X (belanghebbende) heeft in 2014 een schenking gekregen van zijn vader, bestaande uit certificaten van aandelen die 20 procent van het aandelenkapitaal vertegenwoordigen in E holding bv (hierna: de holding). De certificaten behoorden bij de vader tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001.
De holding houdt alle aandelen in E (bv), die op haar beurt 55 procent bezit van de aandelen in H holding (bv). Deze holding-bv houdt alle aandelen in onder meer F (bv). Laatstgenoemde bv drijft een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001. Zij heeft in 2013 alle activa en passiva gekocht van G (bv).
Voor Rechtbank Noord-Holland was in geschil of de BOR kan worden toegepast op de waarde van de aan X geschonken certificaten, voor zover die waarde betrekking heeft op van G gekochte activa en passiva.
De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat G ten tijde van de aankoop door F een zelfstandige onderneming was en dat met betrekking tot G niet is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel a, SW 1956 vereiste bezitstermijn van vijf jaar. Aan dat oordeel doet volgens de Rechtbank niet af dat G ten tijde van de schenking was opgegaan in de onderneming van F en dat geen sprake is van misbruik.
In (sprong)cassatie betoogt X dat de Rechtbank er ten onrechte van is uitgegaan dat elke verwerving van (een zelfstandig deel van) een onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. De Hoge Raad is het met X eens en verklaart het cassatieberoep gegrond.
De Rechtbank heeft haar oordeel dat de BOR niet van toepassing is voor zover de waarde van de geschonken certificaten betrekking heeft op de van G gekochte activa en passiva uitsluitend gebaseerd op de overwegingen dat deze bv ten tijde van de aankoop in 2013 een zelfstandige onderneming was. Dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting.
In het oordeel van de Rechtbank dat G na aankoop is opgegaan in de H-groep en ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming was te identificeren ligt besloten het oordeel dat G deel uitmaakt van de door die groep gedreven onderneming. Dan is dus niet van belang of en in hoeverre G als een gedeelte van die onderneming was aan te merken of in de vijf jaren voorafgaande aan de verkrijging zo’n gedeelte was, aldus de Hoge Raad.
Anders, Conclusie A-G IJzerman (NLF 2019/2073, met noot van Hoogwout).
Deze noot heeft tevens betrekking op het gelijkluidende arrest van dezelfde datum (NLF 2020/1351).
Dubbele bezitseis
Aan de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn enige voorwaarden verbonden, waaronder de bezitseis (artikel 35b, lid 5, SW 1956). Op grond hiervan moet de erflater het kwalificerende vermogen bezitten gedurende minimaal één jaar voorafgaande aan zijn overlijden, respectievelijk de schenker gedurende minimaal vijf jaar voorafgaande aan de schenking. Ingeval het vermogensbestanddelen betreft die bij de erflater respectievelijk schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden, geldt een dubbele bezitseis, aangezien het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft, gedurende die periode een materiële onderneming moet drijven of de medegerechtigdheid moet bezitten (artikel 35d, lid 1, onderdeel c, SW 1956). In de onderhavige zaak is de toepassing van de bezitseis van artikel 35d, lid 1, onderdeel c, SW 1956 in geschil met betrekking tot de ondernemingseis.
Activa-passivatransactie
BRON
Arrest in de zaak van X1 te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 19 februari 2019, nr. HAA17/4392, betreffende een aan belanghebbende opgelegde aanslag in de schenkbelasting. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 21 augustus 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:827).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de middelen
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende heeft in 2014 een schenking gekregen van zijn vader, bestaande uit certificaten van aandelen die 20 procent van het aandelenkapitaal vertegenwoordigen in E Holding bv (hierna: de Holding). De certificaten behoorden bij de vader tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001.
2.1.2. De Holding houdt alle aandelen in E bv, die op haar beurt 55 procent bezit van de aandelen in H Holding bv H Holding bv houdt alle aandelen in onder meer F bv (hierna: de bv). De bv drijft een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Zij heeft in 2013 alle activa en passiva gekocht van G bv (hierna: G).
2.2.1. Voor de Rechtbank was in geschil of de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) van Hoofdstuk IIIA Successiewet (hierna: SW) kan worden toegepast op de waarde van de aan belanghebbende geschonken certificaten, voor zover die waarde betrekking heeft op G.
2.2.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de BOR niet van toepassing is voor zover de waarde van de geschonken certificaten betrekking heeft op G . Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat G ten tijde van de aankoop door de bv een zelfstandige onderneming was en dat met betrekking tot G niet is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en letter a, SW vereiste bezitstermijn van vijf jaar. Aan dat oordeel doet volgens de Rechtbank niet af dat G ten tijde van de schenking was opgegaan in de onderneming van de bv en dat geen sprake is van misbruik.
2.3. Het tweede middel betoogt dat de Rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat elke verwerving van (een zelfstandig deel van) een onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen.
2.4.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
2.4.2. Artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW, in samenhang met artikel 35c, lid 1, aanhef en letter a, SW, bepaalt dat voor de toepassing van de BOR bij de schenking van (certificaten van) aandelen in een vennootschap die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, vereist is dat die vennootschap een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan. Tevens is onder meer vereist dat de vennootschap gedurende vijf jaar de in artikel 35c SW bedoelde onderneming dreef (artikel 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW, hierna: de vijfjaarstermijn).
2.4.3. In de parlementaire geschiedenis van artikel 35c SW zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de aanname dat de wetgever voor de uitleg van het begrip ‘gedeelte van een onderneming’ heeft willen afwijken van de inhoud van dat begrip voor de heffing van inkomstenbelasting. Uit de jurisprudentie die over dat begrip is gewezen voor de inkomstenbelasting volgt dat daarmee wordt bedoeld een evenredig deel van een objectieve onderneming zoals een firma- of maatschapsaandeel, of een gedeelte van een onderneming dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid bezit en naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen.
2.4.4. Voor de beantwoording van de vraag of voor toepassing van de BOR een onderneming wordt verkregen of een gedeelte daarvan, dan wel of de vennootschap waarvan (certificaten van) aandelen worden verkregen een onderneming drijft, is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Indien op dat tijdstip een onderneming wordt verkregen als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan, of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, houdt de tekst van de wet naar zijn bewoordingen in dat niet van belang is hoe het vermogen van die onderneming in de loop van de tijd aan zijn samenstelling ten tijde van de verkrijging is geraakt. In het bijzonder kan aan de woorden “of een gedeelte daarvan” niet de betekenis worden toegekend dat ingeval een gehele onderneming wordt verkregen (of ((certificaten van)) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), moet worden onderzocht of en in hoeverre daarin (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Steun voor een dergelijke lezing van de artikelen 35c, lid 1, aanhef en letter a, en 35d, lid 1, SW kan ook niet worden gevonden in de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Opmerking verdient dat dat anders is indien in de onderneming van de bv meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 zijn te onderscheiden.
2.4.5. In een geval waarin krachtens schenking een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt verkregen (dan wel ((certificaten van)) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), staat aan toepassing van de BOR dus niet in de weg de eventuele omstandigheid dat een deel van het vermogen van die onderneming is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging en toen een zelfstandige onderneming was. De andersluidende opvatting van de Rechtbank is onjuist. De omstandigheid dat de toenmalige staatssecretaris van Financiën bij een latere gelegenheid in het kader van de behandeling van een voorstel van wet dat ook de BOR betrof ervan blijk gaf deze opvatting over de uitleg van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter a, SW, te huldigen, doet aan een en ander niet af.
2.4.6. In het oordeel van de Rechtbank dat G na aankoop is opgegaan in de H-groep en ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming was te identificeren ligt besloten het oordeel dat G deel uitmaakt van de door die groep gedreven onderneming. Dan is dus niet van belang of en in hoeverre G als een gedeelte van die onderneming was aan te merken of in de vijf jaren voorafgaande aan de verkrijging zo’n gedeelte was.
2.4.7. De Rechtbank heeft haar oordeel dat de BOR niet van toepassing is voor zover de waarde van de geschonken certificaten betrekking heeft op G uitsluitend gebaseerd op de overwegingen dat G ten tijde van de aankoop in 2013 een zelfstandige onderneming was. Uit hetgeen in 2.4.6 is overwogen volgt dat dat oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.
2.4.8. De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
2.5. Het beroep in cassatie is gegrond. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Bij deze stand van zaken is tussen partijen niet in geschil dat de aangifte kan worden gevolgd en dat over de bedragen geen geschil is, zoals is vermeld in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank. De aanslag in de schenkbelasting moet dienovereenkomstig worden verminderd.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 19/01695 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
vermindert de aanslag tot een aanslag overeenkomstig de aangifte,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 128,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 984,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 46, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 787,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 196 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 mei 2020.
