Metadata
Geen geruisloze inbreng als de nog in te brengen onderneming tijdens de voorperiode niet wordt voortgezet
undefined, 20 februari 2004
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Na haar emigratie in 1995 naar de Verenigde Staten zet de exploitante van een Nederlandse detailzaak de exploitatie voort. De winst van de onderneming loopt echter als gevolg van de hogere personeelskosten sterk terug. In 1998 sluit zij een voorovereenkomst waarbij is bepaald dat de bedrijfsresultaten vanaf 1 januari 1998 voor rekening van een op te richten BV zullen zijn. Vervolgens sluit de BV in oprichting een overeenkomst met een Vof tot verhuur van de detailzaak. Omdat de huurovereenkomst zodanig is opgezet dat de verhuur niet meer als het exploiteren van een onderneming kwalificeert, hebben de inspecteur en het Hof terecht de geruisloze inbreng geweigerd, aldus de Hoge Raad. Conform conclusie voormalig A-G Van Kalmthout.BRON
Uitspraak Gerechtshof Den Haag
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z in de Verenigde staten van Amerika (hierna: de VS) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 10 februari 2000 het volgende besloten:
"beschikkende op het verzoek met dagtekening 30 december 1999, (…) om geruisloze overgang als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
gelet op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
overwegende dat
De inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming;
besluit het verzoek af te wijzen.”
1.2. Het tegen de beschikking gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 60. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 januari 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende dreef tot en met 31 december 1997, onder de naam “A” voor eigen rekening een detailhandel in luxe huishoudelijke artikelen. Sinds 8 augustus 1995 woont belanghebbende in de VS. Sinds het vertrek van belanghebbende naar de VS zijn de netto resultaten van haar onderneming, voornamelijk als gevolg van toegenomen personeelskosten, teruggelopen.
3.2. Naar aanleiding van een eerder gevoerd telefonisch onderhoud met de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur deze per brief van 19 januari 1998 het volgende meegedeeld:
“U heeft aangegeven dat X haar onderneming geruisloos wenst om te zetten in een B.V.. Vervolgens zal de B.V. de onderneming verpachten. U deelde reeds mede dat zoveel mogelijk zaken aan de pachter zullen worden overgedragen. Per saldo zullen slechts het pand en de goodwill bij de overdraagster achterblijven.
Een geruisloze inbreng is niet mogelijk wanneer deze inbreng een onderdeel is van een totaal-aktie die er op is gericht de bedrijfsactiviteiten te beëindigen.
Eerder heb ik reeds mijn twijfel over het bestaan van goodwill uitgesproken. Eventuele goodwill die voor verhuur in aanmerking komt zal na verloop van tijd ook zijn vervangen door goodwill die door de pachter is opgebouwd.
In de literatuur, bijvoorbeeld Aardema in het Weekblad 1973/5118, wordt het standpunt ingenomen dat in die situatie de verpachter slechts een belegger van een pand is geworden, welke pand tot het verplichte ondernemingsvermogen moet worden gerekend. De oplossing die Aardema voor dit probleem ziet is een herinvesteringsverplichting voor de verpachter voor andere bedrijfsactiva. In de voorliggende situatie is het echter al niet de bedoeling dat er bedrijfsactiva bij X achterblijven.
Op dit moment is mijn mening dat de geruisloze inbreng van de onderneming in een B.V. niet mogelijk is.”
3.3. Op 19 februari 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring (hierna: de voorovereenkomst) opgesteld
welke, voorzover van belang als volgt luidt:
“in aanmerking nemende:
dat de ondergetekende tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico een onderneming heeft gedreven welke ten doel had de handel in luxe huishoudelijke artikelen, zulks onder de handelsnaam A,
dat in de loop van het jaar 1997 bij ondergetekende de behoefte is ontstaan om, ook in juridische zin, een meer zelfstandig karakter aan deze onderneming te geven,
dat na daartoe overleg te hebben gevoerd met externe adviseurs en na ampele overweging, thans besloten is de tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico gedreven onderneming in te brengen in een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, zulks met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zodat derhalve de tegenprestatie van de hiervoor bedoelde besloten vennootschap in elk geval zal bestaan in de uitreiking van aandelen in meer bedoelde besloten vennootschap,
(……)
verklaart als volgt:
OPRICHTING
Artikel 1
De ondergetekende wenst over te gaan tot de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
NAAM, ZETEL, DUUR
Artikel 2
1. Onder het voorbehoud dat de bepalingen van de Handelsnaamwet zich niet daartegen verzetten, zal de in artikel 1 bedoelde vennootschap de naam dragen: B B.V.
2. De vennootschap zal haar statutaire zetel hebben te Q
3. De vennootschap zal worden aangegaan voor onbepaalde tijd.
DOEL
Artikel 3
De vennootschap zal zich ten doel stellen:
a. het risico voor eigen rekening en risico, dan wel het voor rekening en risico van derden in- en verkopen van luxe huishoudelijke artikelen, het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
b. het oprichten en beheren van, het deelnemen in, het financieren van of zich op enigerlei andere wijze interesseren bij, daaronder begrepen het sluiten van belangengemeenschappen met, zomede het voeren van bestuur en het houden van toezicht over ondernemingen, een en ander in de ruimste zin van het woord,
c. het beleggen van gelden, het verhuren van onroerende zaken en
d. het verzorgen van lijfrenteverplichtingen en de verzorging van directeuren, gewezen directeuren en andere personen in dienst van de vennootschap of van met de vennootschap verbonden vennootschappen, bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en hun minderjarige kinderen en pleegkinderen, krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, voor zover één en ander althans is toegelaten krachtens de Pensioen- en Spaarfondswet het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
e. het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
KAPITAAL
Artikel 4
1. Het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap zal ten minste bedragen ƒ 200 000 (tweehonderdduizend gulden), te verdelen in aandelen van elk ƒ 1 000 (duizend gulden)nominaal.
2. Van het kapitaal zullen bij oprichting worden geplaatst een zodanig aantal aandelen, dat voldaan wordt aan de voorwaarden welke zullen worden gesteld door de bevoegde inspecteur der directe belastingen waaronder ondergetekende ressorteert ten einde in aanmerking te komen voor toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doch in elk geval zullen ten minste 40 (veertig) aandelen worden geplaatst.
3. De volstorting van de aandelen zal geschieden door inbreng van alle activa en passiva welke behoren tot de onderneming welke tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico is gedreven door ondergetekende, dan wel, voor zoveel nodig, in contanten.
(……)
ONTBINDENDE VOORWAARDE
Artikel 6
De inbreng zal niet tot stand worden gebracht, c.q. wordt geacht niet tot stand te zijn gebracht, wanneer de inbreng zal leiden c.q. leidt tot heffing van belastingheffing ter zake van stakingswinst en/of desinvesteringsbetaling ter zake van overgedragen bedrijfsmiddelen.
(……)”
De voorovereenkomst is op 4 augustus 1998 geregistreerd.
3.4. Op 18 maart 1998 werd door B B.V. i.o., daarbij vertegenwoordigd door belanghebbende, en C V.O.F. een huur-/pachtovereenkomst betreffende een onderneming ondertekend, welke voor zover hier van belang als volgt luidt:
“in aanmerking nemende:
a. dat verhuurster de enige eigenaar is van de tot dusver door haar gedreven onderneming, gevestigd aan de a-straat 1, te R, handelend onder de handelsnaam “A”, hierna te noemen ‘de onderneming’,
b. dat verhuurster haar ondernemingsactiviteiten wenst te beperken door verhuur van de onderneming aan huurder, en
c. dat partijen hun rechtsverhouding uit dien hoofde nader wensen te regelen en schriftelijk vast te leggen;
zijn met elkaar de volgende huur-/pachtovereenkomst aangegaan:
Artikel 1
Huurobject
1. Verhuurster verklaart te hebben verhuurd aan huurder, die verklaart te hebben gehuurd van verhuurster, de ‘onderneming’
2. De onderneming is gevestigd aan de a-straat 1 te R.
3. De onderneming omvat:
a.de inventaris volgens de aan deze huurovereenkomst gehechte en door partijen ondertekende inventarislijst;
b. de handelsnaam;
c. de goodwill;
Artikel 2
huurtijd, verlenging en opzegging
1. De huurovereenkomst is aangegaan voor de tijd van vijf jaren, ingaande op 2 maart 1998 en dus eindigende op 1 maart 2003.
2. Bij het verstrijken van de in 2.1 bedoelde tijd wordt de huurovereenkomst verlengd voor een periode van wederom vijf jaren, tenzij de huurovereenkomst door huurder aan verhuurster bij aangetekende brief of deurwaardersexploot met inachtneming van een termijn van een half jaar voor dit verstrijken is opgezegd. Verhuurster komt bij het verstrijken van de in 1.2 bedoelde tijd geen opzeggingsbevoegdheid toe.
Artikel 3
huurprijs, indexering, betaling en omzetbelasting
1. De huurprijs bedraagt: ƒ 40.000,-- (zegge veertig duizend) exclusief omzetbelasting per jaar voor de huur van de in 1.3 onder a tot en met c bedoelde activa te voldoen in twaalf maandelijkse termijnen bij vooruitbetaling. De huurpenningen dienen zonder enige korting, verrekening of opschorting aan verhuurster voldaan te worden op de door verhuurster opgegeven c.q. op te geven wijze. Bij verlenging van het huurcontract met vijf jaren zoals omschreven in artikel 2.2, wordt de huurprijs voor die periode reeds nu vastgesteld op ƒ 20.000,-- (zegge twintig duizend) per jaar exclusief omzetbelasting.
(……)
Artikel 4
gebruiksvoorschriften
1. Huurder is verplicht de onderneming in stand te houden en zorgvuldig en behoorlijk, zoals een goed ondernemer en een goed huurder betaamt, in overeenstemming met de doelstelling ervan te exploiteren
(……)
4. Huurder is verplicht tijdig passende maatregelen te nemen ter voorkoming van schade aan de onderneming. Indien zich niettemin enige schade mocht voordoen, moet huurder verhuurster daarvan terstond behoorlijk op de hoogte stellen.
5. Het is aan huurder, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurster, verboden:
a. de tot de onderneming behorende inventaris en/of handelsnaam aan enige derde geheel of gedeeltelijk, in welk opzicht dan ook, onder te verhuren of anderszins in enige vorm van gebruik of medegebruik te geven;
b. enig onderdeel van de tot de onderneming behorende inventaris als onderpand op elke wijze dan ook jegens enige derde te gebruiken/verbinden of op andere wijze daarover te beschikken.
6. Een eventueel niet of niet meer beschikken over vergunningen en/of ontheffingen, die in verband met de exploitatie van de onderneming in overeenstemming met de doelstelling ervan benodigd mochten worden, komt voor rekening en risico van huurder en geeft geen grond voor huurder om deze huurovereenkomst te (doen) ontbinden of nietig te (doen) verklaren of enige andere actie tegen verhuurster, in of buiten rechte, te richten.
7. Indien en voorzover in of aan enig tot de onderneming behorend bedrijfspand of inventarisdeel aanpassingen c.q. voorzieningen op overheidsvoorschrift moeten worden aangebracht met het oog op (de aard van) de onderneming, komen deze aanpassingen c.q. voorzieningen voor rekening van huurder.
Artikel 5
staat en oplevering
1. Huurder verklaart de tot de onderneming behorende bedrijfsinventaris te aanvaarden in goede staat van onderhoud en zonder zichtbare gebreken, behalve voor zover onderhoudsgebreken en/of andere gebreken vermeld mochten zijn op een eventueel aan de huurovereenkomst gehechte en door partijen ondertekende (of geparafeerde) lijst.
2. Huurder verbindt zich de tot de onderneming behorende bedrijfsinventaris in goede staat te zullen houden.
Artikel 6
onderhoud, reparaties, verzekeringen en lasten
1.Huurder is verplicht de inventaris, genoemd in 1.3, in behoorlijke staat van onderhoud te houden. Op verhuurster rust de plicht verloren of versleten onderdelen daarvan op haar kosten door nieuwe te vervangen. De beoordeling of de inventaris verloren of versleten is komt ter beoordeling van verhuurster.
(……)
Artikel 8
diverse bepalingen
1. Huurder heeft jegens verhuurster aanspraak op branchebescherming. Verhuurster is niet gerechtigd overige in haar bezit zijnde dan wel gehuurde bedrijfsruimtes binnen een straal van vijf kilometer van voornoemd vestigingsadres te verhuren of in eigen beheer te bestemmen voor gebruik in dezelfde branche, zolang deze huurovereenkomst duurt.
(……)
Artikel 9
koop van goederenvoorraad e.d.
1. Gelijktijdig met deze huurovereenkomst zijn partijen met elkaar een koopovereenkomst aangegaan, inhoudende dat verhuurster verklaart te hebben verkocht aan huurder, die verklaart te hebben gekocht van verhuurster, de goederenvoorraad, aanwezig in de onderneming per de datum van aanvang van de huurtijd ingevolge deze huurovereenkomst.
2. De koopprijs voor de in 9.1 bedoelde goederenvoorraad bedraagt ƒ 360.000,-- (zegge driehonderd zestigduizend gulden). De koopprijs wordt met een beroep op artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting zonder omzetbelasting berekend. Van de koopsom is ƒ 300.000,-- (zegge driehonderd duizend) voldaan. Van het resterende bedrag ad ƒ 60.000,-- (zegge zestig duizend) dient op 1 oktober 1998 ƒ 30.000,-- (zegge dertig duizend) en op 31 december 1998 ƒ 30.000,-- (zegge dertig duizend) te zijn voldaan.
3. De levering van de in 9.1 bedoelde goederenvoorraad door verhuurster aan huurder krachtens deze koopovereenkomst vindt plaats doordat verhuurster voor of bij de aanvang van de huurtijd ingevolge deze huurovereenkomst aan huurder de beschikking geeft over het tot de onderneming behorende bedrijfspand, waarin deze goederenvoorraad zich bevindt. Verhuurster staat er jegens huurder voor in dat hij gerechtigd is over deze goederenvoorraad te beschikken.
Artikel 10
voorkeursrecht van koop
1. Verhuurster geeft hierbij aan huurder bij afloop van de huurperiode, eindigende 1 maart 2003, van deze huurovereenkomst, een optie-/voorkeursrecht van koop met betrekking tot de onderneming. Dit voorkeursrecht geldt voor de onderneming, ten aanzien van alle in 1.3 a tot en met c genoemde onderdelen daarvan en met inachtneming van eventuele nadien daarin/daaraan krachtens de huurovereenkomst of nadere overeenkomst tussen partijen tot stand gebrachte vervangingen c.q. toevoegingen c.q. vermindering- en c.q. wijzigingen, en kan dus niet voor een of meer onderdelen afzonderlijk worden uitgeoefend.
Ten aanzien van dit optie-/voorkeursrecht van koop gelden verder de volgende in dit artikel opgenomen bedingen.
2. In geval van uitoefening van het optierecht door huurder tot koop van de onderneming, wordt de koopsom reeds nu gesteld op ƒ 50.000,-- (zegge vijftig duizend), vermeerderd met eventueel daarover te berekenen omzetbelasting.
(……)”
3.5. In samenhang met de onder 3.4 bedoelde overeenkomst betreffende de verhuur van de onderneming werd door B B.V. i.o. op 10 maart 1998 met C VOF een huurovereenkomst gesloten voor het deel van de onroerende zaak waarin deze onderneming werd uitgeoefend. De desbetreffende huurovereenkomst is ingegaan op 1 maart 1998 en aangegaan voor een termijn van tien jaren, met een optietermijn van tweemaal vijf jaren. De aanvangshuurprijs bedroeg ƒ 129.000 per jaar te vermeerderen met omzetbelasting. De huurprijs wordt jaarlijks geïndexeerd, voor het eerst op 1 maart 1999 op basis van het “CPI-Werknemers Laag” (1995=100). Na vijf jaar vindt een markthuurprijsherziening plaats. De huurovereenkomst luidt voor zover hier van belang verder als volgt:
“Het gehuurde, bestemming, gebruik
1.1 Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte,
hierna ‘het gehuurde’ genoemd, plaatselijk bekend: a-straat 1 b/c te R en als zodanig bestaande uit een begane grond, kelder, entresol en souterrain, één en ander aan partijen genoegzaam bekend.
1.2 Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als winkelruimte
in de zin van artikel 7a 1624 van BW e.v. voor de verkoop van geschenkartikelen en voorts onder de omschrijving zoals opgenomen in het uittreksel van de Kamer van Koophandel, zoals toegevoegd aan deze huurovereenkomst.
(……)
3.3 Beëindiging van deze overeenkomst vindt plaats door opzegging
tegen het einde van een huurperiode met inachtneming van een termijn van tenminste één jaar.
(……)
9.2 In afwijking/aanvulling op artikel 4.7 en 4.8 van
de huurovereenkomst zijn verhuurder en huurder met betrekking tot de huurbetaling het navolgende overeengekomen:
Huurder geniet de navolgende éénmalige verstrekte huurkortingen over de genoemde huurperiodieken.
- Per 1 maart 1998: ƒ 6.000,-- korting.
Huurder zal aldus ƒ 4.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen vóór of op 1 maart 1998.
-Per 1 april 1998: ƒ 6.000,-- korting
Huurder zal aldus ƒ 4.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen vóór of op 1 april 1998.
- Per 1 mei 1998 zal de daadwerkelijke huurprijs ƒ 10.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting worden voldaan. De huurbetaling zal via automatische machtiging tot huurincasso per de 1e van de maand en zo vervolgens plaatsvinden.
9.3 Verhuurder en huurder zijn overeengekomen dat het gehuurde als volgt wordt opgeleverd:
- verwijdering bestaande coating aan diverse ruiten;
- aanpassing/plaatsing van trappen en leuningen;
- verwijdering bestaande muurtje op souterrain ten behoeve van doorzicht naar boven;
- scheidingswand goed isoleren en naar behoren glad afwerken.”
3.6. C VOF is op 4 maart 1998 verplichtingen aangegaan met betrekking tot een verbouwing aan de onroerende zaak tot een beloop van ƒ 76.877. C VOF heeft voorts voor ƒ 39.472 nieuwe inventaris aangeschaft.
3.7. Op 3 april 1998 heeft ter inspectie een gesprek plaatsgehad tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over de voorgenomen geruisloze omzetting. De Inspecteur heeft daarbij zijn standpunt gehandhaafd dat zulks in de geschetste omstandigheden niet mogelijk zou zijn.
3.8. Bij notariële akte van 29 maart 1999 is B BV (hierna: de BV) opgericht. De notariële akte van inbreng is van dezelfde datum.
3.8.1. Bij brief van 30 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht met toepassing van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB 97/2950M de voorwaarden kenbaar te maken bij aanvaarding waarvan belanghebbende voor het bepalen van de uit de onderneming genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a wordt geacht de onderneming niet te hebben gestaakt. Daarbij verzocht hij de Inspecteur medewerking te verlenen aan omzetting per 1 januari 1998.
3.8.2. In de “Algemene toelichting” op de bij het verzoek gevoegde zogenoemde “periode rekening 1998 B B.V.” staat over de aard van de bedrijfsactiviteiten het volgende vermeld:
“De onderneming was actief in de detailhandel luxe huishoudelijke artikelen. Thans wordt de onderneming verpacht en wordt een deel van de onroerende zaak verhuurd.”
3.9. De Inspecteur heeft vervolgens op het in 3.8.1 vermelde verzoek de onder 1.1 genoemde beschikking genomen, waarbij hij het verzoek heeft afgewezen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of op de voorgenomen inbreng de faciliteit van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven – achtereenvolgens het volgende aangevoerd:
- met ingang van 1 januari 1998 vindt de exploitatie van de onderneming plaats voor rekening en risico van de BV in oprichting. De BV in oprichting heeft de onderneming vervolgens verhuurd. De in de voorperiode verrichte rechtshandelingen heeft de BV bekrachtigd;
- doel en strekking van artikel 18 van de Wet leiden ertoe dat het ondernemerschap van belanghebbende aan de BV dient te worden toegerekend;
- het totaal van de activiteiten van de BV leidt tot ondernemerschap;
- bij belanghebbende heeft nimmer het voornemen bestaan om haar onderneming te staken dan wel te liquideren;
- belanghebbende is, volgens artikel 6, eerste lid van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, gehouden vervangende investeringen te plegen;
- de herinvesteringsverplichting is opgenomen naar aanleiding van het onder 3.2 vermelde overleg met de Inspecteur en heeft reële betekenis;
- het is geenszins zeker dat C VOF na ommekomst van de eerste huurperiode van vijf jaar zal kiezen voor de aankoop van de onderneming. C VOF kan reeds enige tijd niet aan haar betalingsverplichtingen voldoen. Zij heeft een achterstand in de betaling van huurtermijnen. In december 2001 is het huurcontract aangepast in die zin dat de huur is verlaagd en de huurperiode met vijf jaar is verlengd.
4.3. De Inspecteur houdt – zakelijk weergegeven – het volgende staande:
- wanneer een verhuurde onderneming wordt overgedragen aan een derde zal ten aanzien van die derde zelfstandig moeten worden beoordeeld of voor hem sprake is van een onderneming. In casu is dat niet het geval. Hetgeen door belanghebbende aan de BV is overgedragen moet worden aangemerkt als belegd vermogen. Als gevolg daarvan is geen sprake van een omzetting van een onderneming in de zin van artikel 18 van de Wet;
- de verhuur van de onderneming leidt niet tot ondernemerschap. De herinvesteringsverplichting mist reële betekenis. De door belanghebbende ter ondersteuning van haar stelling ter zake overgelegde facturen hebben geen betrekking op die verplichting;
- de omstandigheden op het tijdstip van het aangaan van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming zijn zodanig dat zij de conclusie rechtvaardigen dat het geheel van rechtshandelingen objectief bezien was gericht op overdracht dan wel liquidatie van de onderneming. De herinvesterings-verplichting mist reële betekenis. De ten tijde van de verhuur aanwezige inventaris is nagenoeg geheel afgeschreven en de goodwill zal na afloop van de huurperiode verloren zijn gegaan respectievelijk zijn vervangen door eigen goodwill van C VOF. Wat dan resteert is nog slechts de verhuur van een onroerende zaak;
- de voorwaarden waaronder de onderneming na ommekomst van de huurperiode van vijf jaar verder kan worden gehuurd dan wel gekocht zijn zodanig dat de huurder bij voorbaat tot koop zal besluiten.
4.4. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking in dier voege dat tegemoet wordt gekomen aan belanghebbendes verzoek onder het stellen van de daarbij gebruikelijke standaardvoorwaarden.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Artikel 18 van de Wet bepaalt - kort gezegd - dat, op verzoek, geruisloze omzetting van een onderneming in een in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming, onder voorwaarden, mogelijk is. Met de invoering van dit wetsartikel is blijkens de wetsgeschiedenis beoogd belemmeringen, bestaande in de heffing van inkomstenbelasting, bij de omzetting van een onderneming in een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid weg te nemen:
"Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming, juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (...), op de duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...)" (MvT, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39).
Het vorenstaande geldt blijkens de aangehaalde memorie van toelichting evenzeer voor de omzetting van een eenmanszaak in een zodanige vennootschap.
6.2.1. Meergenoemd artikel 18 van de Wet gaat ervan uit dat de gehele (objectieve) onderneming wordt overgedragen aan de vennootschap. In het onderhavige geval wordt naar ’s Hofs oordeel niet de objectieve onderneming, zoals die op 1 januari 1998 voor rekening van belanghebbende werd gedreven, aan de BV overgedragen.
6.2.2. Ten tijde van het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, op 19 februari 1998, waren de onderhandelingen met C VOF over de verhuur van de tot dan voor rekening van belanghebbende gedreven onderneming – zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft bevestigd - reeds in een zodanig stadium dat het niet meer onzeker was dat er een dergelijke overeenkomst als in 3.4 omschreven uit zou voortvloeien. Als gevolg van het huren van de onderneming ging C VOF het risico lopen van de wisselende opbrengsten van de onderneming en bleef belanghebbende het risico inzake het ondernemingsvermogen lopen. C VOF dreef vanaf dat tijdstip haar onderneming met gehuurde bedrijfsmiddelen, terwijl zij, naast de van belanghebbende overgenomen goederenvoorraad, voorts eigen voorraden, debiteuren enzovoorts ging vormen. Belanghebbende en C VOF hebben aldus verschillende balansen.
6.2.3. Wat betreft de inbreng van de op 1 januari bestaande onderneming heeft de Inspecteur, gelet op het hiervoor overwogene, het verzoek van belanghebbende terecht afgewezen.
6.3.1. Gelet op HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216, wordt verhuur van een onderneming aangemerkt als een voortzetting van de onderneming in die zin dat van staking van die onderneming niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in de vorm van de bedrijfsuitoefening.
De Hoge Raad overwoog onder meer:
“dat ten aanzien van den ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren, echter noch van liquidatie, noch van overdracht van het bedrijf kan worden gesproken;
dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privevermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt;
dat bij verhuring van een bedrijf echter noch het een, noch het ander geschiedt, immers geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer ook van staking van de bedrijfsuitoefening niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomst in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie;”
6.3.2. De onderhavige verhuur van de onderneming kan op zichzelf (in objectieve zin) niet als een onderneming worden aangemerkt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie zouden rechtvaardigen. De herinvesteringsverplichting van artikel 6, eerste lid, van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de inventaris van de onderneming mist naar
’s Hofs oordeel reële betekenis, althans is zodanig bijkomstig dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft hieraan ook feitelijk geen invulling gegeven. De door haar overgelegde facturen zien niet op een investering in inventaris. De omstandigheid dat deze verplichting naar aanleiding van overleg met de Inspecteur is opgenomen doet daaraan niet af. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel zouden kunnen leiden, dat de Inspecteur terzake bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt.
6.3.3. Slechts de omstandigheid dat de onderneming tot het tijdstip van verhuur door belanghebbende werd uitgeoefend, leidt voor haar tot voortgezet ondernemerschap. Vervreemding van deze verhuurde onderneming aan een derde leidt op zichzelf niet ertoe dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt. De verkrijger kan geen ondernemerschap aan zijn verhurende voorganger ontlenen. Van omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet, kan naar
’s Hofs oordeel met betrekking tot het als gevolg van de verhuur van de onderneming voortgezette ondernemerschap dan ook geen sprake zijn.
6.4.1. Het Hof overweegt ten overvloede het volgende. Ook als zou moeten worden geoordeeld, hetgeen het Hof blijkens het onder 6.2.2 overwogene niet doet, dat de (objectieve) onderneming zoals die in 1997 voor rekening van belanghebbende werd uitgeoefend wel in de BV zou zijn ingebracht, zou dit nochtans niet tot een ander oordeel leiden. De inbreng van de onderneming maakt in het onderhavige geval naar ’s Hofs oordeel immers deel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
6.4.2. De oprichting van de BV en de verhuur van de onderneming vormen in dit kader één geheel van rechtshandelingen. Het Hof is op grond van hetgeen de Inspecteur terzake heeft aangevoerd – en door belanghebbende onvoldoende is weersproken – van oordeel dat de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, objectief bezien - en beoordeeld naar het tijdstip van het aangaan daarvan – gericht was op de overdracht van de onderneming op termijn aan C VOF. De omstandigheid dat zulks door latere ontwikkelingen wellicht onzeker is geworden, doet aan dit oordeel niet af.
6.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de Inspecteur bij de onderhavige beschikking het verzoek van belanghebbende terecht heeft afgewezen.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2002 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Overgaauw, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z in de Verenigde staten van Amerika (hierna: de VS) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 10 februari 2000 het volgende besloten:
"beschikkende op het verzoek met dagtekening 30 december 1999, (…) om geruisloze overgang als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
gelet op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
overwegende dat
De inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming;
besluit het verzoek af te wijzen.”
1.2. Het tegen de beschikking gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 60. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 januari 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende dreef tot en met 31 december 1997, onder de naam “A” voor eigen rekening een detailhandel in luxe huishoudelijke artikelen. Sinds 8 augustus 1995 woont belanghebbende in de VS. Sinds het vertrek van belanghebbende naar de VS zijn de netto resultaten van haar onderneming, voornamelijk als gevolg van toegenomen personeelskosten, teruggelopen.
3.2. Naar aanleiding van een eerder gevoerd telefonisch onderhoud met de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur deze per brief van 19 januari 1998 het volgende meegedeeld:
“U heeft aangegeven dat X haar onderneming geruisloos wenst om te zetten in een B.V.. Vervolgens zal de B.V. de onderneming verpachten. U deelde reeds mede dat zoveel mogelijk zaken aan de pachter zullen worden overgedragen. Per saldo zullen slechts het pand en de goodwill bij de overdraagster achterblijven.
Een geruisloze inbreng is niet mogelijk wanneer deze inbreng een onderdeel is van een totaal-aktie die er op is gericht de bedrijfsactiviteiten te beëindigen.
Eerder heb ik reeds mijn twijfel over het bestaan van goodwill uitgesproken. Eventuele goodwill die voor verhuur in aanmerking komt zal na verloop van tijd ook zijn vervangen door goodwill die door de pachter is opgebouwd.
In de literatuur, bijvoorbeeld Aardema in het Weekblad 1973/5118, wordt het standpunt ingenomen dat in die situatie de verpachter slechts een belegger van een pand is geworden, welke pand tot het verplichte ondernemingsvermogen moet worden gerekend. De oplossing die Aardema voor dit probleem ziet is een herinvesteringsverplichting voor de verpachter voor andere bedrijfsactiva. In de voorliggende situatie is het echter al niet de bedoeling dat er bedrijfsactiva bij X achterblijven.
Op dit moment is mijn mening dat de geruisloze inbreng van de onderneming in een B.V. niet mogelijk is.”
3.3. Op 19 februari 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring (hierna: de voorovereenkomst) opgesteld
welke, voorzover van belang als volgt luidt:
“in aanmerking nemende:
dat de ondergetekende tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico een onderneming heeft gedreven welke ten doel had de handel in luxe huishoudelijke artikelen, zulks onder de handelsnaam A,
dat in de loop van het jaar 1997 bij ondergetekende de behoefte is ontstaan om, ook in juridische zin, een meer zelfstandig karakter aan deze onderneming te geven,
dat na daartoe overleg te hebben gevoerd met externe adviseurs en na ampele overweging, thans besloten is de tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico gedreven onderneming in te brengen in een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, zulks met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zodat derhalve de tegenprestatie van de hiervoor bedoelde besloten vennootschap in elk geval zal bestaan in de uitreiking van aandelen in meer bedoelde besloten vennootschap,
(……)
verklaart als volgt:
OPRICHTING
Artikel 1
De ondergetekende wenst over te gaan tot de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
NAAM, ZETEL, DUUR
Artikel 2
1. Onder het voorbehoud dat de bepalingen van de Handelsnaamwet zich niet daartegen verzetten, zal de in artikel 1 bedoelde vennootschap de naam dragen: B B.V.
2. De vennootschap zal haar statutaire zetel hebben te Q
3. De vennootschap zal worden aangegaan voor onbepaalde tijd.
DOEL
Artikel 3
De vennootschap zal zich ten doel stellen:
a. het risico voor eigen rekening en risico, dan wel het voor rekening en risico van derden in- en verkopen van luxe huishoudelijke artikelen, het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
b. het oprichten en beheren van, het deelnemen in, het financieren van of zich op enigerlei andere wijze interesseren bij, daaronder begrepen het sluiten van belangengemeenschappen met, zomede het voeren van bestuur en het houden van toezicht over ondernemingen, een en ander in de ruimste zin van het woord,
c. het beleggen van gelden, het verhuren van onroerende zaken en
d. het verzorgen van lijfrenteverplichtingen en de verzorging van directeuren, gewezen directeuren en andere personen in dienst van de vennootschap of van met de vennootschap verbonden vennootschappen, bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en hun minderjarige kinderen en pleegkinderen, krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, voor zover één en ander althans is toegelaten krachtens de Pensioen- en Spaarfondswet het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
e. het verrichten van alle handelingen die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
KAPITAAL
Artikel 4
1. Het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap zal ten minste bedragen ƒ 200 000 (tweehonderdduizend gulden), te verdelen in aandelen van elk ƒ 1 000 (duizend gulden)nominaal.
2. Van het kapitaal zullen bij oprichting worden geplaatst een zodanig aantal aandelen, dat voldaan wordt aan de voorwaarden welke zullen worden gesteld door de bevoegde inspecteur der directe belastingen waaronder ondergetekende ressorteert ten einde in aanmerking te komen voor toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doch in elk geval zullen ten minste 40 (veertig) aandelen worden geplaatst.
3. De volstorting van de aandelen zal geschieden door inbreng van alle activa en passiva welke behoren tot de onderneming welke tot 1 januari 1998 voor eigen rekening en risico is gedreven door ondergetekende, dan wel, voor zoveel nodig, in contanten.
(……)
ONTBINDENDE VOORWAARDE
Artikel 6
De inbreng zal niet tot stand worden gebracht, c.q. wordt geacht niet tot stand te zijn gebracht, wanneer de inbreng zal leiden c.q. leidt tot heffing van belastingheffing ter zake van stakingswinst en/of desinvesteringsbetaling ter zake van overgedragen bedrijfsmiddelen.
(……)”
De voorovereenkomst is op 4 augustus 1998 geregistreerd.
3.4. Op 18 maart 1998 werd door B B.V. i.o., daarbij vertegenwoordigd door belanghebbende, en C V.O.F. een huur-/pachtovereenkomst betreffende een onderneming ondertekend, welke voor zover hier van belang als volgt luidt:
“in aanmerking nemende:
a. dat verhuurster de enige eigenaar is van de tot dusver door haar gedreven onderneming, gevestigd aan de a-straat 1, te R, handelend onder de handelsnaam “A”, hierna te noemen ‘de onderneming’,
b. dat verhuurster haar ondernemingsactiviteiten wenst te beperken door verhuur van de onderneming aan huurder, en
c. dat partijen hun rechtsverhouding uit dien hoofde nader wensen te regelen en schriftelijk vast te leggen;
zijn met elkaar de volgende huur-/pachtovereenkomst aangegaan:
Artikel 1
Huurobject
1. Verhuurster verklaart te hebben verhuurd aan huurder, die verklaart te hebben gehuurd van verhuurster, de ‘onderneming’
2. De onderneming is gevestigd aan de a-straat 1 te R.
3. De onderneming omvat:
a.de inventaris volgens de aan deze huurovereenkomst gehechte en door partijen ondertekende inventarislijst;
b. de handelsnaam;
c. de goodwill;
Artikel 2
huurtijd, verlenging en opzegging
1. De huurovereenkomst is aangegaan voor de tijd van vijf jaren, ingaande op 2 maart 1998 en dus eindigende op 1 maart 2003.
2. Bij het verstrijken van de in 2.1 bedoelde tijd wordt de huurovereenkomst verlengd voor een periode van wederom vijf jaren, tenzij de huurovereenkomst door huurder aan verhuurster bij aangetekende brief of deurwaardersexploot met inachtneming van een termijn van een half jaar voor dit verstrijken is opgezegd. Verhuurster komt bij het verstrijken van de in 1.2 bedoelde tijd geen opzeggingsbevoegdheid toe.
Artikel 3
huurprijs, indexering, betaling en omzetbelasting
1. De huurprijs bedraagt: ƒ 40.000,-- (zegge veertig duizend) exclusief omzetbelasting per jaar voor de huur van de in 1.3 onder a tot en met c bedoelde activa te voldoen in twaalf maandelijkse termijnen bij vooruitbetaling. De huurpenningen dienen zonder enige korting, verrekening of opschorting aan verhuurster voldaan te worden op de door verhuurster opgegeven c.q. op te geven wijze. Bij verlenging van het huurcontract met vijf jaren zoals omschreven in artikel 2.2, wordt de huurprijs voor die periode reeds nu vastgesteld op ƒ 20.000,-- (zegge twintig duizend) per jaar exclusief omzetbelasting.
(……)
Artikel 4
gebruiksvoorschriften
1. Huurder is verplicht de onderneming in stand te houden en zorgvuldig en behoorlijk, zoals een goed ondernemer en een goed huurder betaamt, in overeenstemming met de doelstelling ervan te exploiteren
(……)
4. Huurder is verplicht tijdig passende maatregelen te nemen ter voorkoming van schade aan de onderneming. Indien zich niettemin enige schade mocht voordoen, moet huurder verhuurster daarvan terstond behoorlijk op de hoogte stellen.
5. Het is aan huurder, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurster, verboden:
a. de tot de onderneming behorende inventaris en/of handelsnaam aan enige derde geheel of gedeeltelijk, in welk opzicht dan ook, onder te verhuren of anderszins in enige vorm van gebruik of medegebruik te geven;
b. enig onderdeel van de tot de onderneming behorende inventaris als onderpand op elke wijze dan ook jegens enige derde te gebruiken/verbinden of op andere wijze daarover te beschikken.
6. Een eventueel niet of niet meer beschikken over vergunningen en/of ontheffingen, die in verband met de exploitatie van de onderneming in overeenstemming met de doelstelling ervan benodigd mochten worden, komt voor rekening en risico van huurder en geeft geen grond voor huurder om deze huurovereenkomst te (doen) ontbinden of nietig te (doen) verklaren of enige andere actie tegen verhuurster, in of buiten rechte, te richten.
7. Indien en voorzover in of aan enig tot de onderneming behorend bedrijfspand of inventarisdeel aanpassingen c.q. voorzieningen op overheidsvoorschrift moeten worden aangebracht met het oog op (de aard van) de onderneming, komen deze aanpassingen c.q. voorzieningen voor rekening van huurder.
Artikel 5
staat en oplevering
1. Huurder verklaart de tot de onderneming behorende bedrijfsinventaris te aanvaarden in goede staat van onderhoud en zonder zichtbare gebreken, behalve voor zover onderhoudsgebreken en/of andere gebreken vermeld mochten zijn op een eventueel aan de huurovereenkomst gehechte en door partijen ondertekende (of geparafeerde) lijst.
2. Huurder verbindt zich de tot de onderneming behorende bedrijfsinventaris in goede staat te zullen houden.
Artikel 6
onderhoud, reparaties, verzekeringen en lasten
1.Huurder is verplicht de inventaris, genoemd in 1.3, in behoorlijke staat van onderhoud te houden. Op verhuurster rust de plicht verloren of versleten onderdelen daarvan op haar kosten door nieuwe te vervangen. De beoordeling of de inventaris verloren of versleten is komt ter beoordeling van verhuurster.
(……)
Artikel 8
diverse bepalingen
1. Huurder heeft jegens verhuurster aanspraak op branchebescherming. Verhuurster is niet gerechtigd overige in haar bezit zijnde dan wel gehuurde bedrijfsruimtes binnen een straal van vijf kilometer van voornoemd vestigingsadres te verhuren of in eigen beheer te bestemmen voor gebruik in dezelfde branche, zolang deze huurovereenkomst duurt.
(……)
Artikel 9
koop van goederenvoorraad e.d.
1. Gelijktijdig met deze huurovereenkomst zijn partijen met elkaar een koopovereenkomst aangegaan, inhoudende dat verhuurster verklaart te hebben verkocht aan huurder, die verklaart te hebben gekocht van verhuurster, de goederenvoorraad, aanwezig in de onderneming per de datum van aanvang van de huurtijd ingevolge deze huurovereenkomst.
2. De koopprijs voor de in 9.1 bedoelde goederenvoorraad bedraagt ƒ 360.000,-- (zegge driehonderd zestigduizend gulden). De koopprijs wordt met een beroep op artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting zonder omzetbelasting berekend. Van de koopsom is ƒ 300.000,-- (zegge driehonderd duizend) voldaan. Van het resterende bedrag ad ƒ 60.000,-- (zegge zestig duizend) dient op 1 oktober 1998 ƒ 30.000,-- (zegge dertig duizend) en op 31 december 1998 ƒ 30.000,-- (zegge dertig duizend) te zijn voldaan.
3. De levering van de in 9.1 bedoelde goederenvoorraad door verhuurster aan huurder krachtens deze koopovereenkomst vindt plaats doordat verhuurster voor of bij de aanvang van de huurtijd ingevolge deze huurovereenkomst aan huurder de beschikking geeft over het tot de onderneming behorende bedrijfspand, waarin deze goederenvoorraad zich bevindt. Verhuurster staat er jegens huurder voor in dat hij gerechtigd is over deze goederenvoorraad te beschikken.
Artikel 10
voorkeursrecht van koop
1. Verhuurster geeft hierbij aan huurder bij afloop van de huurperiode, eindigende 1 maart 2003, van deze huurovereenkomst, een optie-/voorkeursrecht van koop met betrekking tot de onderneming. Dit voorkeursrecht geldt voor de onderneming, ten aanzien van alle in 1.3 a tot en met c genoemde onderdelen daarvan en met inachtneming van eventuele nadien daarin/daaraan krachtens de huurovereenkomst of nadere overeenkomst tussen partijen tot stand gebrachte vervangingen c.q. toevoegingen c.q. vermindering- en c.q. wijzigingen, en kan dus niet voor een of meer onderdelen afzonderlijk worden uitgeoefend.
Ten aanzien van dit optie-/voorkeursrecht van koop gelden verder de volgende in dit artikel opgenomen bedingen.
2. In geval van uitoefening van het optierecht door huurder tot koop van de onderneming, wordt de koopsom reeds nu gesteld op ƒ 50.000,-- (zegge vijftig duizend), vermeerderd met eventueel daarover te berekenen omzetbelasting.
(……)”
3.5. In samenhang met de onder 3.4 bedoelde overeenkomst betreffende de verhuur van de onderneming werd door B B.V. i.o. op 10 maart 1998 met C VOF een huurovereenkomst gesloten voor het deel van de onroerende zaak waarin deze onderneming werd uitgeoefend. De desbetreffende huurovereenkomst is ingegaan op 1 maart 1998 en aangegaan voor een termijn van tien jaren, met een optietermijn van tweemaal vijf jaren. De aanvangshuurprijs bedroeg ƒ 129.000 per jaar te vermeerderen met omzetbelasting. De huurprijs wordt jaarlijks geïndexeerd, voor het eerst op 1 maart 1999 op basis van het “CPI-Werknemers Laag” (1995=100). Na vijf jaar vindt een markthuurprijsherziening plaats. De huurovereenkomst luidt voor zover hier van belang verder als volgt:
“Het gehuurde, bestemming, gebruik
1.1 Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte,
hierna ‘het gehuurde’ genoemd, plaatselijk bekend: a-straat 1 b/c te R en als zodanig bestaande uit een begane grond, kelder, entresol en souterrain, één en ander aan partijen genoegzaam bekend.
1.2 Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als winkelruimte
in de zin van artikel 7a 1624 van BW e.v. voor de verkoop van geschenkartikelen en voorts onder de omschrijving zoals opgenomen in het uittreksel van de Kamer van Koophandel, zoals toegevoegd aan deze huurovereenkomst.
(……)
3.3 Beëindiging van deze overeenkomst vindt plaats door opzegging
tegen het einde van een huurperiode met inachtneming van een termijn van tenminste één jaar.
(……)
9.2 In afwijking/aanvulling op artikel 4.7 en 4.8 van
de huurovereenkomst zijn verhuurder en huurder met betrekking tot de huurbetaling het navolgende overeengekomen:
Huurder geniet de navolgende éénmalige verstrekte huurkortingen over de genoemde huurperiodieken.
- Per 1 maart 1998: ƒ 6.000,-- korting.
Huurder zal aldus ƒ 4.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen vóór of op 1 maart 1998.
-Per 1 april 1998: ƒ 6.000,-- korting
Huurder zal aldus ƒ 4.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen vóór of op 1 april 1998.
- Per 1 mei 1998 zal de daadwerkelijke huurprijs ƒ 10.750,-- inclusief de daarover in rekening gebrachte omzetbelasting worden voldaan. De huurbetaling zal via automatische machtiging tot huurincasso per de 1e van de maand en zo vervolgens plaatsvinden.
9.3 Verhuurder en huurder zijn overeengekomen dat het gehuurde als volgt wordt opgeleverd:
- verwijdering bestaande coating aan diverse ruiten;
- aanpassing/plaatsing van trappen en leuningen;
- verwijdering bestaande muurtje op souterrain ten behoeve van doorzicht naar boven;
- scheidingswand goed isoleren en naar behoren glad afwerken.”
3.6. C VOF is op 4 maart 1998 verplichtingen aangegaan met betrekking tot een verbouwing aan de onroerende zaak tot een beloop van ƒ 76.877. C VOF heeft voorts voor ƒ 39.472 nieuwe inventaris aangeschaft.
3.7. Op 3 april 1998 heeft ter inspectie een gesprek plaatsgehad tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over de voorgenomen geruisloze omzetting. De Inspecteur heeft daarbij zijn standpunt gehandhaafd dat zulks in de geschetste omstandigheden niet mogelijk zou zijn.
3.8. Bij notariële akte van 29 maart 1999 is B BV (hierna: de BV) opgericht. De notariële akte van inbreng is van dezelfde datum.
3.8.1. Bij brief van 30 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht met toepassing van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB 97/2950M de voorwaarden kenbaar te maken bij aanvaarding waarvan belanghebbende voor het bepalen van de uit de onderneming genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a wordt geacht de onderneming niet te hebben gestaakt. Daarbij verzocht hij de Inspecteur medewerking te verlenen aan omzetting per 1 januari 1998.
3.8.2. In de “Algemene toelichting” op de bij het verzoek gevoegde zogenoemde “periode rekening 1998 B B.V.” staat over de aard van de bedrijfsactiviteiten het volgende vermeld:
“De onderneming was actief in de detailhandel luxe huishoudelijke artikelen. Thans wordt de onderneming verpacht en wordt een deel van de onroerende zaak verhuurd.”
3.9. De Inspecteur heeft vervolgens op het in 3.8.1 vermelde verzoek de onder 1.1 genoemde beschikking genomen, waarbij hij het verzoek heeft afgewezen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of op de voorgenomen inbreng de faciliteit van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven – achtereenvolgens het volgende aangevoerd:
- met ingang van 1 januari 1998 vindt de exploitatie van de onderneming plaats voor rekening en risico van de BV in oprichting. De BV in oprichting heeft de onderneming vervolgens verhuurd. De in de voorperiode verrichte rechtshandelingen heeft de BV bekrachtigd;
- doel en strekking van artikel 18 van de Wet leiden ertoe dat het ondernemerschap van belanghebbende aan de BV dient te worden toegerekend;
- het totaal van de activiteiten van de BV leidt tot ondernemerschap;
- bij belanghebbende heeft nimmer het voornemen bestaan om haar onderneming te staken dan wel te liquideren;
- belanghebbende is, volgens artikel 6, eerste lid van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, gehouden vervangende investeringen te plegen;
- de herinvesteringsverplichting is opgenomen naar aanleiding van het onder 3.2 vermelde overleg met de Inspecteur en heeft reële betekenis;
- het is geenszins zeker dat C VOF na ommekomst van de eerste huurperiode van vijf jaar zal kiezen voor de aankoop van de onderneming. C VOF kan reeds enige tijd niet aan haar betalingsverplichtingen voldoen. Zij heeft een achterstand in de betaling van huurtermijnen. In december 2001 is het huurcontract aangepast in die zin dat de huur is verlaagd en de huurperiode met vijf jaar is verlengd.
4.3. De Inspecteur houdt – zakelijk weergegeven – het volgende staande:
- wanneer een verhuurde onderneming wordt overgedragen aan een derde zal ten aanzien van die derde zelfstandig moeten worden beoordeeld of voor hem sprake is van een onderneming. In casu is dat niet het geval. Hetgeen door belanghebbende aan de BV is overgedragen moet worden aangemerkt als belegd vermogen. Als gevolg daarvan is geen sprake van een omzetting van een onderneming in de zin van artikel 18 van de Wet;
- de verhuur van de onderneming leidt niet tot ondernemerschap. De herinvesteringsverplichting mist reële betekenis. De door belanghebbende ter ondersteuning van haar stelling ter zake overgelegde facturen hebben geen betrekking op die verplichting;
- de omstandigheden op het tijdstip van het aangaan van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming zijn zodanig dat zij de conclusie rechtvaardigen dat het geheel van rechtshandelingen objectief bezien was gericht op overdracht dan wel liquidatie van de onderneming. De herinvesterings-verplichting mist reële betekenis. De ten tijde van de verhuur aanwezige inventaris is nagenoeg geheel afgeschreven en de goodwill zal na afloop van de huurperiode verloren zijn gegaan respectievelijk zijn vervangen door eigen goodwill van C VOF. Wat dan resteert is nog slechts de verhuur van een onroerende zaak;
- de voorwaarden waaronder de onderneming na ommekomst van de huurperiode van vijf jaar verder kan worden gehuurd dan wel gekocht zijn zodanig dat de huurder bij voorbaat tot koop zal besluiten.
4.4. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking in dier voege dat tegemoet wordt gekomen aan belanghebbendes verzoek onder het stellen van de daarbij gebruikelijke standaardvoorwaarden.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Artikel 18 van de Wet bepaalt - kort gezegd - dat, op verzoek, geruisloze omzetting van een onderneming in een in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming, onder voorwaarden, mogelijk is. Met de invoering van dit wetsartikel is blijkens de wetsgeschiedenis beoogd belemmeringen, bestaande in de heffing van inkomstenbelasting, bij de omzetting van een onderneming in een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid weg te nemen:
"Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming, juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (...), op de duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...)" (MvT, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39).
Het vorenstaande geldt blijkens de aangehaalde memorie van toelichting evenzeer voor de omzetting van een eenmanszaak in een zodanige vennootschap.
6.2.1. Meergenoemd artikel 18 van de Wet gaat ervan uit dat de gehele (objectieve) onderneming wordt overgedragen aan de vennootschap. In het onderhavige geval wordt naar ’s Hofs oordeel niet de objectieve onderneming, zoals die op 1 januari 1998 voor rekening van belanghebbende werd gedreven, aan de BV overgedragen.
6.2.2. Ten tijde van het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, op 19 februari 1998, waren de onderhandelingen met C VOF over de verhuur van de tot dan voor rekening van belanghebbende gedreven onderneming – zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft bevestigd - reeds in een zodanig stadium dat het niet meer onzeker was dat er een dergelijke overeenkomst als in 3.4 omschreven uit zou voortvloeien. Als gevolg van het huren van de onderneming ging C VOF het risico lopen van de wisselende opbrengsten van de onderneming en bleef belanghebbende het risico inzake het ondernemingsvermogen lopen. C VOF dreef vanaf dat tijdstip haar onderneming met gehuurde bedrijfsmiddelen, terwijl zij, naast de van belanghebbende overgenomen goederenvoorraad, voorts eigen voorraden, debiteuren enzovoorts ging vormen. Belanghebbende en C VOF hebben aldus verschillende balansen.
6.2.3. Wat betreft de inbreng van de op 1 januari bestaande onderneming heeft de Inspecteur, gelet op het hiervoor overwogene, het verzoek van belanghebbende terecht afgewezen.
6.3.1. Gelet op HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216, wordt verhuur van een onderneming aangemerkt als een voortzetting van de onderneming in die zin dat van staking van die onderneming niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in de vorm van de bedrijfsuitoefening.
De Hoge Raad overwoog onder meer:
“dat ten aanzien van den ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren, echter noch van liquidatie, noch van overdracht van het bedrijf kan worden gesproken;
dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privevermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt;
dat bij verhuring van een bedrijf echter noch het een, noch het ander geschiedt, immers geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer ook van staking van de bedrijfsuitoefening niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomst in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie;”
6.3.2. De onderhavige verhuur van de onderneming kan op zichzelf (in objectieve zin) niet als een onderneming worden aangemerkt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie zouden rechtvaardigen. De herinvesteringsverplichting van artikel 6, eerste lid, van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de inventaris van de onderneming mist naar
’s Hofs oordeel reële betekenis, althans is zodanig bijkomstig dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft hieraan ook feitelijk geen invulling gegeven. De door haar overgelegde facturen zien niet op een investering in inventaris. De omstandigheid dat deze verplichting naar aanleiding van overleg met de Inspecteur is opgenomen doet daaraan niet af. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel zouden kunnen leiden, dat de Inspecteur terzake bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt.
6.3.3. Slechts de omstandigheid dat de onderneming tot het tijdstip van verhuur door belanghebbende werd uitgeoefend, leidt voor haar tot voortgezet ondernemerschap. Vervreemding van deze verhuurde onderneming aan een derde leidt op zichzelf niet ertoe dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt. De verkrijger kan geen ondernemerschap aan zijn verhurende voorganger ontlenen. Van omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet, kan naar
’s Hofs oordeel met betrekking tot het als gevolg van de verhuur van de onderneming voortgezette ondernemerschap dan ook geen sprake zijn.
6.4.1. Het Hof overweegt ten overvloede het volgende. Ook als zou moeten worden geoordeeld, hetgeen het Hof blijkens het onder 6.2.2 overwogene niet doet, dat de (objectieve) onderneming zoals die in 1997 voor rekening van belanghebbende werd uitgeoefend wel in de BV zou zijn ingebracht, zou dit nochtans niet tot een ander oordeel leiden. De inbreng van de onderneming maakt in het onderhavige geval naar ’s Hofs oordeel immers deel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
6.4.2. De oprichting van de BV en de verhuur van de onderneming vormen in dit kader één geheel van rechtshandelingen. Het Hof is op grond van hetgeen de Inspecteur terzake heeft aangevoerd – en door belanghebbende onvoldoende is weersproken – van oordeel dat de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, objectief bezien - en beoordeeld naar het tijdstip van het aangaan daarvan – gericht was op de overdracht van de onderneming op termijn aan C VOF. De omstandigheid dat zulks door latere ontwikkelingen wellicht onzeker is geworden, doet aan dit oordeel niet af.
6.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de Inspecteur bij de onderhavige beschikking het verzoek van belanghebbende terecht heeft afgewezen.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2002 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Overgaauw, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
| Nr. 38.168 Derde Kamer A Beschikking ex art. 18 Wet IB 1964 30 juni 2003 | Mr Van Kalmthout Conclusie inzake X tegen de Staatssecretaris van Financiën |
Feiten en procesverloop
1. De inzet van deze procedure is een beschikking, door de Inspecteur(1) genomen op de voet van artikel 18 Wet IB 1964. Niet lang geleden nam ik conclusies in zaken die eveneens de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 betreffen; ik doel op mijn conclusies van 28 november 2002, 12 februari 2003 en 22 april 2003 in respectievelijk de zaken nrs. 37.490, 37.917 en 38.538. Voorts verwijs ik naar mijn conclusies van 28 november 2002 in de procedures nrs. 37.427, 37.454, 37.590 en 37.596, waarin de problematiek van de zogenoemde stakingslijfrente aan de orde is. Voornoemde zaken zijn op dit moment nog bij de Hoge Raad aanhangig.
2. De feiten in de zaak die nu voorligt, zijn als volgt.
(i) Belanghebbende, X, woont sinds 8 augustus 1995 in de VS. Tot en met 31 december 1997 dreef zij in Nederland voor eigen rekening en risico een onderneming, te weten een detailhandel in luxe huishoudelijke artikelen. De onderneming had de naam ‘A’.
(ii) Op 19 februari 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring(2) ondertekend, inhoudend dat zij haar ondernemingsactiviteiten te rekenen vanaf 1 januari 1998 uitoefende voor rekening en risico van een op te richten BV, B B.V.
(iii) Kort daarna, op 18 maart 1998, heeft belanghebbende ten behoeve van B B.V. i.o. met een derde, C v.o.f., een ‘huur-/pachtovereenkomst’ gesloten. Bij deze overeenkomst zijn de inventaris, de handelsnaam en de goodwill van de onderneming aan C VOF verhuurd. De huur gold voor een periode van vijf jaar, ingaande 2 maart 1998. Daarna zou zij worden verlengd met een periode van wederom vijf jaar, tenzij de huurder zou opzeggen. Voor de eerste huurperiode van vijf jaar was een huurprijs voorzien van ƒ 40.000 per jaar (exclusief omzetbelasting); voor de tweede periode is een huurprijs van ƒ 20.000 per jaar overeengekomen. Op grond van de overeenkomst is de verhuurder verplicht om verloren of versleten onderdelen van de inventaris te vervangen. De huurder komt het recht toe aan het einde van de tweede huurperiode het gehuurde te kopen voor een koopsom van ƒ 50.000 (exclusief omzetbelasting).
(iv) Op 10 maart 1998 had B B.V. i.o. reeds het bedrijfspand waarin de onderneming werd uitgeoefend aan C VOF verhuurd. De huur van het pand is ingegaan op 1 maart 1998 en heeft een looptijd van tien jaar, met een verlengingsmogelijkheid van tweemaal vijf jaar. De overeengekomen huurprijs bedroeg bij de aanvang ƒ 129.000 per jaar (exclusief omzetbelasting).
(v) B B.V. (hierna: de BV) is op 29 maart 1999 opgericht. Op dezelfde dag is bij notariële akte de onderneming in de BV ingebracht. De ten behoeve van B B.V. i.o. verrichte rechtshandelingen zijn door de BV na haar totstandkoming bekrachtigd.
3. Bij brief van 30 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht om op de inbreng van de onderneming in de BV het bepaalde in artikel 18 Wet IB 1964 toe te passen, en daarbij het overgangstijdstip te stellen op 1 januari 1998.
De Inspecteur heeft het verzoek tot toepassing van artikel 18 bij beschikking van 10 februari 2000 afgewezen. Hij overwoog daartoe dat de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming.
4. Nadat haar bezwaar tegen de beschikking van de Inspecteur was afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard(3).
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.
Later heeft belanghebbende nòg een geschrift ingezonden, met het verzoek dit tot de processtukken te rekenen. Aan laatstbedoeld verzoek kan evenwel niet worden voldaan, aangezien het betreffende stuk bij de Hoge Raad is binnengekomen geruime tijd nadat de termijn voor het indienen van een conclusie van repliek was verstreken.
De verhuur van een onderneming en de inkomstenbelasting
5. HR 26 januari 1955, nr. 12.088, BNB 1955/216, overwoog:
“dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat de verhuring van belanghebbendes bedrijf medebracht, dat hij overdrachts- of liquidatiewinst behaalde als gevolg van den met de overdracht of liquidatie gepaard gaanden overgang van het bedrijfsvermogen in het privévermogen;
dat ten aanzien van den ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren, echter noch van liquidatie, noch van overdracht van het bedrijf kan worden gesproken;
dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privévermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt;
dat bij verhuring van een bedrijf echter noch het een, noch het ander geschiedt, immers geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer ook van staking van de bedrijfsuitoefening niet kan worden gesproken, doch slechts een
verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomst in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie;
(...)
dat, ook indien zou moeten worden aangenomen, dat belanghebbende (...) uitdrukking heeft gegeven aan den wil om zijn bedrijfsvermogen na de verhuring van het bedrijf als geheel in zijn privévermogen te doen overgaan, aan zodanigen wil toch geen gevolg zou kunnen worden gehecht, omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privévermogen behorend beleggingsobject te bestempelen;
dat (…) het bedrijf als zodanig voor hem, die dit uitoefent, slechts bedrijfsvermogen kan zijn en ook na verhuring uitsluitend bedrijfsvermogen kan blijven;”
6. Degene die een onderneming drijft en deze vervolgens verhuurt, staakt dus niet maar blijft voor de heffing van de inkomstenbelasting ondernemer(4). Sinds BNB 1955/216 is dit vaste jurisprudentie(5). Maar hoe men dit voortgezette ondernemerschap precies moet duiden, daar lopen de opvattingen in de literatuur over uiteen.
7. Van Dijck schreef in de Smeetsbundel(6):
“(…)
Anders dan de tekst van art. 6 Wet IB en art. 17 Besluit IB doet vermoeden is voor het ondernemerschap niet voldoende, dat men medegerechtigd is tot het vermogen van de objectieve onderneming. Degene die medegerechtigd is tot het vermogen van een objectieve onderneming is alleen dan ondernemer, indien de objectieve onderneming mede voor zijn rekening wordt gedreven. Terecht wordt dan ook in het Voorlopig Verslag opgemerkt dat ook de zin beginnend met ‘daaronder begrepen’ eveneens op grond van overbodigheid gemist kan worden. Hebben we eenmaal een ondernemer gevonden dan volgt daaruit zijn onderneming, zijn ondernemingsvermogen en zijn ondernemingswinst. Met de objectieve onderneming als zodanig hebben we dan niet meer te maken; de objectieve onderneming dient alleen om de ondernemer te vinden.
De praktische consequenties van deze zienswijze zijn niet onbelangrijk. Bij een paar gevolgen wil ik stilstaan.
(…)
b. De subjectieve onderneming kan voortduren nadat de objectieve onderneming heeft opgehouden te bestaan.
Ik meen dat in deze stelling de grondslag ligt voor de verhuurarresten. In deze arresten (o.a. BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad bij verhuur door een ondernemer aangenomen dat hij, aangezien hij zijn onderneming niet heeft overgedragen of geliquideerd, zijn ondernemerskwaliteit behouden heeft. De voortdurende objectieve onderneming wordt echter niet meer voor zijn rekening gedreven.
De verhuurarresten betekenen dan ook niet dat iedere verhuurder van een objectieve onderneming ook ondernemer is. De relatie van een verhuurder tot een objectieve onderneming houdt – ondanks de bepaalde (mede)gerechtigdheid tot het vermogen van de onderneming – niet in dat een onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. Terecht gaat de Hoge Raad in de verhuurarresten naar mijn mening uit van iemand die ondernemer is en daarna zijn onderneming aan een ander verhuurt. Zijn ondernemerskwaliteit gaat daardoor niet verloren. Indien een verhuurder nimmer de ondernemerskwaliteit bezeten heeft (hij erft bijv. de onderneming, die terstond na het overlijden verhuurd wordt) dan wordt de verhuurder door de verhuur geen ondernemer. Er is geen objectieve onderneming, die voor zijn rekening gedreven wordt. In dit licht is dan ook onjuist de stelling van de Staatssecretaris in de M.v.A., blz. 30, dat de woorden ‘daaronder begrepen etc.’ niet ‘gemist kunnen worden, omdat anders de belastingheffing van de blote eigenaar van een onderneming niet mogelijk zou zijn’. De belastingheffing van verhuurders en blote eigenaren vindt niet plaats op grond van het criterium van de medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming, maar op grond van het eenmaal aanwezige ondernemerschap dat niet verloren gaat, indien men tot verhuur of overdracht van het vruchtgebruik van een onderneming overgaat.”
Ook Rijkers meent dat de verhuurder van een (objectieve) onderneming zijn (subjectief) ondernemerschap ontleent aan de omstandigheid dat hij de onderneming aanvankelijk voor eigen rekening en risico heeft uitgeoefend. Hij onderbouwt deze zienswijze echter enigszins anders dan Van Dijck(7):
“In BNB 1955/216 stond de Hoge Raad niet toe staking aan te nemen in geval van verhuur van de onderneming ‘omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privé-vermogen behorend beleggingsobject te bestempelen’. (…)
Mijns inziens speelt hier het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik een beslissende rol. Immers de subjectieve onderneming is gegeven en nu gaat het erom of binnen die subjectieve onderneming winsten zijn gerealiseerd. Vraag is dan slechts of verhuur van de binnen die onderneming vallende vermogensbestanddelen tot realisatie leidt. Dat is in het licht van het voorzichtigheidsprincipe niet het geval. Slechts de activiteiten wijzigen en niet dusdanig dat slechts het persoonlijk belang van de ondernemer er mee gediend is.
Dus blijft de onderneming in fiscale zin voortduren, waarbij het niet uitmaakt of de activiteiten nog een onderneming in objectieve zin vormen. De sluis van artikel 6 Wet IB 1964 is al gepasseerd. Beslissend is nu de sluis van artikel 9 Wet IB 1964. (…)”(8)
De opvatting dat de verhuurder van een aanvankelijk voor eigen rekening gedreven onderneming slechts nog ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting is omdat hij voordien aan de omschrijving van artikel 6 Wet IB 1964 voldeed, heeft onder meer ten gevolge dat de erfgenaam of de koper van een verhuurde onderneming – welke persoon de onderneming niet eerst voor eigen rekening en risico heeft gedreven – de status van ondernemer niet toekomt.
Dit gevolg wordt aanvaard door bijvoorbeeld Wisselink(9) en de Cursus Belastingrecht(10).
8. Tegenover de zienswijze waarin bij de verhuurder van een onderneming alleen sprake kan zijn van ‘voortgezet ondernemerschap’, staat die welke een verhuurder als hier bedoeld zonder meer aanmerkt als ondernemer, ongeacht zijn voorgeschiedenis. Tot de fiscalisten die laatstbedoelde opvatting zijn toegedaan, reken ik bijvoorbeeld J. van Soest en A.J.A. Stevens.
In zijn hoedanigheid van advocaat-generaal betoogde J. van Soest in zijn conclusie voor 6 juli 1983, nr. 21.158, BNB 1984/58, na te zijn ingegaan op de arresten HR 11 maart 1981, nr. 20.196, BNB 1981/143, en HR 1 juli 1981, nr. 20.529, BNB 1981/245, die betrekking hebben op de overdracht van een onderneming in huurkoop, respectievelijk de verkoop van een onderneming tegen een lijfrente:
“(…) De parallel dringt zich op tussen de zojuist geciteerde arresten van 1981 en de jurisprudentie over de verhuur van een gehele onderneming (…). De verhuurder van een gehele onderneming blijft (art. 6, lid 1, I.B. ’64)
“medegerechtigd … tot het vermogen van (de) onderneming”,
aangezien hij er de eigenaar van is en zulks de gerechtigdheid (par. 26, lid 2, Toelichting en Leidraad bij het Besluit I.B. ’41)
“tot datgene wat … tot de stille reserves behoort”,
impliceert. Degene die zijn onderneming overgedragen heeft onder zodanige bedingen dat er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor zijn rekening zal geschieden, beschikt evenzeer nog over een gerechtigdheid tot de stille reserves, ook al is deze gerechtigdheid voorwaardelijk. Anders dan Van der Geld t.a.p., blz. 152(11), meen ik dan ook, dat in beide groepen van gevallen sprake is van een voortzetting van het ondernemerschap uit hoofde van art. 6, lid 1, I.B. ’64.
De consequentie is, dat in beide gevallen bij het overlijden van de ‘voortgezet’ hebbende ondernemer art. 15, lid 1, I.B. ’64 van toepassing is en dat de rechtverkrijgenden die de rechtsverhouding continueren, op hun beurt als zodanig ondernemer zijn (…). De consequentie daarvan is weer, dat desgewenst art. 15, lid 3, I.B. ’64 toepassing kan vinden.”
Stevens argumenteert als volgt(12):
“(…) Mijns inziens is de verhuurder/bloot eigenaar ook te zien als fiscaal ondernemer, indien hij uitsluitend de afgesplitste eigendom van de onderneming heeft verkregen. In zoverre is sprake van originair ondernemerschap en geen voortgezet ondernemerschap. Er is immers sprake van een kapitaalsrelatie met een onbeperkte winstkans, die als doorslaggevend wordt geacht voor het ondernemerschap. In feite vormt het liquidatieoverschot slechts een door goed koopmansgebruik veroorzaakte opeenstapeling van niet-gerealiseerde periodewinsten. Het gerechtigd zijn tot het liquidatieoverschot houdt derhalve ook een (uitgestelde) gerechtigdheid tot periodewinsten in. (…)”
9. Wat er van deze discussie ook zij, zij maakt minst genomen duidelijk dat niemand aan de verkrijger van een verhuurde onderneming de status van ondernemer zal willen toekennen, indien de huurovereenkomst zodanige bepalingen bevat dat de verhuurder niet (of nauwelijks) deelt in de waardestijging van de goodwill en/of stille reserves gedurende zijn bezitsperiode.
De inbreng van een verhuurde onderneming en artikel 18 Wet IB 1964
10. Artikel 18 Wet IB 1964 kon worden toegepast ingeval een onderneming die niet in NV- of BV-vorm werd gedreven, in zo’n rechtsvorm werd ‘omgezet’. De voorwaarde van artikel 18 dat de onderneming moest worden ‘omgezet’, heb ik reeds besproken in mijn conclusies genoemd in punt 1 hiervóór.
11. In punt 10 van mijn conclusie in de zaak nr. 37.917 merk ik op dat zich geen omzetting van de rechtsvorm van een onderneming voordoet, indien de inbreng in de vennootschap bestaat uit iets dat niet als een onderneming kan worden beschouwd. Dit brengt mee dat de verhuurder van een onderneming zijn (subjectieve) onderneming niet op de voet van
artikel 18 Wet IB 1964 kon ‘omzetten’ indien hij niet kon worden aangemerkt als ‘originair’ ondernemer. De mogelijkheid van geruisloze inbreng stond derhalve in geen geval open voor de verhuurder die (vrijwel) niet deelde in de groei van de goodwill en/of stille reserves, vgl. punt 9 hiervóór.
In de opvatting van Van Dijck kon de verhuurder van een onderneming überhaupt geen gebruik maken van artikel 18 Wet IB 1964(13).
12. Volledigheidshalve wijs ik hier ook nog op het voor de overdrachtsbelasting gewezen arrest HR 19 januari 1994, nr. 29.624, BNB 1994/90. Het arrest heeft betrekking op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel e (oud), van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, die destijds kon worden ingeroepen bij bepaalde vormen van inbreng van een onderneming in een vennootschap. De Hoge Raad overwoog:
“3.4. (…) gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de vrijstelling – het niet belemmeren van wijziging van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven – geldt de vrijstelling niet indien in samenhang met de inbreng de wijze van exploitatie van het ondernemingsvermogen verandert doordat, voorafgaand aan of volgend op de inbreng, de onderneming wordt verhuurd aan een derde.”
De uitspraak van het Hof
13. Ter motivering van de ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep tegen de weigering van de Inspecteur om artikel 18 Wet IB 1964 toe te passen, heeft het Hof onder meer overwogen:
“(…)
6.2.1. (…) In het onderhavige geval wordt naar ’s Hofs oordeel niet de objectieve onderneming, zoals die op 1 januari 1998 voor rekening van belanghebbende werd gedreven, aan de BV overgedragen.
6.2.2. Ten tijde van het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV (…) waren de onderhandelingen met C VOF over de verhuur van de tot dan voor rekening van belanghebbende gedreven onderneming (…) reeds in een zodanig stadium dat het niet meer onzeker was dat er een dergelijke overeenkomst als in 3.4 omschreven uit zou voortvloeien. (…)
(…)
6.3.2. De onderhavige verhuur van de onderneming kan op zichzelf (in objectieve zin) niet als een onderneming worden aangemerkt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie zouden rechtvaardigen. De herinvesteringsverplichting van artikel 6, eerste lid, van de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de inventaris van de onderneming mist naar ’s Hofs oordeel reële betekenis, althans is zodanig bijkomstig dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft hieraan ook feitelijk geen invulling gegeven. (…)
(…)
6.4.1. (…) De inbreng van de onderneming maakt in het onderhavige geval naar ’s Hofs oordeel (…) deel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
6.4.2. De oprichting van de BV en de verhuur van de onderneming vormen in dit kader één geheel van rechtshandelingen. Het Hof is op grond van hetgeen de Inspecteur terzake heeft aangevoerd – en door belanghebbende onvoldoende is weersproken – van oordeel dat de huur-/pachtovereenkomst met betrekking tot de onderneming, objectief bezien – en beoordeeld naar het tijdstip van het aangaan daarvan – gericht was op de overdracht van de onderneming op termijn aan C VOF. De omstandigheid dat zulks door latere ontwikkelingen wellicht onzeker is geworden, doet aan dit oordeel niet af.
(…)”
14. Uit deze rechtsoverwegingen maak ik het volgende op.
(i) Het Hof heeft vooreerst aannemelijk geacht dat al op het moment waarop belanghebbende de intentieverklaring tot oprichting van de BV tekende, vaststond dat met C VOF een huur-/pachtovereenkomst zou worden gesloten met een gelijke inhoud als de overeenkomst die enige tijd later feitelijk tot stand is gekomen.
(ii) Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de zojuist bedoelde huur-/pachtovereenkomst op zich bezien, de verhuurder niet tot ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting kon maken, althans niet onder de werking van de Wet IB 1964. Kennelijk heeft het Hof daarbij mede in aanmerking genomen dat de huurder op grond van de overeenkomst (op termijn) een recht heeft tot koop van de inventaris, handelsnaam en goodwill tegen een vaste prijs van ƒ 50.000. Door dit recht van koop heeft de verhuurder slechts een verwaarloosbaar belang bij de verdere aanwas van de goodwill en/of stille reserves van de verhuurde onderneming.
(iii) Ten slotte ligt in de hiervóór geciteerde rechtsoverwegingen – in het bijzonder in rechtsoverweging 6.4.2 – als oordeel van het Hof besloten, dat ten tijde van het ondertekenen van de intentieverklaring geen reële kans aanwezig was dat de onderneming in de toekomst (weer) door de persoon van de verhuurder geëxploiteerd zou gaan worden.
Bespreking van het cassatiemiddel
15. Het middel is verdeeld in zes onderdelen. Ik begin met middelonderdeel 2. Dat komt op tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.2.2 dat het bij het ondertekenen van de intentieverklaring niet meer onzeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met
C VOF zou worden gesloten. Het voert daarbij onder meer aan dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft bevestigd dat op het moment van het ondertekenen van de intentieverklaring de onderhandelingen over de verhuur in een zodanig stadium verkeerden dat de totstandkoming van de huurovereenkomst toen nog onzeker was.
Wat dit laatste betreft: de vaststelling van hetgeen op de zitting van het Hof is voorgevallen, is voorbehouden aan het Hof. Daarover kan in cassatie niet met succes worden geklaagd.
Ook overigens faalt middelonderdeel 2. Het aangevochten oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet verder kan worden getoetst.
16. Middelonderdeel 1 is gericht tegen rechtsoverweging 6.2.1 van de bestreden uitspraak. Het acht ’s Hof beslissing dat niet de onderneming zoals deze op 1 januari 1998 door belanghebbende werd gedreven aan de BV is overgedragen, onbegrijpelijk.
Laatstbedoelde beslissing steunt op het oordeel van het Hof dat bij de ondertekening van de intentieverklaring niet meer onzeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met
C VOF zou worden gesloten, een oordeel dat – zoals hiervóór opgemerkt – door middelonderdeel 2 tevergeefs wordt bestreden.
Aldus berust de door middelonderdeel 1 aangevochten beslissing op een voldoende grond. Anders dan het middelonderdeel stelt, is die beslissing geenszins onbegrijpelijk. Ook middelonderdeel 1 faalt dus.
17. Onderdeel 3 van het middel bouwt voort op de onderdelen 1 en 2. Het kan daarom evenmin slagen.
18. Onderdeel 4 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de herinvesteringsverplichting betreffende de inventaris die bij de huur-/pachtovereenkomst aan de verhuurder is opgelegd, reële betekenis mist.
Dit oordeel is echter feitelijk van aard en, anders dan het middel betoogt, niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 4 faalt eveneens.
19. Middelonderdeel 5 klaagt over rechtsoverweging 6.3.3., die inhoudt:
“6.3.3. Slechts de omstandigheid dat de onderneming tot het tijdstip van verhuur door belanghebbende werd uitgeoefend, leidt voor haar tot voortgezet ondernemerschap. Vervreemding van deze verhuurde onderneming aan een derde leidt op zichzelf niet ertoe dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt. De verkrijger kan geen ondernemerschap aan zijn verhurende voorganger ontlenen. Van omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet, kan naar 's Hofs oordeel met betrekking tot het als gevolg van de verhuur van de onderneming voortgezette ondernemerschap dan ook geen sprake zijn.”
Het middelonderdeel verwijt het Hof te hebben miskend dat de BV in haar voorperiode – tot aan het sluiten van de huur-/pachtovereenkomst met C VOF – dezelfde onderneming heeft gedreven als belanghebbende heeft gedaan tot 1 januari 1998.
Naar ik meen stuit het middelonderdeel erop af dat het Hof – in cassatie onaantastbaar – heeft aangenomen dat reeds bij de ondertekening van de intentieverklaring door belanghebbende zeker was dat de huur-/pachtovereenkomst met C VOF zou worden aangegaan. Dit impliceert dat de BV vanaf de aanvang van haar voorperiode wat haar activiteiten betreft een essentieel andere positie innam dan belanghebbende, toen deze haar onderneming voor eigen rekening en risico uitoefende. In het bijzonder geldt dat de BV als gevolg van het aan de huurder van de onderneming toegezegde recht van koop geen wezenlijk belang had bij de aangroei van de goodwill en/of stille reserves van de onderneming, ook niet in haar voorperiode.
Gezien de door het Hof vastgestelde feiten kan niet worden gezegd dat belanghebbende de door haar voor eigen rekening en risico gedreven onderneming heeft ‘omgezet’, in de zin van artikel 18 Wet IB 1964.
20. Middelonderdeel 6 keert zich tegen een oordeel van het Hof dat ten overvloede is gegeven en mist derhalve belang.
Conclusie
21. Het voorgaande brengt mee dat het middel in geen van zijn onderdelen opgaat. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
(2) Door het Hof aangeduid als ‘voorovereenkomst’.
(3) Uitspraak van 19 februari 2002, nr. 00/3062, als lopende procedure vermeld in V-N 2002/39.1.3.
(4) Althans onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De situatie onder de Wet inkomstenbelasting 2001 laat ik hier buiten beschouwing.
(5) Zie bijvoorbeeld HR 9 januari 1957, nr. 12.858, BNB 1957/53, HR 29 maart 1972, nr. 16.753, BNB 1972/114, HR 7 september 1977, nr. 18.349, BNB 1977/235, en HR 25 maart 1992, nr. 27.609, BNB 1992/189.
(6) J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, opgenomen in de Smeetsbundel, Kluwer, 1967, blz. 166 t/m 168.
(7) A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, opgenomen in ‘Fiscale aspecten van ondernemingen’ (de Meelesbundel), Kluwer 1985, blz. 136.
(8) Overigens vraag ik mij af, of Rijkers dit nog steeds zo ziet. In zijn beschouwing ‘De geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001’, TFO 2002, blz. 26, bekritiseert hij de standaardvoorwaarden ex art. 3.65 namelijk als volgt: “Typisch is het standpunt dat de staatssecretaris naar voren brengt over de verhuurde onderneming. Geruisloze omzetting zou niet mogelijk zijn omdat de verkrijger van een verhuurde onderneming niet kwalificeert als ondernemer. Dit standpunt is onjuist. De BV is geen willekeurige verkrijger maar treedt in de plaats van de belastingplichtige als ondernemer. Naar de tekst van art. 3.65 wordt de verhuurde ‘onderneming’ omgezet in een door de BV gedreven ‘onderneming’. Indien de verhuurde onderneming kwalificeert voor de toepassing van art. 3.4 kwalificeert zij ook voor art. 3.65.”
(9) M.A. Wisselink, noot onder BNB 1955/216.
(10) H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 2.2.1.B.g en 2.2.21.A.
(11) Van Soest doelt hier op ‘De verkoop van een onderneming tegen een lijfrente’, WFR 1982/5532.
(12) A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap, Kluwer, 2002, blz. 12.
(13) Van Dijck, t.a.p., blz. 168.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Singapore tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 februari 2002, nr. BK-00/03062, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft bij brief van 30 december 1999 een verzoek aan de Inspecteur gedaan om ter zake van de inbreng van de door haar als eenmanszaak gedreven onderneming in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid het bepaalde in artikel 18, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toe te passen. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking van 10 februari 2000 afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Daarop kan geen acht worden geslagen, nu de wet niet de mogelijkheid biedt zodanig stuk in te dienen.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 30 juni 2003 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende dreef onder de naam "A" een detailhandel in luxe huishoudelijke artikelen. Op 19 februari 1998 heeft belanghebbende een intentieverklaring opgesteld, houdende haar besluit de tot 1 januari 1998 voor haar rekening en risico gedreven onderneming in te brengen in een daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die de naam zou dragen B B.V. Oprichting en inbreng vonden plaats op 29 maart 1999.
Op 18 maart 1998 heeft B B.V. i.o. (hierna: de B.V. i.o.), vertegenwoordigd door belanghebbende, een "huur-/pachtovereenkomst betreffende een onderneming" (hierna: de huurovereenkomst) ondertekend waarbij de onderneming - omvattend de inventaris, de handelsnaam en de goodwill - vanaf 1 maart 1998 voor een periode van vijf jaren werd verhuurd aan C v.o.f. (hierna: C). Die overeenkomst zou daarna, behoudens opzegging door C, worden verlengd met een tweede periode van vijf jaren. Ingevolge artikel 6 van de huurovereenkomst rustte op de verhuurster de plicht verloren of versleten onderdelen van de inventaris op haar kosten door nieuwe te vervangen. C kreeg bij deze huurovereenkomst een optie-/voorkeursrecht van koop met betrekking tot de onderneming bij afloop van de eerste vijfjaarsperiode voor een bedrag van ƒ 50.000. In de overeenkomst werd verder verklaard dat partijen gelijktijdig met de huurovereenkomst een koopovereenkomst waren aangegaan met betrekking tot de bij aanvang van de huur aanwezige goederenvoorraad. Voorts werd door de B.V. i.o. met C op 10 maart 1998 een huurovereenkomst gesloten voor het deel van de onroerende zaak waarin de onderneming werd uitgeoefend. Deze laatste huurovereenkomst, welke inging op 1 maart 1998, werd aangegaan voor tien jaren, met een optietermijn van tweemaal vijf jaren.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhandelingen met C over de verhuur van de onderneming ten tijde van het opstellen van de intentieverklaring op 19 februari 1998 reeds in een zodanig stadium waren dat het niet meer onzeker was dat er een huurovereenkomst als in 3.1 omschreven uit zou voortvloeien, en dat de in artikel 6 van de huurovereenkomst opgenomen herinvesteringsplicht van de verhuurder reële betekenis mist of althans zodanig bijkomstig was dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat slechts de omstandigheid dat de onderneming aanvankelijk door belanghebbende werd uitgeoefend, voor haar leidde tot een voortgezet ondernemerschap, en dat vervreemding van de verhuurde onderneming aan een derde op zichzelf niet ertoe leidt dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt. Ten aanzien van de verhuur van de onderneming kan daarom naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van een omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 18 van de Wet.
3.3. Het middel betoogt dat op 19 februari 1998 nog onzeker was dat met C inderdaad een huurovereenkomst zou worden afgesloten omdat daarvoor de goedkeuring van de overeenkomst door de bank van C noodzakelijk was, welke goedkeuring op 19 februari 1998 nog niet was verkregen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat die stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. De stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Dit onderdeel van het middel faalt derhalve.
3.4. Het middel bestrijdt voorts het oordeel van het Hof dat de in artikel 6 van de huurovereenkomst opgenomen herinvesteringsplicht van de verhuurder reële betekenis mist, althans zodanig bijkomstig is dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst, zodat ook dit onderdeel van het middel faalt.
3.5. Het middel betoogt verder, dat het Hof heeft miskend dat de B.V. i.o., tot aan het tijdstip waarop de onderneming werd verhuurd, de onderneming zoals die tot 1 januari 1998 voor rekening van belanghebbende werd gedreven, heeft voortgezet en dat het ondernemerschap van de B.V. i.o. derhalve niet voortvloeide uit het (voortgezette) ondernemerschap van belanghebbende als verhuurster van de onderneming.
3.6. Bij de behandeling van dit onderdeel moet worden vooropgesteld dat artikel 18 van de Wet een regeling geeft voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijke persoon, wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming. De tekst van de bepaling en de daarop gegeven toelichting geven onvoldoende aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever de geruisloze inbreng zou hebben willen uitsluiten in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient na die wijzigingen ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet.
3.7. Bezien tegen de achtergrond van 's Hofs in 3.2 vermelde oordeel dat op 19 februari 1998 vaststond dat de B.V. i.o een huurovereenkomst zou sluiten met C als weergegeven onder 3.1, dienen 's Hofs in 3.2 vermelde oordelen dat de verhuur als zodanig niet als het drijven van een onderneming kan worden aangemerkt, dat slechts de omstandigheid dat de onderneming aanvankelijk door belanghebbende werd uitgeoefend voor haar leidde tot een voortgezet ondernemerschap, en dat vervreemding van de verhuurde onderneming aan een derde op zichzelf niet ertoe leidt dat deze ook voor de verkrijger een onderneming vormt, zó te worden verstaan dat de op 19 februari 1998 afgelegde intentieverklaring naar 's Hofs oordeel niet tot gevolg had dat de B.V. i.o een onderneming ging drijven als bedoeld in 3.6. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Ook dit onderdeel van het middel faalt derhalve.
3.8. Aangezien het zojuistbedoelde oordeel 's Hofs beslissing zelfstandig kan dragen, behoeft het laatste onderdeel van het middel, dat is gericht tegen een aantal door het Hof onder 6.4.1 gegeven overwegingen, geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2004.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingBelastingtijdvak
1998Instantie
HRDatum instantie
20 februari 2004Rolnummer
38.168ECLI
ECLI:NL:HR:2004:AI0737ECLI:NL:PHR:2004:AI0737
