Afwaardering op vordering wegens voorwaardelijk recht op nabetaling terecht niet gehonoreerd (1)

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 1 augustus 2024, nummers LEE 23/3453 tot en met 23/3457, ECLI:NL:RBNNE:2024:2947, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, en bijbehorende verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikkingen en beschikkingen belastingrente vastgesteld, voor de volgende belastingjaren en naar de volgende inkomens:

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.

1.5. Partijen hebben voor de zitting pleitnota’s ingestuurd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2025. De onderhavige zaken zijn ter zitting met instemming van partijen gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaken van [naam1] (nummers BK-ARN 24/1685 tot en met 24/1689), [naam2] (nummer BK-ARN 24/1695) en [naam3] (nummers BK-ARN 24/1696 en 24/1697). Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A. Verduijn, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam4] , alsmede [naam5] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende exploiteerde tot 1 mei 2005 een akkerbouwbedrijf aan de [adres1] 20 te [woonplaats] . Per 1 mei 2005 heeft belanghebbende dit akkerbouwbedrijf samen met [naam1] , zijn zoon, geëxploiteerd, in de vorm van een maatschap.

2.2. Per 1 mei 2013 is de maatschap voortgezet als vennootschap onder firma onder de naam [naam7] V.O.F. (de V.O.F.) en is de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam1] B.V. toegetreden.

2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote waren gezamenlijk eigenaar van een aantal percelen landbouwgrond gelegen nabij de [adres1] 20 te [woonplaats] . Deze grond behoorde tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Op 23 juni 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een koopovereenkomst gesloten met [naam8] B.V. inzake de verkoop van de percelen [de gemeente] , sectie A, nrs. 352 en 390, groot 51.52.85 ha (hierna: de percelen).

2.4. In de koopovereenkomst is ten aanzien van de verkoopprijs het volgende overeengekomen:

In de koopovereenkomst is verder – voor zover hier van belang – overeengekomen:

• Verkoper heeft het recht om het verkochte om niet te blijven gebruiken tot uiterlijk 02-11-2017 of zoveel eerder alsdat koper het verkochte nodig heeft voor bebouwing van de gronden doch nooit vóór 02-12-2006. Indien koper eerder als 02-12-2006 over de gronden, ten behoeve van bebouwing wil beschikken dient hij hiervoor de verkoper de eventuele belastingschade te vergoeden.
• In geval van overlijden van de heer [belanghebbende] , vóór 02-11-2017, hebben (heeft) zijn kinderen (één hunner) het recht op voortgezet gebruik tot uiterlijk 02-11-2017, conform artikel 3a.”

2.5.Bij akte van levering van 2 november 2000 zijn de percelen geleverd voor een kooprijs van in totaalf 7.493.411,50.

2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2001 (over het boekjaar 1 mei 2000 tot 1 mei 2001) ten aanzien van de verkoop van de percelen een boekwinst aangegeven vanf 2.083.005. Deze boekwinst is berekend op basis van de gerealiseerde verkoopprijs vanf 14,50 per centiare, dus zonder rekening te houden met de eventuele nabetaling bij bestemmingswijziging.

2.7. Ter zake van de voorwaardelijke nabetaling door [naam8] B.V. vanf 15,00 per centiare heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2014 (over het boekjaar 2013/2014) alsnog een bedrag van € 1.777.764 (f 3.917.676) tot de winst uit onderneming gerekend. Daartegenover heeft hij een vordering op [naam8] B.V. (de vordering) geactiveerd. In de aangifte is voor het gehele bedrag van € 1.777.764 een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze gold tot 27 juni 2000 (de oude landbouwvrijstelling). Het bedrag van € 1.777.764 is de contante waarde van de vordering in het jaar 2000, berekend door ervan uit te gaan dat in 2000 te verwachten was dat de bestemming van de grond na 10 jaar zou wijzigen, onder toepassing van een rekenrente van 4,8% (gelijk aan de marktrente eind 2000) en een risico-afslag van 20% (ter beprijzing van het risico dat er uiteindelijk geen bestemmingswijziging komt).

2.8. In zijn aangifte IB/PVV 2014 heeft belanghebbende de vordering direct afgewaardeerd met € 355.552 (20%). Daarbij is de landbouwvrijstelling niet toegepast, zodat deze afwaardering in de aangifte ten laste van de belastbare winst uit onderneming is gekomen.

2.9. Bij overeenkomst van 19 oktober 2016 hebben de vennoten van de V.O.F. afgesproken dat belanghebbende per 1 mei 2015 een evenredig deel van zijn gerechtigdheid in de stille reserves overdraagt aan zijn zoon [naam1] en dat de jaarwinstverdeling wordt gewijzigd. De tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende vordering is ingebracht in de V.O.F. en belanghebbende behoudt 15% van de stille reserves in het vennootschappelijke vermogen. Op deze vermogensverschuiving is de regeling van artikel 3.63 van de Wet IB 2001 toegepast. Door deze overeenkomst komt per 1 mei 2015 de vordering effectief nog voor 15% toe aan belanghebbende en voor 85% aan [naam1] .

2.10. In de vier jaren volgend op 2014 heeft steeds een afwaardering plaatsgevonden ter grootte van 20% van de door belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2014 geactiveerde en later ingebrachte vordering. Op 2 november 2017 is de bestemming van de grond (definitief) niet gewijzigd. Belanghebbende en [naam1] hebben het afwaarderingverlies op de vordering in hun aangiften IB/PVV als volgt verantwoord (met inachtneming van de gewijzigde gerechtigdheid als bedoeld onder 2.9.):

Belanghebbende:

[naam1] :

Deze bedragen tellen op tot het bedrag van de – onder 2.7 genoemde – geactiveerde vordering van € 1.777.764.

2.11. Bij het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2018 aan belanghebbende is de Inspecteur afgeweken van de aangiften. De Inspecteur heeft de aangegeven – onder 2.10 genoemde – afwaarderingen van de vordering niet ten laste van de belastbare winst uit onderneming in aftrek toegelaten.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht de – onder 2.10 genoemde – afwaarderingen op een vordering wegens een voorwaardelijk recht op nabetaling niet ten laste van de belastbare winst in aftrek heeft toegelaten.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Belanghebbende stelt allereerst dat in het jaar 2014 alsnog winst mag worden genomen ter zake van de overeengekomen voorwaardelijke nabetaling bij de vóór 27 juni 2000 tot stand gekomen verkoop van de percelen. Er mag volgens hem in het jaar 2014 een vordering geactiveerd worden. Dit is in overeenstemming met goed koopmansgebruik en de totaalwinst. Deze vordering mag vervolgens (direct) ten laste van de belastbare winst worden afgewaardeerd.

Primair stelt belanghebbende in dat verband dat door de verkoop van de percelen er een voorwaardelijke vordering ontstaat, die fiscaal een eigen bestaan leidt. Het belang bij de percelen is in 2000 van de verkoper overgegaan naar de koper. De vordering leidt daardoor zelfstandig tot winst of verlies en kan niet vereenzelvigd worden met de percelen. De landbouwvrijstelling is volgens belanghebbende daarom niet van toepassing.

Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor het geval het Hof van oordeel is dat de landbouwvrijstelling wel van toepassing is, het per 27 juni 2000 geldende regime van de landbouwvrijstelling (het nieuwe regime) van toepassing is in plaats van het tot die datum geldende regime.

3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft elk van de onder 3.2 genoemde standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist en daarnaast zelf het (subsidiaire) standpunt ingenomen dat de waarde van de vordering op nihil dan wel maximaal op € 222.220 gesteld moet worden.

3.4. Over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten hebben partijen geen geschil. Als belanghebbende inhoudelijk gelijk krijgt, dient een en ander te worden vastgesteld naar het belastbare inkomen uit werk en woning als weergegeven in het overzicht van de tussen partijen overeengekomen berekeningen. Als het gelijk is aan Inspecteur, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is cijfermatig (nog) niet uitgewerkt.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204 (hierna: het arrest van 17 juni 2016), geoordeeld:

4.2.De Rechtbank heeft ter zake van de – onder 3.2 genoemde, eveneens in beroep aangevoerde – gronden van belanghebbende het volgende overwogen (daarbij wordt met “verweerder” de Inspecteur bedoeld en met “eisers” onder anderen belanghebbende):

4.3. Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft in hoger beroep dezelfde gronden als in eerste aanleg aangevoerd, waarbij hij zich nadrukkelijk op het standpunt stelt dat het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 17 juni 2016 onjuist is. Belanghebbende beoogt met de onderhavige procedure en de daarin aangevoerde gronden – uiteindelijk – dat de Hoge Raad terugkomt van zijn arrest van 17 juni 2016. In wezen vraagt belanghebbende aan het Hof of het de Hoge Raad in zijn onder 4.1 weergegeven beslissing volgt.

4.4. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigd. Voor dat geval heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd beaamd dat het hoger beroep dan niet kan slagen.

4.5. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 11 februari 2025 in het openbaar uitgesproken.