Economische eigendomsoverdracht vastgoedportefeuille; navordering; onterechte boete (1)

4. Er is door vader en zoon in 2014 een lijst opgemaakt van alle onroerende zaken (89 zaken) met vermelding van de waarde. De lijst met als opschrift “Overnamebod vastgoedportefeuille [persoon G] c.s.” maakt als bijlage deel uit van de overeenkomst van 17 juli 2015. De lijst met onroerende zaken vermeldt een totaalbedrag aan waarde van € 49.895.000. De onroerende zaken op de lijst zijn onder meer van [persoon G] (62 zaken), van [bedrijf 1] (13 zaken) en van belanghebbende (vijf zaken).

5. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 22 december 2016 in verband met de heffing van overdrachtsbelasting de overeenkomst van 17 juli 2015 ter beoordeling voorgelegd aan de inspecteur.

6. Op 21 maart 2017 heeft de zoon namens belanghebbende de aangifte Vpb 2015 ingediend naar een belastbare winst, tevens belastbaar bedrag, van € 58.524. Hierin is ter zake van de verkoop van de vastgoedportefeuille van belanghebbende aan de zoon geen boekwinst op activa vermeld.

7. Op 24 juli 2019 is een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende naar de aangiften Vpb 2015 tot en met 2017. Op 17 september 2019 is het boekenonderzoek uitgebreid naar de aangifte Vpb 2014. Het boekenonderzoek is afgesloten met een controlerapport van 19 augustus 2020.

8. Op 31 oktober 2019 en 31 december 2019 heeft de zoon voor belanghebbende herziene aangiften Vpb 2015 ingediend naar een belastbare winst, tevens belastbaar bedrag, van € 1.420.174.

9. In de herziene aangiften Vpb 2015 van 31 oktober 2019 en 31 december 2019 is met betrekking tot de verkoop van de vastgoedportefeuille aan zoon gehandeld alsof de overdracht van de economische eigendom heeft plaatsgevonden op 24 juli 2014. Er is een boekwinst op activa verantwoord van € 1.442.975. Er zijn geen huuropbrengsten uit de overgedragen vastgoedportefeuille verantwoord over de periode 24 juli 2014 tot 17 juli 2015.

10. Verder is in de herziene aangifte Vpb 2015 een kortlopende schuld van € 1.785.430 negatief op de balans opgenomen. Dit betreft de rekening-courantverhouding met vader. Zoon is de gehele koopsom voor de door hem aangekochte onroerende zaken van belanghebbende, vermeerderd met rente, schuldig gebleven aan vader in privé, die op zijn beurt dit bedrag schuldig is gebleven aan belanghebbende. Deze vordering van belanghebbende op vader, alsmede de te vergoeden rente is als negatieve schuld in rekening-courant van belanghebbende met vader geboekt.

11. Het controlerapport heeft geleid tot een aantal correcties op de (herziene) aangifte Vpb 2015. In de navorderingsaanslag Vpb 2015 zijn correcties aangebracht ter zake van de boekwinst op activa van € 991.231 en de netto huuropbrengsten over de periode 24 juli 2014 tot 17 juli 2015 van € 131.147. De navorderingsaanslag is aldus opgelegd naar een belastbare winst van € 2.542.552.

12. De overeenkomst van 17 juli 2015 vermeldt – voor de vijf panden in eigendom van belanghebbende – een koopprijs van € 2.300.000. Deze koopprijs hebben partijen onderling bepaald.

13. In de loop van 2018 heeft zoon taxatiebureau [naam taxatiebureau 1] ingeschakeld. [naam taxatiebureau 1] heeft de vastgoedportefeuille van belanghebbende op peildatum 17 juli 2015 getaxeerd op € 3.291.231.

14. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is de boekwinst op activa gecorrigeerd met € 991.231 (taxatiewaarde [naam taxatiebureau 1] van € 3.291.231 minus de overeengekomen verkoopprijs van € 2.300.000).

15. Het verschil tussen de overeengekomen verkoopprijs en de taxatiewaarde van [naam taxatiebureau 1] (€ 991.231) is in rekening-courant geboekt.

16. De netto huuropbrengsten over de periode 24 juli 2014 tot 17 juli 2015 bedragen € 131.147. Omdat de overdracht van de economische eigendom (volgens de inspecteur), heeft plaatsgevonden op 17 juli 2015 meent de inspecteur dat de netto huuropbrengsten over de periode 24 juli 2014 tot 17 juli 2015 tot het resultaat van belanghebbende moeten worden gerekend. Daarom zijn bij het opleggen van de navorderingsaanslag meer netto huuropbrengsten in aanmerking genomen van € 131.147.

17. Gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur op grond van artikel 67e van de AWR en het toepasselijke beleid aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 184.180. De grondslag voor de boete is het bedrag van de belasting die als gevolg van opzet dan wel grove schuld niet is geheven. De vergrijpboete bedraagt, wegens matiging, 30% van de boetegrondslag van € 613.933.

Beoordeling door de rechtbank

18. De rechtbank beoordeelt de navorderingsaanslag en de belastingrentebeschikking aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De rechtbank beoordeelt verder of de vergrijpboete terecht en naar de juiste hoogte is vastgesteld.

19. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de volgende vragen:

• Is de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing?
• Is sprake van een belastbaar feit, meer specifiek of sprake is van een economische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken aan zoon?
• Bij bevestigende beantwoording van voorgaande vraag: is belanghebbende verplicht om de winst ter zake daarvan in 2015 te nemen?
• Als de voorgaande vragen bevestigend dienen te worden beantwoord: heeft de inspecteur de in aanmerking te nemen winst op het juiste bedrag vastgesteld?
• Is de vergrijpboete terecht en naar het juiste bedrag opgelegd?

Omkering en verzwaring van de bewijslast

20. De rechtbank overweegt allereerst dat over de relevante feiten tussen partijen geen geschil bestaat, zodat een oordeel over de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege kan blijven.

Inhoud en kwalificatie van de overeenkomst

21. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat ter zake van de overdracht van de vastgoedportefeuille sprake is van een economische eigendomsoverdracht op 17 juli 2015. De inspecteur verwijst daartoe naar hetgeen in de overeenkomst is opgenomen, meer specifiek het bepaalde in artikel 1.1 en in artikel 3.1 en 3.2 van de overeenkomst.

22. Volgens belanghebbende is geen sprake van economische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken, maar van een recht van koop c.q. een voorwaardelijk kooprecht, omdat het recht van koop nog kan vervallen als de zoon voor de vader zou komen te overlijden of als de zoon failliet zou gaan. Volgens belanghebbende kan dit niet tot verplichte winstneming leiden omdat niet vast staat dat het recht wordt uitgeoefend, temeer niet omdat het recht door omstandigheden in de toekomst nog kan vervallen. Volgens belanghebbende is de winst daarom niet gerealiseerd, hetgeen volgens goed koopmansgebruik een vereiste is om winst te moeten nemen.

23. Voor het antwoord op de vraag wat de reikwijdte van een overeenkomst is, niet alleen de taalkundige uitleg van wat partijen zijn overeengekomen van belang, maar dient de betekenis van een schriftelijke overeenkomst tevens te worden vastgesteld aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben verklaard en uit elkaars gedragingen overeenkomstig de zin die zij daaraan in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mochten toekennen, hebben afgeleid en van hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten1.

24. De rechtbank is van oordeel dat vader en zoon op 17 juli 2015, nadat zij hierover vanaf 2014 overleg hadden gevoerd, zijn overeengekomen dat de economische eigendom van de vastgoedportefeuille is overgedragen aan zoon. In de preambule van de overeenkomst, die is getekend op 17 juli 2015, is namelijk vermeld dat vader en zoon besloten hebben dat de vastgoedportefeuille wordt overgenomen door de zoon waarmee de volledige zeggenschap over de portefeuille is overgegaan naar de zoon. Verder is in de artikelen 3.1 en 3.2 overeengekomen dat de volledige zeggenschap en exploitatie van de vastgoedportefeuille, met uitzondering van twee panden, van de vader overgaat naar de zoon en dat het exploitatieresultaat voor rekening en risico van de zoon is. Uit de feiten die zich later hebben voorgedaan leidt de rechtbank voorts ook af dat vader en zoon bedoeld hebben om de economische eigendom over te dragen. Dit blijkt ten eerste uit het gespreksverslag van 6 augustus 2019, waarin het volgende is vermeld: “In 2015 is het belang bij de onroerende zaken vrijwel integraal overgedragen aan de heer [persoon A] (met terugwerkende kracht).” Ten tweede is in latere notariële leveringsakten ter zake van de verkoop van onroerende zaken door belanghebbende aan de zoon telkens naar de overeenkomst van 17 juli 2015 verwezen, waarbij de overeenkomst ook steeds als “koopovereenkomst” is gekarakteriseerd. Bovendien heeft de zoon de betreffende onroerende zaken in zijn aangifte inkomstenbelasting in box 3 aangegeven en daarmee aan de Belastingdienst duidelijk gemaakt dat deze aan hem in eigendom toebehoorden.

25. Anders dan belanghebbende aanvoert, is de overeenkomst niet te kwalificeren als een overeenkomst waarmee uitsluitend een recht op koop van de vastgoedportefeuille overeen is gekomen. Weliswaar is in artikel 1.1 vermeld dat vader een onherroepelijk recht van koop verleent aan zoon, maar uit de preambule en de artikelen 3.1., 3.2 en 3.3 - en de latere gedragingen van vader en zoon - volgt dat partijen hebben bedoeld om de economische eigendom van het vastgoed over te dragen.

Tijdstip van winstneming

26. Belanghebbende is van mening dat winstneming in 2015 niet verplicht was, omdat er toen nog geen realisatiemoment was.

27. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende op grond van de regels van goed koopmansgebruik de winst in 2015 in aanmerking had moeten nemen. De koop van de vastgoedportefeuille is overeengekomen op 17 juli 2015. De koopprijs is in 2015 in rekening-courant verwerkt, waarmee die is voldaan. Het realisatiebeginsel maakt dat de winst daarom uiterlijk in 2015 moest worden genomen. Dat de overeenkomst twee ontbindende voorwaarden bevat maakt dat niet anders, gelet op de aard en de inhoud daarvan en het gegeven dat na het sluiten van de overeenkomst daadwerkelijk uitvoering is gegeven aan de overdracht.

Hoogte van de belastbare winst

28. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij hij voor wat betreft de waardering van de onroerende zaken is uitgegaan van de taxatie door [naam taxatiebureau 1] , welke taxatie is beoordeeld door taxateurs van de Belastingdienst. Verder heeft de inspecteur de winst gecorrigeerd met € 131.147, zijnde het exploitatieresultaat van 24 juli 2014 tot en met 17 juli 2015.

29. Belanghebbende is (subsidiair) van mening dat dient te worden uitgegaan van de koopprijzen zoals deze in de bijlage bij de overeenkomst van 17 juli 2015 zijn opgenomen.

30. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de winst terecht heeft vastgesteld uitgaande van de taxatie door [naam taxatiebureau 1] . Het taxatierapport is in opdracht van belanghebbende zelf opgesteld en bevat de waardering per datum overdracht, zijnde 17 juli 2015.

31. Belanghebbende heeft verwezen naar haar eigen waardering van de onroerende zaken in onderling overleg en per 24 juli 2014. Die waardering is dus gedaan naar een andere peildatum. Bovendien zijn vader en zoon geen onafhankelijke deskundigen en wel aan elkaar gelieerd en komt er daarom alleen al minder gewicht toe aan de door henzelf opgestelde lijst met waarderingen. Aan de in november 2020 door [naam taxatiebureau 2] opgestelde hertaxatie kan geen waarde worden toegekend, want in dat rapport is niet de volledige vastgoedportefeuille gewaardeerd, maar bij wijze van steekproef slechts een klein gedeelte daarvan.

32. Belanghebbende heeft geen gronden aangevoerde tegen de correctie van de winst met het exploitatieresultaat en de rechtbank ziet geen reden om deze ambtshalve voor onjuist te houden.

Belastingrente

33. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige beroepsgronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking.

Boete

34. De inspecteur is van mening dat terecht een vergrijpboete van € 184.180 is opgelegd. De inspecteur verwijt belanghebbende dat als gevolg van opzet van haar kant te weinig belasting is geheven, vanwege het feit dat de zoon fiscale kennis heeft en hij sinds de jaren ’90 fiscaal medewerker van het accountantskantoor van de vader was, dat het later zijn hoofdtaak geworden is om de vastgoedportefeuille te beheren, dat hij sinds 2003 door zijn vader gemachtigd was tot het doen van aangiften loonbelasting, omzetbelasting, vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting alsmede het voeren van overleg- en bezwaarprocedures, beroepsprocedures en het sluiten van compromissen, dat hij een opleiding [opleiding] heeft genoten en dat hij daadwerkelijk fiscale kennis heeft, hetgeen onder andere naar voren komt in het gesprek met de controleur waarin hij spreekt van “fiscaal afrekenen” en de “herinvesteringsreserve”. Volgens de inspecteur staat vast dat de zoon de aangifte Vpb 2015 op 22 maart 2017 heeft ingediend. Dat is een wettelijke verplichting van belanghebbende en deze is daardoor als gedraging toerekenbaar aan de vennootschap. De inspecteur stelt verder dat vader tot zijn overlijden in 2020 bestuurder van belanghebbende was en dat hij voordien (tot 2003) een accountantskantoor had waar de zoon fiscaal adviseur was. Vader heeft zonder verdere maatregelen of enige vorm van controle de zoon de aangifte Vpb laten samenstellen en laten indienen. Dit terwijl vader in datzelfde jaar een overeenkomst ter zake van een vastgoedportefeuille van aanzienlijke omvang met de zoon heeft gesloten.

35. Belanghebbende betwist dat sprake is van een beboetbare gedraging. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat er geen plicht tot het opnemen van winst ter zake van verkoop van onroerende zaken in de aangifte Vpb 2015 bestond. Voorts beroept belanghebbende zich erop dat sprake is van een pleitbaar standpunt.

36. De rechtbank overweegt als volgt. In zijn arrest van 8 april 20222 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen (r.o. 3.2. onder weglating van voetnoten):

37. De rechtbank overweegt dat uit dit arrest volgt dat de inspecteur dus overtuigend dient aan te tonen dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Daarbij geldt dat toerekening van de opzet of de grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige in beginsel niet mogelijk is.3 Indien sprake is van een pleitbaar standpunt, kan geen boete worden opgelegd.4

38. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die maken dat de handelwijze van de zoon toegerekend moet worden aan belanghebbende. Als het zo zou zijn dat de zoon opzettelijk of grofschuldig een onjuiste aangifte zou hebben gedaan, dan is de enkele stelling dat de zoon feitelijk leidinggevende was binnen belanghebbende onvoldoende voor de conclusie dat daarmee ook belanghebbende strafrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Het lag op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en overtuigend aan te tonen dat vader als statutair bestuurder van belanghebbende verwijtbaar heeft gehandeld door af te gaan en te vertrouwen op de juistheid van de aangifte Vpb 2015. De zoon was al sinds 2003 gevolmachtigd om de fiscale aangelegenheden, waaronder aangiften, van belanghebbende te verzorgen en onbekend is of zich daarbij onregelmatigheden hebben voorgedaan. Niet uit te sluiten is dat vader redelijkerwijs kon vertrouwen op de deskundigheid van de zoon, die immers fiscalist was en al jaren die aangiften verzorgde.

39. Omdat niet is aangetoond dat de handelwijze van de zoon toegerekend moet worden aan belanghebbende, is er geen feitelijke grondslag voor beboeting van belanghebbende. De overige gronden die door belanghebbende tegen de boete zijn aangevoerd behoeven daarom geen bespreking meer.

40. De vergrijpboete is ten onrechte opgelegd. Het beroep is op dit punt dus gegrond.

Conclusie en gevolgen

41. De rechtbank komt tot het oordeel dat de inspecteur terecht en naar de juiste hoogte en over het juiste jaar de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Het beroep tegen de navorderingsaanslag is ongegrond.

42. De vergrijpboete is ten onrechte opgelegd en zal worden vernietigd.

43. Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen.

44. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en de zitting bijgewoond. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 1.750. Omdat deze zaak in samenhang en gelijktijdig is behandeld met de procedure met zaaknummer 23/2111, wordt de inspecteur in deze zaak veroordeeld tot de helft van de totale proceskosten, zijnde € 875.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
• vernietigt de boetebeschikking;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 875 aan proceskosten aan belanghebbende;
• draagt de inspecteur op om het griffierecht van € 365 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, en mr. B.J. Zippelius en mr. J. Kluft, leden, in aanwezigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.