Betalingen aan werknemer kwalificeren als loon; onterechte vergrijpboete

Uitspraak van de meervoudige kamer van 21 mei 2024 in de zaak tussen

eiser, wonende te woonplaats, eiser (gemachtigde: mr. D.J.E. de Kruif),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Breda, verweerder.

22/2662

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 318.185 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.503. Tevens is bij gelijktijdige beschikking een vergrijpboete van € 65.000 opgelegd en is eveneens bij beschikking € 13.034 belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben beiden een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2024 te Haarlem.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2], mr. drs. [naam 3] en mr. [naam 4] .

Overwegingen

Feiten

Algemeen

1. Eiser is sinds 1 november 2016 werkzaam bij [bedrijf 1] B.V. (hierna: ‘ [bedrijf 1] ’) als [functie 1] . In de arbeidsovereenkomst tussen [bedrijf 1] en eiser is – voor zover relevant – het volgende opgenomen:

“Artikel 1. Functie[eiser] treedt als [functie 1] in dienst bij [bedrijf 1] B.V. met als doel het beheren, administreren van het vermogen van [bedrijf 1] BV en haar deelnemingen.(…)Artikel 3. Vast Inkomen3.1Het salaris bedraagt EUR 75.000,- per jaar, uit te keren in 12 gelijke maandelijksetermijnen van EUR 6250,-.Artikel 4. Variabel inkomen4.1[eiser] heeft aan het eind van ieder jaar recht op 1% van het toegenomenkapitaal van de heer [naam 5] , zijn familieleden en zijn belangen, zoals deze maandelijks geconsolideerd wordt gerapporteerd ("het bedrag"), na aftrek van zijn kosten. ”

2. Alvorens in dienst te treden bij [bedrijf 1] was eiser in dienst bij verschillende banken waar hij zich bezighield met het vermogensbeheer van vermogende particulieren. Bij deze banken was de heer [naam 5] (hierna: ‘ [naam 5] ’) sinds omstreeks het jaar 2000 een cliënt van eiser.

3. Eiser heeft op 7 februari 2017 en 31 maart 2017 telkens een betaling van € 125.000 ontvangen van [naam 5] , met daarbij de omschrijving ‘gift’ (hierna: ‘de betalingen van [naam 5] ’).

4. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van [naam 5] van 29 oktober 2020 aangaande deze betalingen, waarin [naam 5] de vertrouwensband en vriendschap met eiser beschrijft en toelicht dat de betalingen schenkingen betreffen die dienen ter ondersteuning van de aankoop van een nieuw huis door eiser.

5. Tot de gedingstukken behoort een ‘Voorstel Afrekening 2017’ met dagtekening

2 februari 2018 waarin staat dat eiser recht heeft op een variabele beloning van € 35.000 over het jaar 2017. Dit bedrag is in april 2020 uitbetaald.

Aanslagfase

6. Eiser heeft op 16 maart 2018 een aangifte IB/PVV 2017 ingediend en daarbij een inkomen uit werk en woning van € 49.221 en een inkomen uit sparen en beleggen van€ 12.503 aangegeven.

7. [bedrijf 2] heeft op 26 maart 2018 een (becon-)uitstelverzoek ingediend, waarna uitstel tot het doen van de aangifte IB/PVV 2017 is verleend tot 1 mei 2019. [bedrijf 2] verzorgde de aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap(pen) van eiser.

8. Verweerder heeft een vragenbrief met dagtekening 17 december 2019 aan [bedrijf 2] verzonden, waarin om informatie aangaande het aangegeven loon uit dienstbetrekking en inkomen uit eigen woning wordt gevraagd. Per e-mailbericht heeft de heer [naam 1] van [bedrijf 3] namens eiser gereageerd op de vragenbrief en uitstel voor beantwoording van de vragen gevraagd.

9. De heer [naam 1] heeft per e-mailbericht van 27 februari 2020 aan verweerder een antwoord van eiser op de vragenbrief doorgestuurd, waarin eiser informatie verstrekt omtrent zijn arbeidsverleden, zijn dienstverband bij [bedrijf 1] en zijn eigen woning.

10. Verweerder heeft met dagtekening 26 maart 2020 een tweede vragenbrief verstuurd met daarin 23 vragen aangaande salarisgegevens die ten behoeve van een hypotheekverstrekking zijn verstrekt aan de bank, eisers arbeidsovereenkomst en de etikettering van de betalingen van [naam 5] als schenkingen.

11. Eiser heeft per e-mailbericht van 17 april 2020 gereageerd op deze vragen.

12. Verweerder heeft met dagtekening van 7 mei 2020 een derde vragenbrief aan eiser verzonden met daarin 23 vragen aangaande het door eiser genoten loon en verrichte werkzaamheden, ontvangen betalingen van [naam 5] en de eigenwoningschuld.

13. De heer [naam 1] heeft namens eiser per e-mailbericht van 27 mei 2020 gereageerd op de derde vragenbrief en daarbij aangegeven dat een deel van de vragen niet relevant is voor de aanslag IB/PVV 2017. Daarnaast stelt hij dat [bedrijf 2] niet betrokken was bij de aangifte IB/PVV 2017 van eiser en dat de eerste vragenbrief daarom ten onrechte aan dat kantoor gericht was. Verweerder heeft bij brief van 30 juni 2020 inhoudelijk gereageerd op het e-mailbericht van 27 mei 2020.

14. Bij brief van 5 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd voornemens te zijn de betalingen van [naam 5] aan eiser als loon uit dienstbetrekking aan te merken, een deel van de financieringskosten eigen woning te corrigeren en een vergrijpboete op te leggen.

15. Op 27 oktober 2021 heeft een boeteverhoor plaatsgevonden in aanwezigheid van eisers gemachtigde en de heer [naam 1] . Voorafgaand aan het gesprek is het boetedossier ter inzage beschikbaar gesteld. Een verslag van het gesprek behoort tot de gedingstukken.

Eiser heeft bij brief van 29 oktober 2020 op het gespreksverslag en het voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete gereageerd.

16. Verweerder heeft bij e-mailberichten van 30 oktober 2020 en 3 november 2020 eiser gevraagd of het aan eiser verleende (becon-)uitstel naar aanleiding van het verzoek van [bedrijf 2] hem kenbaar was. Eiser heeft per e-mailbericht van 4 november 2020 gereageerd en daarbij aangegeven dat het verleende uitstel hem niet kenbaar was.

17. Verweerder heeft met dagtekening 15 december 2020 een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd, alsmede een boetebeschikking en een rentebeschikking vastgesteld. Verweerder heeft daarbij een bedrag van € 250.000 als additionele inkomsten uit arbeid (dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden) in aanmerking genomen en de aftrek rente eigen woning met een bedrag van € 14.817 gecorrigeerd en de aftrek kosten eigen woning met een bedrag van € 4.147 gecorrigeerd.

Aankoop [woning]

18. Eiser heeft op 9 februari 2017 een woning aan de [adres] te [gemeente 2] gekocht voor een koopprijs van € 1.620.000. De leveringsakte aangaande deze koop is op 15 februari 2017 gepasseerd.

19. Eiser heeft de aankoop van de woning als volgt gefinancierd:

Leningen Betaalde rente in 2017

Aflossingsvrije lening bij [bank] € 800.000 € 9.667

Lineaire hypotheeklening bij [bank] € 200.000 € 2.326

Aflossingsvrije lening bij [bedrijf 4] B.V.€ 655.000 € 5.150

Totaal € 1.655.000 € 17.143

[bedrijf 4] B.V. is de stamrechtvennootschap van eiser.

20. Verweerder heeft een derdenonderzoek ingesteld bij [bank] aangaande de aankoop van deze woning door eiser. [bank] heeft op 26 augustus 2019 per e-mailbericht het volledige hypotheekdossier verstrekt aan verweerder.

21. Tot het hypotheekdossier behoort een ongetekende werkgeversverklaring van 26 november 2016 waarop een bruto jaarsalaris van € 200.000, een vakantietoeslag van € 16.666 en een bonus van € 15.000 aangegeven staat. Tot het dossier behoort eveneens een getekende werkgeversverklaring met dagtekening 7 februari 2017 waarop, in afwijking van de eerdere werkgeversverklaring, geen bonus aangegeven staat.

Echtscheidingsprocedure

22. Eiser was van 12 mei 2001 tot 22 juni 2015 gehuwd. In het kader van de echtscheiding zijn tussen eiser en zijn ex-echtgenote procedures aanhangig gemaakt. Tot de gedingstukken behoren, onder meer, een tussenbeschikking van 19 april 2016, een beschikking van 30 september 2016 en een beschikking van 3 maart 2020, alle van gerechtshof Amsterdam . In geschil was onder andere de te betalen kinder- en partneralimentatie. Gerechtshof Amsterdam is – kort gezegd – tot het oordeel gekomen dat eiser kinder- en partneralimentatie dient te betalen.

Geschil

23. In geschil is of de aanslag IB/PVV 2017 tot het juiste bedrag is opgelegd en of terecht en naar het juiste bedrag een vergrijpboete is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiser de vereiste aangifte heeft gedaan, of omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast kan worden en of de betalingen ontvangen van [naam 5] als gift of als belastbare inkomsten kwalificeren.

24. Eiser stelt – kort gezegd – geen onjuiste aangifte te hebben gedaan en stelt dat de betalingen van [naam 5] als gift kwalificeren. Eiser benadrukt dat alle werkzaamheden zijn verricht binnen het dienstverband met [bedrijf 1] en dat buiten het dienstverband geen werkzaamheden zijn verricht. Daarnaast stelt eiser dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Ook heeft verweerder volgens eiser zijn geheimhoudingsplicht geschonden door de eerste vragenbrief naar een derde te versturen.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag en vernietiging van de opgelegde vergrijpboete.

Tevens maakt eiser aanspraak op een integrale proceskostenvergoeding.

25. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de betalingen van [naam 5] aan eiser als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt dienen te worden en subsidiair als loon van derden. Verweerder stelt dat eiser naast zijn werkzaamheden als [functie 1] van [bedrijf 1] ook werkzaamheden heeft verricht als [functie 2] en in die hoedanigheid betrokken was bij het beheer van het vermogen en overige belangen van [naam 5] en zijn familieleden. Volgens verweerder zijn de betalingen ontvangen van [naam 5] een tegenprestatie voor de werkzaamheden van eiser voor [naam 5] in privé.

Verweerder stelt dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan omdat eiser ten onrechte rente en kosten in verband met een aflossingsvrije hypotheek als negatieve inkomsten uit eigen woning heeft aangemerkt en omdat eiser de betalingen van [naam 5] niet in box 1 in aanmerking heeft genomen. Volgens verweerder moet daarom omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast worden. Verweerder heeft een vergrijpboete van € 65.000 opgelegd wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte.

Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag in verband met het rechtsherstel inzake box 3.

Beoordeling van het geschil

Vooraf

26. De rechtbank merkt op dat eiser ter zitting heeft aangegeven dat hij een verminderingsbeschikking IB/PVV 2017 heeft ontvangen in verband met geboden box 3 rechtsherstel en dat hij akkoord is met het geboden rechtsherstel waardoor € 1.515 minder box 3 belasting verschuldigd is dan volgens de aanslag. Tussen partijen is zodoende niet in geschil dat verweerder na de uitspraak op bezwaar afdoende rechtsherstel heeft geboden voor de box 3-heffing en dat het beroep reeds daarom gegrond is.

Omvang procesdossier

27. Eiser stelt zich op het standpunt dat het procesdossier te veel stukken bevat omdat verweerder ten onrechte stukken heeft overgelegd die op andere jaren dan het onderhavige jaar zien. Eiser wil dat de rechtbank deze stukken uitsluit van het dossier. Wat daar ook van zij, de rechtbank heeft kennis genomen van deze stukken en acht het niet opportuun om tot uitsluiting van processtukken over te gaan.

Vereiste aangifte

28. Allereerst dient de rechtbank de vraag te beantwoorden of eiser de vereiste aangifte heeft gedaan. Indien de vereiste aangifte namelijk niet is gedaan, dan dient de bewijslast te worden omgekeerd (artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). Omkering en verzwaring van de bewijslast betekent dat eiser moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

29. Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken (zie Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

30. In het kader van het niet doen van de vereiste aangifte stelt verweerder dat eiser te veel rente en kosten in verband met de eigen woning in aftrek heeft gebracht en dat eiser ten onrechte de betalingen van [naam 5] niet als resultaat uit overige werkzaamheden, dan wel loon uit dienstbetrekking, heeft aangegeven. Eiser betwist dat hij een onjuiste aangifte heeft ingediend voor wat betreft de betalingen van [naam 5] .

31. De rechtbank zal beoordelen of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en gaat daarbij eerst in op de vraag of eiser te veel hypotheekrente en financieringskosten eigen woning in aftrek heeft gebracht.

Vereiste aangifte – kosten eigen woning

32. Eiser heeft in verband met de financiering van de aankoop van een woning in zijn aangifte een bedrag van € 4.902 aan financieringskosten in aftrek gebracht en een bedrag van € 17.143 aan hypotheekrente. Tussen partijen is niet in geschil dat de aflossingsvrije hypotheekleningen niet als eigenwoningschuld kwalificeren en verweerder daarom terecht de betaalde rente op de aflossingsvrije hypotheekleningen bij [bank] en [bedrijf 4] B.V. voor een bedrag van € 14.817 niet in aftrek heeft toegestaan. Tussen partijen is wel in geschil of verweerder terecht de in aftrek gebrachte financieringskosten heeft gecorrigeerd.

33. Eiser stelt dat de advies- en afsluitkosten geheel op de aangegane eigenwoningschuld zien en daarom volledig in aftrek kunnen worden gebracht. Eiser stelt daarnaast dat in de aangifte ten onrechte niet de taxatiekosten van € 768,35 als financieringskosten eigen woning in aftrek zijn gebracht. Bovendien was hij zich er niet van bewust dat hij te veel hypotheekrente en financieringskosten in aftrek bracht. Volgens eiser was de kwalificatie van de aflossingsvrije leningen als eigenwoningschuld in de aangifte een vergissing. Dat blijkt ook uit de aangiftes voor latere jaren waarin de aflossingsvrije lening bij [bank] als box-3 lening is aangegeven, aldus eiser.

34. Volgens verweerder heeft eiser ten onrechte een bedrag van € 18.964 ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser slechts een bedrag van € 3.773 aan financieringskosten aannemelijk heeft gemaakt en dat reeds op deze grond een bedrag van € 1.129 gecorrigeerd dient te worden. Verweerder stelt daarnaast dat geen recht bestaat op aftrek van kosten die verband houden met de aflossingsvrije hypotheeklening van € 800.000. Verweerder heeft daarom een bedrag van € 3.018, zijnde 80% (€ 800.000 van € 1.000.000) van de in aftrek gebrachte kosten (€ 3.773) gecorrigeerd. Wat betreft de taxatiekosten stelt verweerder dat eiser geen betalingsbewijzen heeft verstrekt en daarom niet aannemelijk is gemaakt dat de taxatiekosten op hem hebben gedrukt.

35. De rechtbank overweegt dat eiser niet bestrijdt dat ten onrechte een bedrag van € 14.817 aan hypotheekrente betreffende de aflossingsvrije hypotheekleningen in aftrek is gebracht. De rechtbank is van oordeel dat eiser daarnaast een te hoog bedrag aan financieringskosten eigenwoningschuld in aftrek heeft gebracht. Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren tot de aftrekbare kosten eigen woning de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld. Kosten die zien op de aflossingsvrije hypotheekleningen, die niet kwalificeren als eigenwoningschuld, komen niet voor aftrek in aanmerking. De rechtbank stelt vast dat voor een bedrag van € 800.000 aflossingsvrij is geleend bij [bank] (zie 19) en voor een bedrag van € 200.000 een lineaire lening is afgesloten. De lineaire lening kwalificeert als eigenwoningschuld waarvoor financieringskosten in aftrek mogen worden gebracht. In weerwil van wat eiser betoogt, zien de in aftrek gebrachte financieringskosten naar het oordeel van de rechtbank niet geheel op deze eigenwoningschuld. Blijkens de offerte van [bank] zijn de advies- en afsluitkosten voor het geheel van de aangetrokken financiering (zowel de afgesloten lineaire lening als de aflossingsvrije lening) in rekening gebracht. De offerte bevat geen splitsing van de kosten. Het (hypotheek)dossier bevat verder ook geen aanwijzingen dat de in rekening gebrachte advies- en afsluitkosten volledig gealloceerd moeten worden aan de lineaire lening. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom terecht slechts 20% van de financieringskosten in aftrek toegelaten. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de taxatiekosten van € 768,35 daadwerkelijk op hem hebben gedrukt. Eiser heeft namelijk geen betalingsbewijs overgelegd ter onderbouwing van zijn stelling.

Absoluut en relatief aanzienlijk lagere verschuldigde belasting

36. Vervolgens dient de rechtbank te beoordelen of de ten onrechte in aftrek gebrachte financieringskosten en hypotheekrente eigen woning ertoe leiden dat de aangifte tot een, absoluut en relatief, aanzienlijk lagere verschuldigde belasting leidt dan werkelijk verschuldigd is. Zoals hiervoor overwogen heeft eiser een bedrag van € 18.964 (€ 3.018 + € 1.129 + € 14.817) ten onrechte in aftrek gebracht als financieringskosten en hypotheekrente eigen woning. Op grond van de door eiser ingediende aangifte bedraagt de teruggave aan belasting € 10.590 (verschuldigde belasting verminderd met de voorheffingen en heffingskortingen). Met inachtneming van de correctie in verband met de te veel in aftrek gebrachte financieringskosten en hypotheekrente bedraagt de teruggave aan belasting € 1.918, waaraan dan € 1.515 moet worden toegevoegd vanwege het rechtsherstel box 3. Het verschil van € 7.157 aan belasting is naar het oordeel van de rechtbank een absoluut en relatief aanzienlijk verschil in belasting (vgl. Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, overweging 2.3.3.).

Was eiser zich ervan bewust dat niet de vereiste aangifte werd gedaan?

37. Naar het oordeel van de rechtbank was eiser zich ervan bewust, of had hij zich ervan bewust moeten zijn, dat hij niet de vereiste aangifte deed. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Ter zitting heeft eiser aangegeven dat hij wist, hetgeen gelet op zijn carrière en achtergrond ook in de rede ligt, dat rente op aflossingsvrije hypotheekleningen niet voor aftrek in aanmerking komt maar dat het een vergissing betreft. Uit de correspondentie met [bank] , waaronder het e-mailbericht van 8 februari 2017, blijkt ook dat eiser zich bewust was van de fiscale gevolgen van de wijze van financiering van de aankoop van de eigen woning. Ook moet eiser zich, gelet op de omvang van de correctie, naar het oordeel van de rechtbank bewust zijn geweest dat door het op deze manier invullen van de aangifte aanzienlijk te weinig belasting zou worden geheven. Van eiser mag worden verwacht dat hij zijn aangifte alvorens die in te dienen zorgvuldig op juistheid controleert. Dat hij dat niet gedaan heeft waardoor niet-aftrekbare bedragen ten onrechte in aftrek zijn gebracht dient voor zijn rekening te komen.

38. Nu de rechtbank van oordeel is dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan, dient de rechtbank te beoordelen of eiser heeft doen blijken dat en in hoeverre de aanslag, zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar, onjuist is en of sprake is van een redelijke schatting door verweerder. De verzwaarde bewijslast strekt zich uit over de gehele aanslag (vgl. Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC441 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:767) heeft hier geen wijziging in gebracht. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Een dergelijke situatie doet zich in de onderhavige zaak niet voor. Zodoende geldt de verzwaarde bewijslast ook voor de betalingen van [naam 5] die door verweerder als box 1-inkomen in aanmerking zijn genomen.

Heeft eiser overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is?

39. Eiser betoogt dat de betalingen van [naam 5] giften zijn die door [naam 5] zijn gedaan uit vrijgevigheid wegens hun innige vriendschap en verwijst ter onderbouwing naar de verklaring van [naam 5] en de omschrijving bij de overboekingen. Eiser stelt dat hij zich niet heeft bezig gehouden met andere werkzaamheden dan de werkzaamheden als [functie 1] van [bedrijf 1] . De functie omvat het managen van de [bedrijf 1] , met haar deelnemingen en het vermogen van haar aandeelhouder en diens familie. Eiser benadrukt dat alle werkzaamheden zijn verricht binnen het dienstverband en dat de werkzaamheden die zien op het vermogen van [naam 5] en zijn familieleden ook daartoe behoren. Dit blijkt volgens eiser ook uit de variabele beloning die in de arbeidsovereenkomst is overeengekomen, die aansluit op de toename van het vermogen van [naam 5] , zijn familie en zijn belangen. De werkzaamheden betreffen volgens eiser het als ‘ [functie 2] ’ houden van toezicht op het vermogensbeheer door derden. Wat betreft de werkgeversverklaring die aan [bank] is overgelegd, stelt eiser dat het vaste loon vermeerderd met het verwachte variabele loon is opgegeven. De functie bij [bedrijf 1] verschilt volgens eiser van zijn vorige functies omdat het aspect van leidinggeven ontbreekt, waardoor een lager (vast) salaris bij de functie past. Bovendien waren de persoonlijke omstandigheden van eiser, onder andere de fulltimezorg voor zijn twee oudste kinderen, de reden voor parttime en flexibel werk. Daarnaast heeft eiser ter zitting toegelicht dat zijn naam was bezoedeld vanwege een vroegtijdig vertrek bij de vorige werkgever en dat hij daarom bereid was voor een lager salaris voor [naam 5] / [bedrijf 1] te gaan werken. Met [naam 5] was de mogelijkheid besproken om naar een hoger vast salaris door te groeien. De arbeidsovereenkomst is per 1 december 2020 aangepast omdat eisers privéleven zich zo had ontwikkeld dat hij fulltime kon gaan werken en de belangen van de [bedrijf 1] omvangrijker en complexer waren geworden.

40. Volgens verweerder zijn de betalingen van [naam 5] tegenprestaties voor werkzaamheden die eiser heeft verricht voor [naam 5] . Deze werkzaamheden verrichtte eiser volgens verweerder naast zijn werkzaamheden in het kader van zijn dienstbetrekking bij [bedrijf 1] . In werkelijkheid fungeert eiser volgens verweerder als ‘ [functie 2] ’ voor [naam 5] en niet slechts als [functie 1] van [bedrijf 1] . Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst verweerder op de aan [bank] verstrekte werkgeversverklaring en op correspondentie aangaande rechtspersonen gelieerd aan [naam 5] , waaruit volgens verweerder blijkt dat eiser werkzaamheden ter beheer van het vermogen van [naam 5] verricht. Ook uit eisers LinkedIn-pagina en de in de arbeidsovereenkomst afgesproken variabele beloning blijkt volgens verweerder dat eiser in werkelijkheid niet alleen het vermogen van [bedrijf 1] beheert maar ook het overige vermogen van [naam 5] . Volgens verweerder proberen eiser en [naam 5] door de betalingen te etiketteren als giften een fiscaal en financieel voordeel te behalen. Aan de verklaring van [naam 5] dat hij eiser heeft willen helpen en er dus sprake was van vrijgevigheid, dient volgens verweerder geen waarde te worden gehecht omdat zij samen een modus operandi hebben gezocht om zonder betaling van inkomstenbelasting, en zonder dat het tot een hogere alimentatieverplichting voor eiser zou leiden, geld naar eiser over te maken. Volgens verweerder is de uitbetaling van de variabele beloning over 2017 later gedaan dan overeengekomen om te voorkomen dat de (familie)rechter rekening kon houden met dit bedrag bij het bepalen van de alimentatieverplichtingen. Verweerder stelt dat de hoogte van de alimentatieverplichtingen samenhangt met de hoogte van eisers inkomen. Verweerder stelt daarnaast dat het gelet op eisers loon bij eerdere dienstverbanden niet logisch is om akkoord te gaan met een vast loon van € 75.000 en dat zijn levensstandaard, gelet op zijn vaste lasten, niet houdbaar is met dit salaris. Verweerder betwist dat sprake was van persoonlijke omstandigheden die aanleiding gaven om een lager loon te accepteren.

41. Met al hetgeen eiser heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige aanslag naar een te hoog bedrag in stand is gelaten. De rechtbank zal dit oordeel hierna toelichten.

42. Voor de rechtbank weegt de aan [bank] verstrekte werkgeversverklaring zwaar nu dit een document betreft dat eiser zelf aan deze derde heeft verstrekt. Eiser stelt dat de werkgeversverklaring een inschatting, dan wel verwachting, betreft van de inkomsten die hij zou gaan genieten. Tot de gedingstukken behoren twee werkgeversverklaringen (zie onder 21.), beide vermelden een bruto jaarsalaris van € 200.000 en een vakantietoeslag van € 16.666. Op de eerste, ongetekende, werkgeversverklaring staat een bonus van € 15.000 aangegeven. Dit is een aanwijzing dat door eiser en [bedrijf 1] het verschil tussen de post ‘Bruto jaarsalaris’ en de post ‘Bonus’ is onderkend. Tevens zit in het hypotheekdossier een salarisspecificatie van november 2016 waarop een maandsalaris van € 16.666 is vermeld.

43. Partijen verschillen van mening of het inkomen van eiser relevant is voor de berekening van de alimentatieverplichting. Eiser stelt zich op het standpunt dat bij het bepalen van zijn alimentatieverplichtingen zijn inkomen niet relevant is en dat dit daarom geen motief kan zijn voor het kunstmatig drukken van zijn inkomen. De rechtbank volgt eisers standpunt niet. In de overgelegde beschikkingen gebruikt gerechtshof Amsterdam eisers draagkracht, berekend op basis van zijn inkomen, voor het bepalen van de hoogte van de kinderalimentatie en partneralimentatie (zie rechtsoverwegingen 5.8, 5.9 en 5.14 van de beschikking van 3 maart 2020). Gelet hierop had eiser er belang bij dat de betalingen van [naam 5] niet tot zijn inkomen gerekend zouden worden.

44. De rechtbank acht het weliswaar geloofwaardig dat eiser gelet op zijn privésituatie genoegen nam met een lager salaris, en de rechtbank acht het ook mogelijk dat de bedragen door [naam 5] uit vrijgevigheid aan eiser zijn verstrekt en dat eiser de werkzaamheden voor [naam 5] als [functie 2] in het kader van zijn dienstverband bij [bedrijf 1] heeft verricht, eiser heeft echter met hetgeen hij naar voren heeft gebracht naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat de aanslag naar een te hoog bedrag in stand is gelaten. Ook het overige door eiser gestelde leidt niet tot een ander oordeel. Gelet op de contra-indicaties beschreven onder 42. en 43. bestaat er te veel twijfel bij de rechtbank over de kwalificatie van de betalingen van [naam 5] als giften om tot het oordeel te komen dat eiser overtuigend heeft aangetoond dat de aanslag naar een te hoog bedrag in stand is gelaten.

Berust de aanslag op een redelijke schatting?

45. De rechtbank zal de vraag beantwoorden of verweerder een redelijke schatting heeft gemaakt van het inkomen van eiser. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder namelijk niet van zijn verplichting een redelijke schatting te maken van de inkomensbestanddelen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

46. Verweerder heeft de schatting gebaseerd op twee betalingen van € 125.000 die eiser in 2017 heeft ontvangen op zijn privébankrekening. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de betalingen van [naam 5] voor eiser tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren en subsidiair dat de betalingen als loon van derden kwalificeren.

47. De rechtbank overweegt dat bij het beoordelen van de schatting van verweerder, de rechtbank slechts toetst of verweerder bij de afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de schatting van verweerder aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen is vermeld en overwogen onder 41. tot en met 44., heeft verweerder in redelijkheid de (daadwerkelijk) ontvangen bedragen van [naam 5] op de privébankrekeningen als basis kunnen nemen voor zijn schatting van de additionele inkomsten uit arbeid en is geen sprake van willekeur.

Geheimhoudingsplicht

48. Eiser stelt zich op het standpunt dat verweerder in strijd met de op hem rustende geheimhoudingsplicht heeft gehandeld door de eerste vragenbrief aan [bedrijf 2] te richten en daarbij privacygevoelige informatie, te weten zijn loongegevens over meerdere jaren, te verstrekken. Eiser wijst erop dat hij zelf zijn aangifte heeft ingediend en dat dit kenbaar had moeten zijn voor verweerder en dat de aangifte al was ingediend vóór opname in de becon-uitstelregeling. Gelet hierop lag het volgens eiser op de weg van verweerder om te verifiëren of [bedrijf 2] als gemachtigde optrad. Bovendien had verweerder alvorens loongegevens van eerdere jaren te verstrekken aan [bedrijf 2] daarvoor toestemming moeten vragen aan eiser.

49. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van schending van de geheimhoudingsplicht omdat hij redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat [bedrijf 2] gemachtigd was om eiser te vertegenwoordigen omdat dit kantoor becon-uitstel had aangevraagd voor de aangifte IB/PVV 2017 van eiser. Volgens verweerder was bovendien het opnemen van de loongegevens in de vragenbrief vereist als context van de gestelde vragen. Verweerder concludeert dat de geheimhoudingsplicht niet geschonden is. Voor zover de rechtbank tot een ander oordeel komt, stelt verweerder zich op het standpunt dat de schending niet opzettelijk heeft plaatsgevonden en gelet op de context ook begrijpelijk was. Een eventuele schending dient geen gevolgen te hebben voor de aanslag, aldus verweerder.

50. De rechtbank overweegt dat in de onderhavige zaak de aanslag IB/PVV 2017 en de uitspraak op bezwaar voorliggen en acht het daarom niet opportuun om zich uit te laten over de vraag of verweerder in strijd met de geheimhoudingsplicht heeft gehandeld. Een schending van de geheimhoudingsplicht raakt naar het oordeel van de rechtbank immers de rechtsgeldigheid van de aanslag of uitspraak op bezwaar niet.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

51. Eiser stelt zich op het standpunt dat de handelwijze van verweerder in strijd is met het verbod op vooringenomenheid, het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel en dat geen heroverweging in bezwaar heeft plaatsgevonden. Volgens eiser handelt verweerder op basis van aannames en heeft hij de situatie niet op een objectieve en onbevangen wijze beoordeeld. Verweerder heeft hetgeen eiser heeft ingebracht niet in acht genomen. Tevens kunnen de aannames de doorgevoerde correcties niet dragen en heeft verweerder onzorgvuldig gehandeld. Volgens eiser zijn bovendien in de bezwaarfase dezelfde personen betrokken als in de aanslagfase waardoor geen zuivere en onbevangen herbeoordeling heeft plaatsgevonden.

52. Verweerder betwist dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Verweerder stelt dat hij rekening heeft gehouden met alle feiten en omstandigheden, heeft toegelicht hoe hij tot zijn oordeel is gekomen, veel heeft gecorrespondeerd met eiser en dat in de bezwaarfase een heroverweging heeft plaatsgevonden. Volgens verweerder waren de bezwaarbehandelaars niet betrokken bij de besluitvorming in de aanslagfase.

53. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hetgeen eiser heeft gesteld in samenhang bezien met de gedingstukken is geen aanleiding om tot het oordeel te komen dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld. Verweerder heeft meerdere vragenbrieven gestuurd en heeft ook (uitgebreid) gereageerd op de punten die eiser naar voren bracht. Dit getuigt van een zorgvuldige werkwijze. Ook kan de door verweerder gegeven motivering in de uitspraak op bezwaar de beslissing dragen en is daarom naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met het motiveringsbeginsel gehandeld. De rechtbank volgt daarnaast eisers stelling dat sprake was van vooringenomenheid en dat geen zuivere en onbevangen herbeoordeling heeft plaatsgevonden in bezwaar, niet. De rechtbank overweegt dat artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat op het bezwaarschrift niet krachtens mandaat mag worden besloten door degene die het bestreden besluit in mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in voornoemd geval in de bezwaarfase een zorgvuldige heroverweging van het primaire besluit plaatsvindt. Eiser stelt dat de heer [naam 3] zowel in de aanslagfase, met ondertekening van de vragenbrief van 7 mei 2020, als in de bezwaarfase, met ondertekening van de uitspraak op bezwaar, bij deze zaak betrokken is geweest. Ter zitting heeft verweerder afdoende toegelicht dat de bezwaarbehandelaars niet inhoudelijk waren betrokken bij de aanslagoplegging. Verweerder heeft aangegeven dat de vragenbrief door de heer [naam 3] was ondertekend omdat in verband met de coronapandemie medewerkers veelal thuiswerkten en [naam 3] die dag wel op kantoor was. Naar het oordeel van de rechtbank bevatten de gedingstukken geen redenen om te twijfelen aan een onbevangen heroverweging. Het enkele feit dat medewerkers op enige wijze betrokken zijn geweest bij de aanslagfase, maakt niet dat geen volledige heroverweging heeft plaatsgevonden in bezwaar.

Vergrijpboete

54. Verweerder heeft aan eiser een vergrijpboete van € 65.000 opgelegd op grond van artikel 67d van de AWR. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser een onjuiste aangifte heeft ingediend en is uitgegaan van een boete van 50% wegens (voorwaardelijke) opzet. Als boetegrondslag heeft verweerder de correctie van € 250.000 van het box 1-inkomen gehanteerd.

55. Op grond van artikel 67d van de AWR kan verweerder een vergrijpboete van ten hoogste 100% van de boetegrondslag opleggen indien het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.

56. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser wist dat de betalingen van [naam 5] vergoedingen waren voor zijn werkzaamheden en dat geen sprake was van een (onverplichte) schenking omdat [naam 5] een beloningsmotief had. Volgens verweerder had eiser met zijn handelwijze niet alleen de intentie om zijn alimentatieverplichting te beperken maar ook om te weinig inkomstenbelasting te betalen. Door de aangifte in te dienen zoals eiser dat heeft gedaan wist eiser dat veel te weinig belasting geheven zou worden als de aangifte gevolgd zou worden. Dit risico heeft eiser welbewust aanvaard en op de koop toe genomen. Volgens verweerder is sprake van gedragingen die naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op het gevolg van te weinig belasting betalen dat het niet anders kan dan dat hij dat heeft gewild, of althans de aanmerkelijke kans daarop, bewust heeft aanvaard. Dit blijkt volgens verweerder uit het verrichten van werkzaamheden die niet in de functieomschrijving in de arbeidsovereenkomst staan, het verstrekken van inkomensgegevens aan de hypotheekverstrekker die niet overeenkomen met het fiscale inkomen, het onthouden van informatie aan de rechters in de echtscheidingsprocedure, het laten uitkeren van beloningen op een later moment dan juridisch afdwingbaar is, de uitingen van financiële en fiscale deskundigheid van eiser en het benutten van de vertrouwensband met [naam 5] .

Eiser betwist dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.

57. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of geheven kan worden. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. In dat verband kan de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526).

58. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet erin geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de voor opzet vereiste feiten en omstandigheden aanwezig zijn. Hoewel eiser niet overtuigend heeft weten aan te tonen dat de ontvangen betalingen van [naam 5] niet als box 1-inkomen in aanmerking genomen dienen te worden, heeft de rechtbank niet buiten redelijke twijfel kunnen vaststellen dat eiser deze inkomsten met (voorwaardelijk) opzet niet heeft aangegeven in zijn aangifte. Tegenover de gemotiveerde betwisting van eiser heeft verweerder onvoldoende bewijs geleverd van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet. Eiser heeft redelijke verklaringen gegeven voor de verwerking van de betalingen van [naam 5] als giften. Zodoende heeft verweerder niet aan de op hem rustende (zware) bewijslast voldaan en dient de vergrijpboete vernietigd te worden.

Belastingrente

59. Eiser heeft geen gronden tegen de belastingrentebeschikking aangevoerd. Er is geen aanleiding tot verdere vermindering van de belastingrentebeschikking dan overeenkomstig de verlaging van de aanslag vanwege het rechtsherstel box 3.

Slotsom

60. Nu de rechtbank de door eiser aangevoerde grieven gericht tegen de vergrijpboete gegrond acht en de aanslag IB/PVV 2017 vanwege het geboden rechtsherstel box 3 dient te worden verminderd, zal de rechtbank het beroep van eiser gegrond verklaren, en de uitspraak op bezwaar vernietigen.

Verzoek vergoeding immateriële schade

61. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

62. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar (24 maanden) nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Voor de behandeling van een bezwaar is een termijn van zes maanden redelijk en voor de behandeling van een beroep een termijn van anderhalf jaar.

63. De berechting van deze zaak is aangevangen met de ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder op 26 januari 2021 en geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 21 mei 2024. De voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn bedraagt derhalve afgerond 40 maanden. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De redelijke termijn is daarom overschreden met afgerond 16 maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.500.

64. Aangezien de bezwaarfase, gelet op de datum van uitspraak op bezwaar, zijnde

21 februari 2022, (afgerond) 13 maanden heeft geduurd, dient van de overschrijding een periode van 7 maanden te worden toegerekend aan de bezwaarfase en 9 maanden aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding € 656 (7/16e deel van € 1.500) te betalen en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) € 844 (9/16e deel van € 1.500).

Proceskosten en griffierecht

65. Eiser verzoekt om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase omdat verweerder het motiverings- en het zorgvuldigheidsbeginsel zou hebben geschonden en vooringenomen zou hebben gehandeld.

66. De rechtbank stelt voorop dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (‘het Besluit’) grond is, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Deze regel sluit niet uit dat ook in andere gevallen – bijvoorbeeld indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld – aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit (zie Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

67. Uit de gedingstukken en hetgeen eiser heeft gesteld, valt naar het oordeel van de rechtbank niet op te maken dat sprake is van het tegen beter weten in handhaven van de beslissing of zodanig ernstig onzorgvuldig handelen van verweerder dat aanleiding geeft om van de forfaitaire regeling voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand af te wijken. Ook is niet gebleken van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals hiervoor onder 53. is overwogen. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit is dan ook geen sprake.

68. De rechtbank is van oordeel dat eiser recht heeft op een forfaitaire proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase nu het beroep gegrond is omdat de aanslag overeenkomstig de verminderingsbeschikking dient te worden verminderd en de rechtbank de vergrijpboete vernietigt. De rechtbank stelt de proceskosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.060 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 310 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875, een wegingsfactor van 1 wegens het gewicht van de zaak).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• bepaalt dat de aanslag IB/PVV 2017 verminderd dient te worden overeenkomstig de verminderingsbeschikking rechtsherstel box 3;
• bepaalt dat de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
• vernietigt de vergrijpboete;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 656;
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 844;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.060; en
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en mr. C. Huisman, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2024.