweede middel kan zijns inziens evenmin slagen omdat het oordeel van het Hof in lijn is met het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016.
1.11. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren.
Inhoud van de conclusie
1.12. In deze conclusie onderzoek ik - zoals gezegd - of de suppletieplicht in artikel 10a Awr in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB in strijd is met het nemo-teneturbeginsel dat deel uitmaakt van artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest. Ofschoon de voorgestelde middelen zich niet richten tegen het oordeel van het Hof dat dit beginsel niet is geschonden, zie ik, mede gelet op de eerdergenoemde uitspraak van de meervoudige strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 10 juli 2018, niettemin aanleiding om deze vraag aan de orde te stellen. In onderdeel 2 ga ik in op de gevolgen van het al dan niet voldoen aan de suppletieplicht voor de omzetbelasting. In onderdeel 3 behandel ik de vraag of de suppletieplicht in artikel 10a Awr een schending kan opleveren van het nemo-teneturbeginsel en wat de eventuele gevolgen zijn van een dergelijke schending. In onderdeel 4 behandel ik de middelen van belanghebbende en ga ik ambtshalve na of in het geval van belanghebbende het nemo-teneturbeginsel is geschonden.
2. Kader suppletieplicht omzetbelasting
2.1. Op 1 januari 2012 is een wettelijke suppletieplicht voor (onder meer) de omzetbelasting ingevoerd. De belastingplichtige moet de inspecteur een mededeling doen zodra hij constateert dat hij een eerdere aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren. Hij hoeft de mededeling slechts te doen als te weinig of te veel omzetbelasting is betaald. De suppletie moet zo snel mogelijk worden gedaan, maar in ieder geval voordat de inspecteur de fout al zelf op het spoor komt (of de belastingplichtige dit redelijkerwijs kon vermoeden). In de parlementaire stukken is opgetekend dat de onjuistheden of onvolledigheden vaak aan het licht zullen komen bij het opmaken van de jaarstukken. Omdat de belastingplichtige uiterlijk moet suppleren voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, zal hij dat in ieder geval voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting moeten doen als uit de jaarstukken blijkt dat er een omzetbelastingschuld is.
2.2. De suppletie moet worden ingediend op de door de inspecteur aangegeven wijze. Op de website van de belastingdienst staat het formulier waarmee de suppletie vanaf 1 april 2012 kan worden gedaan. Volgens de toelichting op dit formulier is de suppletie vergelijkbaar met een nieuwe aangifte omzetbelasting.
2.3. De verplichting een suppletie voor de omzetbelasting in te dienen, is opgenomen in artikel 10a Awr in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB. Artikel 10a Awr bepaalt:
2.4. De in het eerste lid van artikel 10a Awr genoemde verplichting is voor het indienen van suppletieaangiften uitgewerkt in artikel 15 Uitv.besl. OB:
2.5. Geen suppletie vindt plaats voor bedragen onder € 1.000. Uit de bewoordingen van artikel 15 Uitv.besl. OB volgt dat de suppletieplicht alleen betrekking heeft op een gedane aangifte. In het eerste lid van deze bepaling staat immers dat de suppletieplicht bestaat indien de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan. Als de aangifte niet is gedaan, levert dat geen schending van de suppletieplicht op.
2.6. Het niet-voldoen aan de suppletieplicht is aangemerkt als een overtreding en wordt bestraft met een vergrijpboete van maximaal 100% van het ten onrechte niet geheven bedrag aan belasting. Dit volgt uit artikel 10a(3) Awr in samenhang met artikel 15(4) Uitv.besl. OB. Evenals voor andere vergrijpboeten is vereist dat opzet of grove schuld aanwezig is bij de belastingplichtige. De suppletieplicht laat onverlet dat de belastingplichtige een naheffingsaanslag met een verzuimboete of een vergrijpboete, kan worden opgelegd voor het doen van een onjuiste aangifte ten gevolge waarvan te weinig omzetbelasting is voldaan. Hij blijft dus verplicht om een volledige en juiste aangifte te doen en de materieel verschuldigde belasting te betalen.
2.7. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) is evenwel vermeld dat geen vergrijpboete wordt opgelegd indien wél is gesuppleerd. Strafvervolging vanwege het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte overeenkomstig artikel 69(2) Awr zal evenmin plaatsvinden, omdat met een tijdige suppletie wordt voldaan aan de inkeerregeling van artikel 69(3) Awr.
2.8. Het blijft voor de inspecteur na suppletie wel mogelijk een verzuimboete op te leggen. § 24a(3) BBBB vermeldt hierover het volgende:
2.9. Alleen indien het te suppleren belastingbedrag meer is dan € 20.000 of meer is dan 10% van het belastingbedrag dat per saldo is betaald of terugontvangen over het tijdvak waarop de suppletieaangifte betrekking heeft, wordt een verzuimboete opgelegd van 5%. Op basis van de tekst van letter b wordt niet duidelijk wat de grondslag voor deze boete is. Ik neem aan dat is bedoeld: 5% van de verschuldigde belasting tot het wettelijk maximum van artikel 67c Awr, zoals ook in § 24(2) BBBB staat. Hoe dan ook, de verzuimboete kan nooit meer bedragen dan € 4.920 (wettekst 1 januari 2010 tot 1 januari 2015).
3. Schending van het nemo-teneturbeginsel?
3.1. Een informatieplicht zoals de suppletieplicht heeft in de eerste plaats tot doel de juiste belastingheffing te verzekeren en is daarom als zodanig niet in strijd met artikel 6 EVRM. Aangezien het doen van een onvolledige of onjuiste aangifte in beginsel respectievelijk beboetbaar en strafbaar is, kan artikel 6 EVRM wel in beeld komen. Van de waarborgen die artikel 6 EVRM biedt, maakt ook deel uit het recht van de verdachte om niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling (de nemo-teneturwaarborg). Het EHRM erkende dit voor het eerst in Funke. Het Hof spreekt over een de verdachte toekomend zwijgrecht (‘the right to remain silent’) en een recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie (‘the right not to contribute to incriminating himself’).
3.2. De spanning tussen de meewerkverplichting voor de belastingheffing enerzijds en het zwijgrecht en niet-meewerkrecht voor de boete anderzijds heeft tot veel rechtspraak aanleiding gegeven. In het kader van deze cassatieprocedure acht ik het niet opportuun alle aspecten van de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad en de opvattingen daarover te bespreken. De in mijn ogen voor deze zaak belangrijkste arresten passeren de revue.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018
3.3. Belanghebbende stelt in hoger beroep, onder verwijzing naar het arrest van de meervoudige strafkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 10 juli 2018 dat ook in haar geval het nemo-teneturbeginsel is geschonden. Het gerechtshof is in die zaak (ambtshalve) tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet heeft willen voorzien in de mogelijkheid van strafvervolging van overtreding van de suppletieplicht en heeft de verdachte ontslagen van alle rechtsvervolging. Voorts heeft het gerechtshof geoordeeld dat, al zou de wetgever hebben voorzien in een strafbaarstelling van het niet voldoen aan de suppletieplicht, de artikelen 10a Awr en 15 Uitv.besl. OB buiten toepassing dienen te worden gelaten wegens strijd met artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest. Het gerechtshof overweegt daartoe allereerst dat uit artikel 6(2) EVRM het recht van de verdachte volgt om niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Op grond van jurisprudentie van het EHRM wordt dat recht geschonden als de verdachte wordt gedwongen wilsafhankelijke informatie af te staan. Volgens het gerechtshof verstrekt een belastingplichtige bij een suppletie omzetbelasting wilsafhankelijke informatie (originele voetnoten weggelaten):
3.4. Bovendien is volgens dit hof sprake van een criminal charge omdat het niet voldoen van de materieel verschuldigde omzetbelasting en het doen van een onjuiste aangifte respectievelijk beboetbaar en strafbaar is (originele voetnoten weggelaten):
3.5. Weliswaar bestaat op het moment van de suppletieplicht nog geen criminal charge , maar volgens dit hof kan het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis verliezen als zou worden aanvaard dat de belastingplichtige melding moet maken van een feit dat aanleiding geeft tot een vermoeden van schuld, waaruit een criminal charge kan voortvloeien:
3.6. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch komt tot de slotsom dat de suppletieplicht in strijd is met artikel 6(2) EVRM en 48(1) Handvest en wegens die strijdigheid jegens de verdachte buiten toepassing dient te blijven.
Criminal charge
3.7. Anders dan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch acht het Hof in deze procedure het nemo-teneturbeginsel niet geschonden. Het Hof legt aan dat oordeel ten grondslag dat het voldoen aan de suppletieplicht op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting:
3.8. Het is inderdaad zo dat de Inspecteur in de onderhavige procedure heeft gesteld dat de belastingplichtige met het voldoen aan de suppletieverplichting “voorkomt dat hij een fiscaal strafbaar, cq beboetbaar, feit begaat”. Blijkens de toelichting op deze stelling doelt de Inspecteur op de boete die staat op het niet-voldoen aan de suppletieplicht, de boete van artikel 10a Awr dus. Deze boete dient als (dwang)middel om de belastingplichtige ertoe te brengen alsnog een juiste aangifte omzetbelasting in te dienen. Dit is niet de relevante criminal charge waarvoor belanghebbende zichzelf incrimineert. Middels de suppletie brengt de belastingplichtige de inspecteur op de hoogte van een eerdere onjuiste of onvolledige aangifte waardoor te weinig belasting is voldaan. Dat laatste is het feit waarvoor de belastingplichtige met de suppletie belastend materiaal verstrekt. Indien het Hof heeft bedoeld dat de suppletie nooit tot een boete kan leiden, heeft het miskend dat voor het feit waarvan de belastingplichtige de inspecteur op de hoogte moet brengen wel bestuurlijke beboeting mogelijk is. Ook na suppletie blijft het immers mogelijk een verzuimboete op te leggen (zie onderdeel 2.8).
3.9. De waarborgen van artikel 6 EVRM gelden slechts indien sprake is van een criminal charge tegen de belastingplichtige. De eerste volzin van artikel 6(1) EVRM luidt als volgt:
3.10. In het geval van belanghebbende is enkel een boete op grond van artikel 10a Awr opgelegd en heeft dus geen bestuurlijke beboeting (op grond van artikel 67c of 67f Awr) of strafrechtelijke vervolging plaatsgevonden wegens het doen van onjuiste of onvolledige aangifte, hetgeen in beginsel wel had gekund. Belanghebbende heeft immers niet gesuppleerd, zodat niet kon worden uitgesloten dat hem een vergrijpboete zou worden opgelegd respectievelijk strafrechtelijke vervolging zou plaatsvinden. En ook als belanghebbende wel aan de wettelijke suppletieplicht had voldaan, kon hem een boete worden opgelegd, te weten een verzuimboete. Dat uiteindelijk geen beboeting of bestraffing heeft plaatsgevonden, brengt echter niet mee dat de waarborgen van artikel 6 EVRM niet gelden. Volgens rechtspraak van het EHRM zijn die waarborgen ook van toepassing als niet kan worden uitgesloten dat de informatie in verband met een criminal charge tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt. Dit volgt onder meer uit J.B. en Chambaz en heeft de civiele kamer van de Hoge Raad bevestigd in het arrest van 12 juli 2013:
3.11. Belanghebbende kon, zoals gezegd, op het moment dat zij een suppletie moest indienen niet uitsluiten dat de Inspecteur naar aanleiding van de suppletie een verzuimboete op grond van artikel 67c Awr zou opleggen (zie onderdeel 2.8). Artikel 6 EVRM is ook van toepassing op een dergelijke (geringe) bestuurlijke boete.Uit het arrest Jussila van de Grote Kamer van het EHRM over een fiscale boetezaak volgt dat ook een (lichte) boete met een punitief karakter als criminal charge kan worden aangemerkt.
3.12. Dat roept de vraag op hoe artikel 6 EVRM zich verhoudt tot de verplichting om een aangifte in te dienen en informatie aan te leveren ten behoeve van een juiste belastingheffing. In Allen heeft het EHRM vooropgesteld dat het recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie in beginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor de belastingplichtige om informatie te delen ten behoeve van een juiste belastingheffing:
3.13. Volgens het EHRM brengt het recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie geen immuniteit mee voor handelingen die zijn ingegeven door de wens om onderzoek door de fiscale autoriteiten te ontduiken:
3.14. Het is op basis van Allen dus niet in strijd met artikel 6 EVRM de belastingplichtige te verplichten een juiste aangifte in te dienen op straffe van een boete. Dat geval verschilt echter in die zin van de hier in geschil zijnde suppletieplicht dat deze plicht bestaat bovenop de plicht om van meet af aan een juiste aangifte in te dienen. De suppletieaangifte kan weliswaar als een aanvulling op de eerdere aangifte worden beschouwd (van het Latijnse woord supplēre : aanvullen), maar afhankelijk van de omstandigheden kan de suppletie daarnaast een verkapte verklaring inhouden dat een eerdere aangifte onjuist was. Dit leidt de inspecteur naar een beboetbaar feit, op grond van artikel 67c Awr. De suppletieplicht valt om die reden mijns inziens in beginsel onder de reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel. Ik ben het in zoverre dus eens met Haas en Janssen die een schending van het nemo-teneturbeginsel mogelijk achten:
Wilsafhankelijk materiaal
3.15. Voor de vraag welk bewijsmateriaal onder de nemo-teneturwaarborg valt, zoekt de Hoge Raad aansluiting bij het arrest Saunders . Volgens de Hoge Raad moet het niet gaan om “materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte”. In een arrest van 12 juli 2013 overwoog de civiele kamer van de Hoge Raad:
3.16. In een arrest van 24 april 2015 herhaalt de civiele kamer van de Hoge Raad deze beslissing. Zij acht de aard van het materiaal beslissend (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene) (cursiveringen van mijn hand):
3.17. In Saunders overwoog het EHRM onder meer (cursiveringen van mijn hand):
3.18. Over het door de Hoge Raad gemaakte onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal is veel geschreven. Veel schrijvers achten de strikte afbakening die de Hoge Raad hanteert te absoluut. Een aantal van hen meent dat het EHRM bij de beoordeling of het nemo-teneturbeginsel is geschonden de aard van het materiaal niet beslissend acht maar (ook) belang hecht aan de beschikbaarheid van het materiaal en/of de aard en mate van dwang die op de verdachte wordt uitgeoefend om bewijs tegen zichzelf te verschaffen.
3.19. Mijn ambtgenoot Bleichrodt betoogt in een recente conclusie voor een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 9 februari 2021 inzake het biometrisch ontgrendelen van een smartphone van de verdachte tegen zijn wil, dat binnen de ruimere betekenis van het nemo-teneturbeginsel ook de verkrijging onder dwang van real evidence een zekere bescherming geniet. Hij wijst in het bijzonder op de arresten van de Grote Kamer van het EHRM in de zaken Jalloh en O’Halloran en Francis . Bleichrodt acht de uitleg plausibel dat het EHRM het onderscheid uit Saunders tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal niet als beslissend beschouwt, maar als een belangrijke factor in de beoordeling of de toegepaste aard en mate van dwang nog geoorloofd is, en dat de Straatsburgse rechtspraak meer ruimte biedt om de verdachte te dwingen aan de verkrijging van bewijs mee te werken als het om wilsonafhankelijk materiaal gaat.
3.20. Ook Wijsman ziet ruimte voor een dergelijke lezing (voetnoot niet opgenomen):
3.21. Hij plaatst daarbij, in mijn optiek terecht, de kanttekening dat Jalloh een uitzonderlijk geval is van gedwongen verkrijging van real evidence (voetnoten niet opgenomen):
3.22. Terug naar de suppletieaangifte. Die aangifte bevat in mijn optiek in beginsel wilsafhankelijk materiaal. Hoewel een suppletie op het eerste gezicht een ‘document’ is (van de wil onafhankelijk), gaat het mijns inziens om de verklaring die in de suppletie besloten ligt dat een eerdere aangifte onjuist of onvolledig is. In de woorden van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch brengt de belastingplichtige daarmee de inspecteur van de rijksbelastingdienst op het spoor van een beboetbaar of strafbaar feit. Dit raakt aan de kern van het zwijgrecht en daarmee ook aan de kern van het recht om niet mee te hoeven werken aan zelfincriminatie. De verklaring is voorts onder uitoefening van een zekere mate van dwang verkregen. De boete voor het niet-suppleren kan op grond van artikel 10a(3) Awr maximaal 100% van het niet geheven bedrag aan belasting bedragen en kan derhalve als zo’n dwangmaatregel worden aangemerkt.
3.23. Dat de suppletie wordt samengesteld door de belastingplichtige, is overigens volgens de rechtspraak van de Hoge Raad een omstandigheid die er niet toe doet. Uit het citaat dat ik in onderdeel 3.16 opnam volgt dat de suppletie wilsafhankelijke informatie is omdat de informatie op de door de inspecteur aangegeven wijze moet worden verzameld en opgesteld. Lees ik dit oordeel goed, dan acht het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch het van belang dat de suppletie moet worden samengesteld door de belastingplichtige en dus zonder zijn medewerking niet zou bestaan. Dat lijkt me echter, beoordeeld volgens de lijn die de Hoge Raad hanteert, niet een omstandigheid om rekening mee te houden. Ik verwijs in dit kader naar het arrest van 21 december 2010 van de strafkamer van de Hoge Raad, waarin is geoordeeld:
3.24. Baron en Poelmann vragen zich af of een suppletieaangifte wel als wilsafhankelijk dient te worden gekwalificeerd. De aangifte bestaat uit cijfers die onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige bestaan en die de belastingdienst door inbeslagname van de administratie zou kunnen verkrijgen. De cijfers dienen bovendien in de jaarrekening en winstaangifte te worden opgenomen.
3.25. Dat cijfers gegevens zijn die bestaan onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige betekent mijns inziens nog niet dat de suppletie geen verklarend karakter meer kan hebben. Zie mijn eerdere opmerkingen in dit verband in onderdeel 3.23. Dat wordt anders als uit jaarstukken of een winstaangifte (inkomstenbelasting dan wel vennootschapsbelasting) blijkt dat in een bepaald jaar een omzetbelastingschuld is ontstaan. Die omstandigheid ontdoet de suppletieaangifte in mijn optiek van het verklarende karakter. Vroeger of later, bij publicatie van de jaarstukken of bij vermelding in de winstaangifte, wordt de inspecteur immers op de hoogte gebracht van een beboetbaar of strafbaar feit. De suppletieaangifte verliest in dat geval haar connectie met het zwijgrecht.
Gevolgen eventuele schending
3.26. Indien met een dwangmaatregel wilsafhankelijke informatie van de belastingplichtige wordt gevorderd, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen.
3.27. In het meergenoemde arrest van 12 juli 2013 oordeelde de civiele kamer van de Hoge Raad over een in civiel kort geding gevorderd bevel tot verstrekking van bewijsmateriaal onder last van een dwangsom dat wilsafhankelijk bewijsmateriaal niet voor beboeting of bestraffing mag worden gebruikt en dat de rechter die over de boete- of strafzaak beslist in de vereiste waarborgen moet voorzien. De nemo-teneturwaarborg geldt volgens de civiele kamer alleen bij de beoordeling van de gegrondheid van de criminal charge in de fiscale boete- of strafprocedure:
3.7. Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.
3.8. Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een op het vorenstaande gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel. De vordering is door de Staat met een beroep op art. 47 AWR ingesteld met het oog op belastingheffing, terwijl mogelijk gebruik van de gevorderde informatie ten behoeve van bestuurlijke beboeting of bestraffing niet is uitgesloten. Ter voldoening aan de eisen die uit art. 6 EVRM voortvloeien, zoals hiervoor in 3.7 bedoeld, dient de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin te worden beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.
Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.
3.9. Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.
(a) In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.
(b) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen — in de zin van aannemelijk maken — dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.
(c) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”
3.28. De Hoge Raad heeft in het eerdergenoemde arrest van 12 juli 2013 geoordeeld dat bij gebrek aan regelgeving de rechter moet voorzien in waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Dat de rechter in deze waarborgen mag voorzien, heeft het EHRM bevestigd in Van Weerelt . Het EHRM overwoog onder meer:
3.29. Volgens het EHRM kon het ontbreken van waarborgen in de wet geen schending opleveren van artikel 6 EVRM omdat de rechter in deze waarborgen had voorzien.
3.30. In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 vernietigde het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) in een uitspraak van 4 september 2018 informatiebeschikkingen onder dwangsom van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) omdat een garantie ontbrak dat die informatie - voor zover wilsafhankelijk - niet in een latere bestuurlijke boeteprocedure of een strafrechtelijke procedure zou worden gebruikt.
3.31. In een arrest van 8 augustus 2014 achtte de belastingkamer van de Hoge Raad een dergelijke clausulering niet nodig bij het afgeven van een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a(1) Awr. Zij oordeelt dat de aan de belanghebbende opgelegde informatiebeschikking geen maatregel is waarmee de verstrekking van de gevraagde informatie wordt afgedwongen; ook niet nu die onherroepelijk wordt en gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. De informatiebeschikking onderscheidt zich daarin van de dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013 en dat onderscheid brengt volgens de belastingkamer mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking (of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking), een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De Hoge Raad overwoog:
3.32. Dat het zonder procedurele waarborgen vorderen van wilsafhankelijk materiaal via de weg van artikel 47 Awr (uitmondend in een informatiebeschikking) niet in strijd wordt geoordeeld met artikel 6 EVRM, heeft in de literatuur de nodige kritiek opgeleverd. Omdat de problematiek met de informatiebeschikking slechts zijdelings relevant is voor de beoordeling van de onderhavige zaak, waar het immers om een andersoortige informatieplicht gaat, volsta ik met een verwijzing naar de noot van Van Eijsden bij het arrest in BNB 2014/206. Hij meent dat het oordeel van de belastingkamer te ongenuanceerd is:
3.33. De onderhavige zaak gaat over de wettelijke informatieplicht van artikel 10a Awr en die plicht onder dreiging van een vergrijpboete is in mijn optiek (wel) een maatregel waarmee de verstrekking van informatie wordt afgedwongen. Op het niet nakomen van de informatieplicht staat immers een vergrijpboete, die van artikel 10a Awr. Nu een wettelijke procedurele waarborg ontbreekt dat de verstrekte informatie niet zal worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige, brengt de Straatsburgse rechtspraak in mijn optiek mee dat indien een belastingplichtige aan de wettelijke suppletieverplichting voldoet en een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, de rechter zal moeten voorzien in waarborgen dat wilsafhankelijk materiaal niet zal worden gebruikt voor beboeting of bestraffing.
3.34. Een kanttekening is echter op zijn plaats. Zoals eerder vermeld kan uit Jussila weliswaar worden afgeleid dat ook een (lichte) boete met een punitief karakter als criminal charge wordt aangemerkt (zie onderdeel 3.11), maar het EHRM overwoog in dat arrest ook dat “the criminal-head guarantees (…) not necessarily apply with their full stringency”. Deze overweging laat ruimte voor de gedachte dat bij fiscale boetes minder strenge eisen aan de rechtsbescherming kunnen worden gesteld dan gelden voor het ‘echte’ strafrecht. Uit Jussila wordt niet duidelijk of de waarborgen van artikel 6 EVRM mogen worden afgezwakt of zelfs niet hoeven te worden gesteld als de criminal charge - zoals in de onderhavige zaak - ‘slechts’ een verzuimboete betreft.
3.35. Indien een belastingplichtige gedwongen wilsafhankelijk materiaal verstrekt en daarmee een verzuimboete riskeert, zou dat een gelegenheid kunnen zijn om het EHRM een advisory opinion te verzoeken op grond van het 16e Protocol EVRM, dan wel prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel.
4. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat een suppletie nooit kan leiden tot een beboetbaar of strafbaar feit. Naar mijn mening getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting (zie onderdeel 3.7). Of dit tot het ambtshalve casseren van de uitspraak zou moeten leiden, hangt af van de vragen of (i) de suppletie in het geval van belanghebbende als wilsafhankelijk materiaal kan worden aangemerkt en, zo ja, of (ii) de rechter de waarborg moet geven dat het materiaal niet wordt gebruikt voor beboeting of bestraffing, nu de criminal charge ‘slechts’ een verzuimboete betreft.
4.2. De vraag ad (i) moet mijns inziens ontkennend worden beantwoord. Het Hof heeft vastgesteld dat de op aangifte teruggevraagde omzetbelasting als schuld is opgenomen op de balans per 31 december 2011. De jaarstukken zijn documenten waarover de inspecteur vroeger of later, door publicatie of verzending bij de winstaangifte, zonder de gedwongen medewerking van belanghebbende kan beschikken. Hierdoor heeft de suppletieaangifte niet (langer) een verklarend karakter en bevat de aangifte geen wilsafhankelijke informatie.
4.3. De vraag ad (ii) behoeft in dit geval geen beantwoording.
Legaliteitsbeginsel
4.4. Het eerste middel strekt ertoe dat de suppletieplicht in het geval van belanghebbende in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Het middel betoogt dat [A] al in 2011 wist dat een onjuiste aangifte omzetbelasting was gedaan gezien de mate waarin de afdracht afweek van de afdracht die normaal plaatsvond. Dit brengt mee dat op basis van artikel 10a Awr al in 2011 een suppletie had moeten worden ingediend. Aangezien artikel 10a Awr pas op 1 januari 2012 in werking is getreden, is dit in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ik merk op dat belanghebbende in het beroepschrift in cassatie opkomt tegen het oordeel van de Rechtbank dat abusievelijk wordt aangemerkt als het oordeel van het Hof.
4.5. Ik meen dat het legaliteitsbeginsel inderdaad verhindert dat de suppletieplicht met terugwerkende kracht geldt voor gevallen dat de belastingplichtige de onjuistheid of onvolledigheid ontdekt in 2011. Belanghebbendes geval kan daar echter niet onder worden geschaard. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat [A] al in 2011 kennis droeg van de onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor het Hof gewezen op tegenstrijdige uitlatingen van belanghebbende op dit punt in de bezwaarfase. Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk. Het middel faalt mijns inziens wegens gebrek aan feitelijke grondslag.
Redelijke termijn
4.6. Met het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de door de Rechtbank geconstateerde vertraging in de procesduur geheel is te wijten aan het procedeergedrag van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is de redelijke termijn niet overschreden en vindt geen vermindering plaats van de opgelegde boete.
4.7. In een arrest van 22 april 2005 heeft de Hoge Raad algemene regels gegeven voor de overschrijding van de redelijke termijn in een boetezaak. Uit punt 4.2 van dat arrest volgt dat de redelijke termijn aanvangt wanneer een handeling is verricht waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In beginsel dient de rechtbank de zaak af te doen binnen twee jaar na deze termijn:
4.8. Een aantal bijzondere omstandigheden kan leiden tot een uitzondering op deze regel:
4.9. Omstandigheid ‘b’ in punt 4.5 van dit arrest heeft de Hoge Raad uitgewerkt in een arrest van 20 juni 2014. Hieruit volgt onder meer dat zich bij een eerste keer uitstel van de zitting in beginsel geen bijzondere omstandigheid voordoet. Dit doet zich evenmin voor bij uitstel dat wordt gegeven voor herstel van verzuimen in het bezwaar- of beroepschrift. Volgens de Hoge Raad zijn deze omstandigheden meegenomen in de termijnen die als uitgangspunt zijn geformuleerd:
4.10. Uit een arrest van 19 februari 2016 van de Hoge Raad volgt dat de termijn voor nadere motivering van het bezwaar- of beroepschrift, waarmee voor de redelijke termijn rekening gehouden wordt, vier weken is:
4.11. Het Hof heeft geoordeeld dat de overschrijding van de redelijke termijn geheel te wijten is aan het procedeergedrag van belanghebbende. Het Hof heeft hiermee in ieder geval miskend dat een deel van het tijdsverloop – te weten de vier weken uitstel voor nadere motivering van het bezwaarschrift – niet is veroorzaakt door een ‘bijzondere omstandigheid’. Voor zover meer uitstel is verleend, valt dit wel toe te rekenen aan belanghebbende.
4.12. Het Hof heeft voorts in aanmerking genomen dat belanghebbende diverse keren uitstel heeft gevraagd van de zitting voor de Rechtbank. Het Hof acht dit tijdsverloop tevens te wijten aan het procedeergedrag van belanghebbende. Hierbij heeft het Hof miskend dat een eerste keer uitstel geen verlenging van de redelijke termijn met de duur van het verleende uitstel rechtvaardigt, zoals volgt uit het arrest van 20 juni 2014 dat ik in onderdeel 4.9 opnam.
4.13. Ik maak uit het verweerschrift van belanghebbende op het incidentele beroep voor het Hof op dat belanghebbende voor de eerste keer op 12 september 2017 op de door de Rechtbank aangegeven wijze om uitstel heeft verzocht van de mondelinge behandeling. Overeenkomstig de aangegeven werkwijze zijn hierbij verhinderdata doorgegeven voor de drie maanden na de oorspronkelijk datum van de zitting. De datum van de zitting is echter pas na het verloop van deze drie maanden vastgesteld. Met de verhinderdata van belanghebbende is derhalve geen rekening gehouden. Gelet op de werkwijze van de Rechtbank meen ik dat de tweede keer uitstel evenmin aan belanghebbende kan worden toegerekend. Immers volgt uit het arrest van 22 april 2005 dat ook de voortvarendheid die is betracht bij de appointering door de behandelend rechter in aanmerking dient te worden genomen (omstandigheid ‘d’ in punt 4.5 van het arrest van 22 april 2005; zie het citaat in onderdeel 4.8). Hieraan is het Hof ten onrechte voorbij gegaan.
4.14. Het tweede middel slaagt derhalve. De zaak dient te worden verwezen naar een ander gerechtshof voor de vaststelling of, met inachtneming van de voorgenoemde arresten van de Hoge Raad, de vergrijpboete verminderd dient te worden vanwege de overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de zaak had moeten worden afgedaan.
5. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Metadata
Omzetbelasting