In 2019 geen verlaagd btw-tarief voor digitale levering e-books

Uitspraak op het hoger beroep van de fiscale eenheid X, gevestigd te Z, belanghebbende, (gemachtigden: mrs. T.C. Gerverdinck, B.G.A. Heijnen en J.U. Pammler) tegen de uitspraak van 6 mei 2022 in de zaak met kenmerk HAA20/6456 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep van belanghebbende, betreffende de voldoening van omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2019, ongegrond verklaard. Op 22 juni 2022 heeft belanghebbende daartegen hoger beroep ingesteld.

1.2. Na het instellen van het hoger beroep hebben partijen de volgende stukken ingediend:

• een aanvulling van de gronden van het hoger beroep door belanghebbende, en
• een verweerschrift door de inspecteur;
• een conclusie van repliek door belanghebbende, en
• een nader stuk van 27 oktober 2023 door belanghebbende.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Belanghebbende verkoopt via een webwinkel e-books, luisterboeken en abonnementen op ebooks en luisterboeken (hierna tezamen: de e-books). Voor verkochte e-books die de klant uitsluitend kon downloaden, heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of belanghebbende voor verkopen van uitsluitend downloadbare e-books in het vierde kwartaal van 2019 recht heeft op toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief voor boeken van artikel 9, tweede lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) gelezen in samenhang met post a.30 van de bij de Wet behorende Tabel I (hierna: Tabel I). Belanghebbende heeft voor de toepassing van dat verlaagde tarief de volgende gronden aangevoerd:

1. de reikwijdte het begrip “boeken” in post a.30 van Tabel I omvat, al dan niet door de verplichting tot een richtlijnconforme uitleg, ook langs elektronische weg verstrekte digitale boeken (zoals de e-books);

2. zo dit anders is, brengt rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn een recht op toepassing van het verlaagde tarief voor de e-books mee, en

3. na de inwerkingtreding van Richtlijn (EU) 2018/1713 leidt de toepassing van het algemene tarief voor de e-books tot een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit dan wel het algemene Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel.

4. Beoordeling van het geschil

Richtlijn (EU) 2018/1713 en fiscale neutraliteit

4.1.1. Het geschil in deze zaak is terug te voeren op Richtlijn (EU) 2018/1713 van de Raad (PB 2018, L 286, blz. 20). Sinds de inwerkingtreding van die richtlijn op 4 december 2018 mogen lidstaten ook voor niet op een fysieke drager verstrekte digitale publicaties, zoals de ebooks, een verlaagd tarief van btw toepassen. Artikel 98, lid 2, Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn zijn daartoe zodanig aangepast, dat de voorwaarde van een fysieke drager is vervallen.

4.1.2. Ter toelichting is in punt 3 van de considerans bij Richtlijn (EU) 2018/1713 vermeld dat het passend is bevonden om de lidstaten de mogelijkheid te bieden een verlaagd tarief toe te passen “op de levering van boeken (…), ongeacht of deze op een fysieke drager dan wel langs elektronische weg worden geleverd”. Als reden wordt onder meer genoemd dat het Hof van Justitie in het arrest RPO (arrest van 7 maart 2017, C390/15, ECLI:EU:C:2017:17) heeft geoordeeld dat “de levering van digitale publicaties op fysieke dragers en de levering van digitale publicaties langs elektronische weg vergelijkbare situaties betreffen.”

4.1.3. In punt 4 van voormelde considerans is daarnaast vermeld dat het sinds de invoering van het bestemmingslandbeginsel voor elektronische diensten per 1 januari 2015 “niet langer noodzakelijk [is] om op langs elektronische weg geleverde publicaties het normale tarief toe te passen om de totstandkoming en werking van de interne markt te waarborgen en concurrentieverstoring te voorkomen.” Punt 6 voegt daaraan toe dat lidstaten nochtans “de beslissingsruimte [dienen te] behouden om de btwtarieven voor publicaties vast te stellen en de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven te beperken, ook wanneer digitale publicaties, onder voorbehoud van een objectieve rechtvaardiging, dezelfde leesinhoud hebben.”

4.1.4. Uit de hiervoor vermelde punten uit de considerans bij Richtlijn (EU) 2018/1713, het bepaalde in die richtlijn zelf en het ontbreken van een omzettingstermijn daarin, volgt dat de Uniewetgever heeft beoogd de lidstaten demogelijkheid te bieden de reikwijdte van een verlaagd tarief van btw uit te breiden tot digitale boeken die langs elektronische weg worden verstrekt. Het is niet langer nodig de lidstaten die beoordelingsvrijheid te onthouden. Niets wijst echter erop dat de Uniewetgever tevens heeft beoogd lidstaten, waaronder Nederland, te verplichten bij de tarieftoepassing ten aanzien van (digitale) boeken elk onderscheid naar de aanwezigheid van een fysieke drager op te heffen. En dus ook niet om hen te verplichten om eerder nog richtlijnconforme wetgeving – zonder omzettingstermijn – aan te passen.

4.2.1. De derde grond van het hoger beroep roept de vraag op of desondanks het beginsel van fiscale neutraliteit dan wel het algemene beginsel van gelijke behandeling vergt dat lidstaten bij de toepassing van een verlaagd tarief van btw op digitale boeken na de inwerkingtreding van Richtlijn (EU) 2018/1713 niet meer onderscheiden naar de aanwezigheid van een fysieke drager. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend.

4.2.2. In dat kader staat voorop dat lidstaten een verlaagd tarief van btw mogen toepassen op concrete en specifieke aspecten van de categorieën goederenleveringen en diensten die zijn vermeld in bijlage III bij de Btw richtlijn. Daarbij moet alleen wel het beginsel van fiscale neutraliteit worden geëerbiedigd. Dat beginsel verzet zich tegen een verschillende behandeling van soortgelijke goederen of diensten (zie het arrest van het Hof van Justitie van 22 september 2022, The Escape Center, C-330/21, ECLI:EU:C:2022:719, punt 34).

4.2.3. Anders dan belanghebbende in wezen heeft betoogd, volgt uit het verzet tegen een verschillende behandeling van soortgelijke producten niet een categorisch verbod. Dat is ook niet het geval bij het algemene Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling (vergelijk het arrest RPO, reeds aangehaald), waaraan het beginsel van fiscale neutraliteit in de context van het btw-stelsel een specifieke uitdrukking geeft (zie het arrest van het Hof van Justitie van 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg, C502/13, ECLI:EU:C:2015:143, punt 50). Een categorisch verbod past bovendien niet bij het karakter van een beginsel. Een rechtvaardiging voor een verschillende behandeling moet daarom voor mogelijk worden gehouden.

4.2.4. In het arrest RPO is het toepassen van verschillende tarieven voor digitale boeken ook daadwerkelijk gerechtvaardigd geacht, namelijk door het doel van een eenvoudige, uniforme en, daardoor, voor zowel belastingplichtigen als belastingautoriteiten makkelijke toepassing van het tarief van btw bij elektronische diensten. Uit Richtlijn (EU) 2018/1713 volgt niet dat lidstaten die rechtvaardigingsgrond niet langer mogen inroepen. Lidstaten die de toepassing van een verlaagd tarief op digitale boeken tot 4 december 2018 beperkten tot digitale boeken op fysieke dragers, zoals Nederland, kunnen die beperking daarom ook na 4 december 2018 gerechtvaardigd handhaven. Dat geldt overigens onverminderd gedurende een in een lidstaat gestart wetgevingstraject om tot een uniforme tarieftoepassing op digitale boeken te komen.

4.2.5. De derde grond van het hoger beroep slaagt daarom niet.

Uitleg post a.30 van Tabel I

4.3.1. De eerste grond roept de vraag op of, ongeacht hetgeen hiervoor is geoordeeld, post a.30 van Tabel I vanaf 4 december 2018 aldus moet worden uitgelegd, dat de verkoop van de ebooks daaronder valt. Ook die vraag beantwoordt het Hof ontkennend.

4.3.2. Ten eerste is, door de nadruk op fysieke dragers, de natuurlijke lezing van post a.30 van Tabel I dat daarin alleen goederen worden bedoeld en niet mede diensten, zoals de ebooks. Ten tweede bevestigt de plaats van de tabelpost in rubriek a van Tabel I de juistheid van die uitleg. Die rubriek bevat immers een opsomming van de goederen waarvoor het verlaagde omzetbelastingtarief geldt; diensten zijn in rubriek b opgenomen. Ten derde is het begrip ‘boeken’ in post a.30 van Tabel I in het verleden als een autonoom nationaalrechtelijk begrip uitgelegd, in de zin dat het naar drukwerk verwijst met de kenmerken van een boek (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 19 april 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1523). Ten slotte ontbreekt elke aanwijzing dat de wetgever bij de uitbreiding van de reikwijdte van post a.30 van Tabel I tot fysieke dragers met de inhoud van een boek heeft bedoeld mede diensten als de verkoop van de ebooks onder het verlaagde tarief te brengen (vergelijk Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 10 (NV), p. 72).

4.3.3. De omstandigheid dat de Nederlandse regering zich in EU-verband heeft beijverd voor de totstandkoming van Richtlijn (EU) 2018/1713, leidt daartegenover niet tot een ander oordeel. Dat geldt zelfs als die inspanning heeft plaatsgevonden onder aansporing van het parlement. Als de wetgever een automatische verruiming van de reikwijdte van post a.30 van Tabel I zou hebben beoogd vanaf het moment waarop de Btwrichtlijn daartoe de ruimte biedt, dan had dat oogmerk verder uitdrukkelijk moeten zijn vastgelegd. Ten slotte leidt ook de verplichting tot richtlijnconforme uitleg niet tot een ander oordeel, omdat de hiervoor aan post a.30 van Tabel I gegeven uitleg richtlijnconform is (vergelijk 4.1.4 en 4.2.4 hiervoor).

4.3.4. De eerste grond van het hoger beroep slaagt daarom evenmin. En omdat rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn niet aan de orde is zonder tekortkoming bij de omzetting ervan in nationaal recht, is de tweede grond van het hoger beroep hetzelfde lot beschoren.

Slotsom

4.4. Omdat pas per 1 januari 2020 post b.21 is toegevoegd aan Tabel I voor onder meer “het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 (…)”, heeft belanghebbende in het voorliggende tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) dus terecht nog het algemene omzetbelastingtarief toegepast bij de verkoop van e-books. Dat betekent dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank – zij het met verbetering van de gronden – moet worden bevestigd.

5. Kosten

Voor een kostenveroordeling bestaat geen aanleiding

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland, als griffier. De beslissing is op 6 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.