Naheffing loonheffing op basis van vso; juiste rentebeschikking

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 73.313 (de naheffingsaanslag). Daarbij is een bedrag van € 11.471 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de rentebeschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 mei 2024. De Inspecteur is verschenen. De gemachtigde van belanghebbende is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. De gemachtigde van belanghebbende is bij aangetekend verzonden brief van het Hof van 11 april 2024 uitgenodigd voor de mondelinge behandeling op 7 mei 2024 om 13:00 uur te Den Haag. Uit door de griffier op de website van PostNL ingewonnen informatie (Track & Trace) blijkt dat deze uitnodiging op 13 april 2024 is gericht aan het bij het Hof bekende adres van de gemachtigde van belanghebbende: [postadres] . De uitnodiging is afgeleverd op het PostNL-punt aan de [adres PostNL-punt] en vervolgens is voor ontvangst getekend. Omdat de gemachtigde van belanghebbende tijdig en op de juiste wijze voor de zitting is uitgenodigd, heeft het Hof de zaak op de zitting behandeld en nadien het onderzoek ter zitting gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende vormt als houdstermaatschappij een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting met een (fiscaal) adviesbureau.

2.2. Belanghebbende heeft op 17 september 2018 haar aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2017 ingediend.

2.3. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting heeft de Inspecteur bij brief van 17 februari 2021 om informatie verzocht betreffende de in de aangifte vennootschapsbelasting opgenomen hoogte van de voorziening voor lijfrente-, stamrecht- en/of pensioen (de vragenbrief). In de vragenbrief is, voor zover in hoger beroep van belang, verzocht om:

2.4.1. Belanghebbende heeft op 24 februari 2022 een vaststellingsovereenkomst gesloten met de Belastingdienst waarin is overeengekomen dat geen pensioentekort aanwezig is, de omzetting van het levenslooptegoed ten bedrage van € 140.986 niet kan worden aangewend voor pensioenaanspraken en het levenslooptegoed in 2017 wordt belast voor de loonheffing (de VSO). Hierover is € 73.312 aan loonheffing verschuldigd. Tevens is in de VSO overeengekomen dat belanghebbende voor dit bedrag vóór 1 april 2022 een correctiebericht in de loonheffingen zal indienen.

2.4.2. In de VSO is door partijen geen bepaling opgenomen die betrekking heeft op in rekening te brengen belastingrente, zodat hiertegen nog de mogelijkheid tot het instellen van bezwaar en beroep open stond.

2.5. Bij brief van 24 februari 2024 heeft belanghebbende voor een bedrag van € 140.986 een correctiebericht in de loonheffingen ingediend.

2.6. Naar aanleiding van de VSO is op 14 maart 2022, gelijktijdig met de naheffingsaanslag, de rentebeschikking gegeven.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de rentebeschikking terecht en voor het juiste bedrag is gegeven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, wijziging van de rentebeschikking naar een bedrag dat gelijk is aan het door belanghebbende werkelijk genoten rendement op het verschuldigde belastingbedrag van € 73.313, zijnde nihil.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in rekening gebrachte belastingrente in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), omdat bij het wettelijke rentepercentage zonder mogelijkheid van tegenbewijs uitgegaan wordt van een fictie die niet in een redelijke verhouding staat tot de door belanghebbende op haar bankrekening ontvangen rente. Belanghebbende voert daarnaast aan dat zij door de aan haar in rekening gebrachte belastingrente wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Verder stelt belanghebbende dat de rentebeschikking in strijd is met de compensatiegedachte. Ook kan de rentebeschikking als ‘boete’ worden gekwalificeerd.

5.1.2. Voorts heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de belastingrente in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir in rekening is gebracht.

5.2.1. Op grond van artikel 30h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) (tekst 2017) wordt aan degene op wiens naam een naheffingsaanslag loonbelasting is gesteld, belastingrente in rekening gebracht, ingeval de naheffingsaanslag is vastgesteld na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. Lid 2 van die bepaling bepaalt dat de belastingrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag voorafgaand aan die waarop de naheffingsaanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en dat de belastingrente als grondslag heeft de nageheven belasting.

5.2.2. Op grond van artikel 30hb, lid 1, AWR (tekst 2017) is het percentage van de belastingrente voor de loonbelasting gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt.

5.2.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente volgens de onder 5.2.1 en 5.2.2 opgenomen wettelijke bepalingen is berekend.

Artikel 1 EP EVRM

5.3.1. Bij het beantwoorden van de vraag of de onder 5.2.1 en 5.2.2 opgenomen wettelijke bepalingen in strijd zijn met artikel 1 EP EVRM, moet worden vooropgesteld dat volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens belastingheffing te beschouwen is als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom dient in overeenstemming te zijn met het nationale recht en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Ook dient het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar te zijn in de uitoefening om willekeur te voorkomen. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.

5.3.2. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de in rekening gebrachte belastingrente worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, BNB 2020/141). De rechter dient daarbij alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken.

5.4. De wetgever heeft met de onder 5.2.1 en 5.2.2 genoemde wettelijke bepalingen de hiervoor in 5.3.1 en 5.3.2 genoemde uitgangspunten in acht genomen. Hij is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, zijn oordeel is niet evident van redelijke grond ontbloot, de inbreuk, mocht daar al sprake van zijn, is in overeenstemming met het nationale recht en het nationale recht is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar. Ook bestaat er een redelijke verhouding tussen hetgeen in het algemene belang is en de bescherming van het individu.

5.5. De klacht van belanghebbende dat, in afwijking van de wettelijke bepalingen, moet worden aangesloten bij de marktrente, stuit af op hetgeen in 5.4 is geoordeeld. Deze stelling is in strijd met voornoemde wettelijke bepalingen, waarin de wijze waarop de belastingrente dient te worden berekend is uiteengezet (zie 5.2.2) en deze zijn, zoals hiervoor is geoordeeld, niet in strijd met artikel 1 EP EVRM.

5.6. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat de met de rentebeschikking in rekening gebrachte belastingrente voor haar een individuele en buitensporige last vormt. Belanghebbende voert daartoe aan dat zij over het jaar 2017 een verlies heeft geleden van € 95.270 (€ 83.853 exclusief de in rekening gebrachte belastingrente), over het jaar 2018 een verlies van € 66.507 en dat per 31 december 2020 het totaal te verrekenen verlies van belanghebbende € 241.841 bedroeg. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zich in het onderhavige jaar voor belanghebbende zodanige omstandigheden voordoen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de door belanghebbende gestelde financiële situatie met betrekking tot de belastingjaren 2017, 2018 en 2020, gemotiveerd wordt betwist door de Inspecteur. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om haar stelling nader te onderbouwen door inzicht te geven in haar gehele vermogenspositie (zowel geconsolideerd als niet geconsolideerd) in de jaren in en rond onderhavig jaar, hetgeen zij heeft nagelaten.

5.7. Voor zover belanghebbende daarnaast een beroep doet op de zogeheten ‘compensatiegedachte’, kan het Hof belanghebbende daar evenmin in volgen. De compensatiegedachte lag aan de tot 2013 geldende heffingsrenteregeling ten grondslag en hield – kort en zakelijk – in dat heffingsrente in rekening werd gebracht als compensatie voor het renteverlies in de periode tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het moment dat de belastingschuld werd geformaliseerd. Aan de sinds 2013 geldende, hier van toepassing zijnde, belastingrenteregeling ligt de ‘verzuimgedachte’ ten grondslag. Volgens die nieuwe regeling wordt belastingrente in rekening gebracht als het opleggen van een belastingaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door het toedoen van de betreffende belastingplichtige te lang op zich laat wachten (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 32-33). De belastingrente dient dan ook als prikkel tot het tijdig en naar het juiste bedrag doen van de aangifte. Dat belanghebbende geen rente heeft genoten van het bedrag aan nageheven loonheffing dat zij onder zich had, maakt dit niet anders.

5.8. De stelling van belanghebbende dat de rentebeschikking het karakter heeft van een boete, faalt eveneens. Zoals de Rechtbank terecht in rechtsoverweging 6 van haar uitspraak heeft overwogen, is het in rekening brengen van belastingrente geen boete (vgl. HR
8 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5535, BNB 1994/51 en HR 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4151, BNB 2004/62).

5.9. Voor de stelling van belanghebbende dat, naar het Hof begrijpt, het onbillijk is dat zij in de onderhavige situatie belastingrente moet betalen, terwijl haar directeur-grootaandeelhouder geen belastingrente vergoed krijgt in het geval van een verlaging van de aanslag IB/PVV over het desbetreffende jaar, naar het Hof begrijpt, als gevolg van een hogere aftrek van rente op een eigenwoningschuld, geldt dat het de rechter niet vrijstaat de wet op haar innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen (artikel 11 van de Wet algemene bepalingen). Een situatie zoals in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15) doet zich in dit geval niet voor, omdat in de onderhavige zaak sprake is van twee verschillende belastingplichtigen.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

5.10.1. Het Hof volgt belanghebbende evenmin in haar stelling dat de bij de rentebeschikking in rekening gebrachte belastingrente moet worden verminderd naar nihil, omdat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door pas twee jaar en vijf maanden na indiening van de aangifte vennootschapsbelasting 2017 een vragenbrief te sturen. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de aanslag vennootschapsbelasting 2017 conform de aangifte is opgelegd.

5.10.2. Het Hof stelt voorop dat de bij de rentebeschikking in rekening gebrachte belastingrente ziet op de bij naheffingsaanslag geheven loonheffing. Voor het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffing geldt een termijn van 5 jaar na afloop van het tijdvak waarover de belasting is verschuldigd (artikel 20, lid 3, AWR). In casu gaat het over het tijdvak 2017, zodat de termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslag verstreek op 31 december 2022. De naheffingsaanslag is gedateerd 14 maart 2022 en dus ruim binnen de wettelijke termijn opgelegd.

5.10.3. De aanleiding om op 17 februari 2021 vragen te stellen over de hoogte van de voorziening voor lijfrente-, stamrecht- en/of pensioen was de op 17 september 2018 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2017 van belanghebbende. Van een inspecteur hoeft niet verwacht te worden dat hij een aangifte vennootschapsbelasting kort na indiening daarvan beoordeelt vanwege het feit dat die aangifte mogelijk gegevens bevat die van belang kunnen zijn voor andere belastingmiddelen, zoals in het onderhavige geval de loonheffingen. Dit zou anders kunnen zijn indien hij aanwijzingen heeft dat zich die situatie voordoet, bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige hem daarop heeft gewezen. Deze of andere omstandigheden die voor de Inspecteur reden hadden moeten zijn om sneller te handelen dan hij heeft gedaan zijn gesteld noch gebleken. Voorts merkt het Hof op dat de tijd die is verstreken tussen het stellen van de eerste vragen en het sluiten van de vaststellingsovereenkomst in februari 2022 niet ongebruikelijk lang is en dat de naheffingsaanslag (14 maart 2022) binnen een maand na het indienen van het correctiebericht (24 februari 2022) is opgelegd. Gelet op dit een en ander is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet onzorgvuldig heeft gehandeld.

5.10.4. Belanghebbendes stelling dat de in rekening gebrachte belastingrente dient te worden verminderd tot nihil omdat sprake is van een schending van het verbod van détournement de pouvoir, doordat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat als in rechte zou komen vast te staan dat de omzetting van het levenslooptegoed ten bedrage van € 140.986 niet kan worden aangewend voor pensioenaanspraken, de gehele door belanghebbende ten behoeve van haar directeur-grootaandeelhouder opgebouwde pensioenaanspraak in de loonheffing zou worden betrokken, verwerpt het Hof. Niet gezegd kan worden dat een inspecteur misbruik van zijn bevoegdheid maakt in het geval hij een belastingplichtige wijst op de gevolgen die op grond van de toepassing van de wet zullen intreden als in rechte komt vast te staan dat een standpunt dat een belastinplichtigee inneemt onjuist is. Voor vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente om die reden is dan ook geen aanleiding.

5.11. Gelet op het hiervoor overwogene heeft de Inspecteur de rentebeschikking terecht en naar het juiste bedrag gegeven.

Slotsom

5.12. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.H.A. Kannekens, in tegenwoordigheid van de griffier A.T.J. Schnitzeler. De beslissing is op 18 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.