Geen beroep gedaan op tegenbewijsregeling; valutaresultaat buiten aanmerking

1.1. Met dagtekening 13 oktober 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.288.112 (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking € 85.634 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Nadat belanghebbende daartegen bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.3. De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 22 juli 2020 als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 706.467 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
• bepaalt dat de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.572;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 4 september 2020. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 15 september 2020 verzocht om verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. Dit verzoek is door het Hof afgewezen bij brief van 21 september 2020.

1.6. De inspecteur heeft bij brief van 24 augustus 2021 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan.

2.2.1. In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur gesteld dat ook de feiten als vermeld in onderdeel 4.3 van zijn verweerschrift in eerste aanleg van belang zijn. In verband daarmee voegt het Hof nog het volgende toe.

2.2.2. De in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde e-mail van 13 april 2018 van mevrouw [J] bevat in aansluiting op het door de rechtbank aangehaalde deel daarvan de volgende zin:

2.2.3. In een e-mail van mevrouw [J] aan de inspecteur van 7 augustus 2018 is onder meer het volgende vermeld:

2.3. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard:

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende bij het bepalen van de belastbare winst ertoe gehouden is de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) toe te passen, en, zo ja, of dit in het onderhavige geval tot gevolg heeft dat het door haar behaalde positieve valutaresultaat op een – in de zin van artikel 10a van de Wet – besmette geldlening tot de belastbare winst moet worden gerekend.

3.2. Indien deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord – met als gevolg dat de belastbare winst van de aanslag in stand blijft – is tussen partijen de berekening van de belastingrente in geschil.

3.3. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt beslist en overwogen:

5. Beoordeling van het geschil

Standpunt inspecteur

5.1.1. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat aan de kapitaalstortingen in [H] S.A. ( [H] ) en [I] S.A. ( [I] ) en het schuldig blijven van die kapitaalstortingen (de schulden) in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag hebben gelegen, als bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet. Hieruit volgt dat de aftrekbeperking van artikel 10a, eerste lid, van de Wet ter zake van (ook) het positieve valutaresultaat dat op de besmette leningen is behaald bij het bepalen van de belastbare winst niet van toepassing is. Dat valutaresultaat komt dan niet in aftrek van de belastbare winst. De inspecteur baseert zijn standpunt onder meer op de e-mailwisseling tussen partijen die is weergegeven in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank en in onderdeel 2.2.2. en 2.2.3.

5.1.2. Artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet houdt volgens de inspecteur niet een exclusief aan belanghebbende toekomend keuzerecht in, waarop zij al dan niet een beroep kan doen. Volgens de inspecteur legt de tekst van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet slechts het bewijsrisico bij belanghebbende. Dit betekent dat indien belanghebbende ervan afziet een beroep te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet, het de inspecteur vrij staat gevolgen te verbinden aan feiten die hem bekend zijn geworden en op grond daarvan te concluderen dat aan die regeling is voldaan, met als gevolg dat het positieve valutaresultaat op de besmette leningen bij de bepaling van de belastbare winst van belanghebbende mee in aanmerking moet worden genomen.

5.1.3. De inspecteur acht hetgeen in onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank ten overvloede is overwogen onjuist. De omstandigheid dat belanghebbende voor het jaar 2014 geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling houdt niet in dat zij en de inspecteur aan die keuze ook voor een volgend jaar gebonden zouden zijn. De inspecteur meent dat hij zich bij de aanslagregeling voor het jaar 2015 een eigen standpunt heeft mogen vormen over toepassing van de tegenbewijsregeling, op basis van de feiten en omstandigheden die hem voor dat jaar bekend zijn geworden. Dat belanghebbende bij het aangaan van de rechtshandeling in 2014 geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling doet daar niet aan af, aldus de inspecteur.

5.1.4. Ter zake van de belastingrente heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan het door belanghebbende gestelde begunstigende beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, omdat dit beleid volgens hem bij een brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017 is ingetrokken (vgl. Gerechtshof Den Haag 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106).

Standpunt belanghebbende

5.2.1. Belanghebbende betoogt – in lijn met het oordeel van de rechtbank – dat uitsluitend haar een beroep op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet toekomt. Tevens stelt belanghebbende dat zij geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling. Belanghebbende concludeert dat het positieve valutaresultaat bij het bepalen van de belastbare winst op grond van artikel 10a lid, eerste lid, van de Wet buiten aanmerking moet blijven.

5.2.2. Indien het Hof toekomt aan beantwoording van de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de kapitaalstortingen in [H] en [I] en het schuldig blijven van die kapitaalstortingen in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag hebben gelegen, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat niet aannemelijk is gemaakt – noch door belanghebbende, noch door de inspecteur – dat aan de kapitaalstortingen en de leenfinanciering daarvan zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen. De keuze voor de geldverstrekking aan [H] en [I] door middel van het schuldig blijven van kapitaalstortingen is vanuit Argentijns en Nederlands fiscaal perspectief gunstiger dan het verstrekken van een lening, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende liggen er in overwegende mate fiscale motieven ten grondslag aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandelingen.

5.2.3. Voorts betoogt belanghebbende – in lijn met onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank – dat in het onderhavige jaar geen beroep meer gedaan kan worden op de tegenbewijsregeling indien het Hof tot het oordeel komt dat aan de voorwaarden daarvan zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ter zake van het aangaan van de rechtshandelingen in 2014 in haar aangifte Vpb 2014 ook geen beroep op de tegenbewijsregeling gedaan.

De inspecteur heeft de aangifte gevolgd. Daarmee is het ontbreken van de zakelijkheid van de rechtshandeling en de daarmee verband houdende schuld beoordeeld en vastgesteld.
Het zou in strijd zijn met doel en strekking van artikel 10a, derde lid, van de Wet om jaarlijks te kunnen kiezen wel of geen beroep op de tegenbewijsregeling te doen.

5.2.4. Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien en voor zover de bij de aanslag vastgestelde belastbare winst in stand blijft, het bedrag van de bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente onjuist is. Het belastbare bedrag van de definitieve aanslag 2015 is aanzienlijk hoger dan het belastbare bedrag van de meest recente voorlopige aanslag, waardoor belanghebbende een bedrag moest bijbetalen. Over dit bedrag is belastingrente berekend waarbij geen rekening is gehouden met het feit dat een aanzienlijk deel van dit bedrag tussen 2015 en 17 juli 2017 op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan. In dat verband beroept belanghebbende zich op beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht op grond waarvan het bedrag van de belastingrente dient te worden verminderd. Volgens belanghebbende is € 31.720 aan belastingrente ten onrechte in rekening gebracht.

Oordeel Hof

5.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de schulden waarop in 2015 een positief valutaresultaat van € 1.795.728 is behaald onder de reikwijdte van artikel 10a, eerste lid, van de Wet vallen.

5.3.2. Tevens heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad in zijn arrest van 24 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ1248, BNB 2012/229 (r.o. 4.2.2) heeft beslist dat uit de in artikel 10a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet (tekst 2004; tekst 2015: artikel 10a, eerste lid, van de Wet) gebezigde terminologie ‘renten – kosten en valutaresultaten daaronder begrepen – ter zake van geldleningen’ volgt dat het voorwerp van de in artikel 10a van de Wet geregelde aftrekbeperking bestaat in het gezamenlijke bedrag van de genoemde renten, kosten en valutaresultaten op geldleningen die aan de gegeven omschrijving voldoen. Het begrip ‘resultaten’ moet daarbij zodanig worden opgevat dat daaronder zowel winsten als verliezen worden begrepen.

5.3.3. Het Hof volgt hetgeen de rechtbank in de onderdelen 21 en 22 van haar uitspraak heeft overwogen. Dit komt erop neer dat ook het Hof van oordeel is dat, gegeven een situatie, zoals in casu, die valt binnen de termen van artikel 10a, eerste lid, van de Wet, uitsluitend de belastingplichtige gebruik kan maken van de tegenbewijsmogelijkheid van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet (tekst 2015). Deze uitleg van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet volgt naar het oordeel van het Hof uit de bewoordingen van die bepaling en de systematiek van artikel 10a van de Wet, waarmee een zeker evenwicht is beoogd tussen het doel van die bepaling en de werking van de daartoe getroffen maatregel. Daarin past het dat uitsluitend de belanghebbende zich op de tegenbewijsmogelijkheid kan beroepen. In dat kader gelden bij de toepassing van artikel 10a van de Wet andere bewijsregels dan die welke in het algemeen bij het vaststellen van de belastbare winst van toepassing zijn. Ook in dit opzicht fungeert artikel 10a van de Wet als een lex specialis ten opzichte van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarvan de toepassing aan die van artikel 10a van de Wet voorafgaat (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 14). Deze systematiek vindt bevestiging in artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, waarin een met ingang van 1 januari 2008 in werking getreden tegenbewijsmogelijkheid voor de inspecteur is opgenomen.

5.3.4. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende met de beantwoording van de vragen van de inspecteur in het kader van de aanslagregeling, waaronder die in de ingediende aangiften (zie uitspraak rechtbank onderdeel 9), geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, van de Wet VPB. Hetgeen de inspecteur dienaangaande in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

5.3.5. Gezien het voorgaande behoeven de overige standpunten ter zake van partijen alsmede het geschil betreffende het in rekening brengen van belastingrente geen behandeling meer.

Slotsom

5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6.Kosten

6.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep op voet van artikel 8:75 juncto artikel 8:108 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6.2. Belanghebbende heeft verzocht om een integrale vergoeding van de kosten van de procedure in hoger beroep, omdat, naar zij stelt, sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde, lid van het Besluit. De inspecteur heeft in de onderhavige zaak hoger beroep aangetekend met het standpunt dat de tegenbewijsregeling van toepassing is, terwijl geen van de partijen daar een beroep op doet. Daarnaast is het sinds het arrest BNB 2012/229 bekend dat positieve valutaresultaten zijn vrijgesteld. Dat het standpunt van de inspecteur evident onjuist is, blijkt volgens belanghebbende in ieder geval vanaf het moment dat de wetgever reparatiewetgeving heeft ingediend; belanghebbende doelt hier op artikel XXV van het Belastingplan 2021 dat heeft geleid tot invoering van artikel 10a, achtste lid, van de Wet. Op dat moment had de inspecteur het hoger beroep moeten intrekken.

De inspecteur heeft dan ook, aldus belanghebbende, een kansloos dan wel evident onjuist standpunt ingenomen.

6.3. De inspecteur bestrijdt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit, omdat niet in vergaande mate onzorgvuldig is gehandeld. De inspecteur stelt dat er een zorgvuldige afweging heeft plaatsgevonden in de onderhavige procedure waarbij een weloverwogen en goed onderbouwd standpunt is ingenomen. Bovendien is in de onderhavige procedure de beantwoording van een rechtsvraag aan de orde waarover niet eerder is beslist door de Hoge Raad. Artikel XXV van het Belastingplan 2021, Stb . 2020, nr. 540, heeft het karakter van reparatiewetgeving en vormt derhalve geen reden het hoger beroep in te trekken. Bovendien zou reparatiewetgeving voor het onderhavige geval niet nodig zijn geweest. Het bewijs van zakelijkheid is namelijk geleverd.

6.4. Het is vaste jurisprudentie dat indien de inspecteur het verwijt treft dat hij een aanslag oplegt of in rechte handhaaft dan wel uitspraak doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat de belastingaanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, zulks een bijzondere omstandigheid als vorenbedoeld kan opleveren om een proceskostenvergoeding toe te kennen die afwijkt van de forfaitaire bedragen. Naar het oordeel van het Hof is hiervan in het onderhavige geval geen sprake. Er kan niet gezegd worden dat het standpunt van de inspecteur op voorhand geen stand zou kunnen houden in een gerechtelijke procedure. Het Hof acht het minst genomen voor twijfel vatbaar of de vraag of uitsluitend de belastingplichtige een beroep kan doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet, reeds in rechtsoverweging 3.1.1 van het arrest HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165 is beantwoord.

Onder deze omstandigheid is naar het oordeel van het Hof van een ‘tegen beter weten in procederen’ geen sprake, ook niet na de indiening van de door belanghebbende vermelde reparatiewetgeving. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur met het instellen van hoger beroep in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Het Hof zal de vergoeding van proceskosten in hoger beroep derhalve op forfaitaire wijze vaststellen.

6.5. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 (hogerberoepschrift + zitting) x € 748 x 1 (wegingsfactor) = € 1.496.

7. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.496, en
• bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. H. de Ruijter als griffier. De beslissing is op 19 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.