Geen verder rechtsherstel box 3; dwangsom; immateriële schadevergoeding

en

de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 14 maart 2023 (de vrouw) en 15 maart 2023 (de man).

1.1. De inspecteur heeft aan de vrouw voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 65.115 (zaaknummer: BRE 23/2520).

1.2. De inspecteur heeft aan de man voor het jaar 2017 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.061. Daarnaast is een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 42.742 (zaaknummer: BRE 23/2521).

1.3. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet) toegepast en de belastbare inkomens uit sparen en beleggen verminderd (box 3-heffing) tot € 49.775 (de vrouw) respectievelijk € 50.410 (de man).

1.4. De rechtbank heeft de beroepen op 20 augustus 2024 gelijktijdig op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbenden en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Van hetgeen ter zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen zal verzenden.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de box 3-heffing te hoog is en of belanghebbenden recht hebben op een rentevergoeding over de teruggaven IB in het kader van de toepassing van de Herstelwet. Ook beoordeelt de rechtbank of sprake is van een schending van het motiveringsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

2.1. Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbenden recht hebben op een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar. De rechtbank merkt de zaken van belanghebbenden aan als samenhangende zaken en stelt de dwangsom vast op eenmaal het maximale bedrag van € 1.442.1 In zoverre zijn de beroepen gegrond. In onderdeel 4 gaat de rechtbank hier nader op in.

2.2. Ook is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbenden recht hebben op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank stelt deze vergoeding voor belanghebbenden tezamen vast op € 3.500. In de onderdelen 9 tot en met 9.2 gaat de rechtbank hier nader op in.

2.3. Naar het oordeel van de rechtbank is de box 3-heffing, na vermindering bij uitspraken op bezwaar, niet te hoog. Belanghebbenden hebben geen recht op een rentevergoeding. Van een schending van het motiveringsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel acht de rechtbank geen sprake. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

3. Belanghebbenden zijn in 2017 elkaars fiscaal partner. Zij hebben de aangiften IB/PVV 2017 ingediend. Volgens deze aangiften hebben de man en de vrouw de volgende (gezamenlijke) bezittingen in box 3:

Belanghebbenden hebben in 2017 geen box 3-schulden in aanmerking genomen omdat de gezamenlijke waarde daarvan niet meer dan € 6.000 bedraagt.

3.1. De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd. Na toepassing van het heffingvrije vermogen is van de bezittingen € 1.375.000 aan de vrouw toegerekend en € 1.392.552 aan de man. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 131.176 (zie 1.1 en 1.2).2

3.2. Belanghebbenden hebben op 15 april 2019 (de vrouw) respectievelijk 23 september 2019 (de man) bezwaar gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2017.

3.3. Met dagtekening 20 september 2022, door de inspecteur ontvangen op 22 september 2022, hebben belanghebbenden een ingebrekestelling ingediend waarin zij de inspecteur verzoeken binnen twee weken op hun bezwaren te beslissen.

3.4. Bij uitspraken op bezwaar van 14 maart 2023 (de vrouw) respectievelijk 15 maart 2023 (de man) heeft de inspecteur het forfaitair rendement van belanghebbenden op basis van de Herstelwet verminderd tot € 100.185 (zie 1.3).3

3.5. In de beroepsfase is er regelmatig contact geweest tussen belanghebbenden en de inspecteur en hebben beide partijen berekeningen gemaakt van het volgens elk van hen door belanghebbenden gerealiseerde werkelijk rendement. Op 15 juli 2024 heeft de man aan de inspecteur een e-mail gestuurd waarin het volgende is vermeld:

Motivering

Dwangsom

4. Tussen partijen is niet langer in geschil dat belanghebbenden recht hebben op een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar. Vast staat dat belanghebbenden middels het formulier ‘Dwangsom bij niet tijdig beslissen’ met dagtekening 20 september 2022, ontvangen door de inspecteur op 22 september 2022, de inspecteur op de juiste wijze in gebreke hebben gesteld. Rekenend vanaf die ingebrekestelling had de inspecteur tot en met 6 oktober 2022 om op de bezwaren van belanghebbenden te beslissen zonder dat een dwangsom verschuldigd zou worden. De inspecteur heeft echter pas beslist op 14 maart 2023 (de vrouw) respectievelijk 15 maart 2023 (de man). Omdat er meer dan 42 dagen zijn verstreken, hebben belanghebbenden recht op de maximale dwangsom van € 1.442.4

4.1. Uit vaste jurisprudentie5 volgt dat bij aanvragen of bezwaren die gelijktijdig zijn ingediend en inhoudelijk samenhangen, een redelijke toepassing van artikel 4:17 Awb met zich meebrengt dat het bestuursorgaan slechts één dwangsom is verschuldigd. De rechtbank stelt vast dat de bezwaarschriften van belanghebbenden inhoudelijk nagenoeg identiek zijn, de inspecteur voor beide bezwaren via één formulier in gebreke is gesteld, de bezwaren gezamenlijk zijn besproken met de inspecteur en gelijktijdig op zitting zijn behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van samenhang. De rechtbank zal belanghebbenden daarom een dwangsom toekennen van € 1.442. De beroepen van belanghebbenden zijn daarom gegrond.

Is sprake van een schending van het motiveringsbeginsel?

5. Belanghebbenden stellen dat de inspecteur de uitspraken op bezwaar onvoldoende heeft gemotiveerd. De rechtbank volgt hen daarin niet. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de motiveringen van de uitspraken op bezwaar van 7 maart 2023 voldoende duidelijk waarom en op welke wijze de inspecteur de box 3-heffing heeft verminderd. Van een schending van het motiveringsbeginsel is dan ook geen sprake.

Is sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel?

6. Belanghebbenden stellen, onder verwijzing naar de e-mail van 15 juli 2024 (zie 3.5), dat zij er gerechtvaardigd op mochten vertrouwen dat tussen hen en de inspecteur een deelcompromis tot stand is gekomen, namelijk voor wat betreft de berekening van het werkelijk rendement ter zake van de effectenportefeuille. De inspecteur betwist dat sprake is van een compromis.

6.1. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Niet is aannemelijk geworden dat daarvan sprake is. Zo is nooit een schriftelijke bevestiging van de inspecteur gekomen op de e-mail van 15 juli 2024 en verwijzen belanghebbenden verderop in deze e-mail naar een nog tot stand te komen schikking. Tevens wordt nog verwezen naar de lopende procedure bij de rechtbank en stellen belanghebbenden dat de uitspraak voor de inspecteur mogelijkerwijs ongunstiger kan uitvallen dan de voorgestelde schikking. Dit lijkt er niet op te wijzen dat tussen partijen een compromis tot stand is gekomen. Naar het oordeel van de rechtbank faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel daarom.

Gaat de inspecteur uit van een te hoog box 3-inkomen?

Werkelijk rendement

7. Belanghebbenden stellen zich – kort gezegd – op het standpunt dat het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het door hen werkelijk behaalde rendement, en dat dit noopt tot belastingheffing op grond van het werkelijk behaalde rendement. Belanghebbenden hebben het werkelijk rendement becijferd op afgerond € 73.154. Verder betogen belanghebbenden dat sprake is van een individuele en buitensporige last.

7.1. De inspecteur stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat de aanslagen IB/PVV 2017, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar, in overeenstemming zijn met de Herstelwet en dat voor een verdere vermindering geen aanleiding is. De inspecteur heeft het werkelijk rendement becijferd op € 112.460.

7.2. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest6 overwogen dat voor degene die door het forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit leidt tot een schending van de door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP) in samenhang met artikel 14 van het EVRM gewaarborgde rechten.7 Vervolgens heeft de Hoge Raad rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.

7.3. De wetgever heeft de wijze waarop rekening wordt gehouden met het Kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen, inmiddels neergelegd in de Herstelwet. Deze wet is met ingang van 27 december 2022 in werking getreden en werkt terug tot 1 januari 2017. Met de inwerkingtreding van deze wet is het daaraan voorafgaande en daarmee inhoudelijk overeenstemmende beleidsbesluit van 28 juni 20228 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende geldt dus in beginsel de Herstelwet.

7.4. De Hoge Raad heeft op 6 juni 2024 geoordeeld dat ook toepassing van de Herstelwet tot een schending van door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten leidt indien en voor zover de belastingplichtige daardoor wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement9 (de arresten van 6 juni 2024). Volgens de Hoge Raad is het daarbij niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement. De Hoge Raad heeft in de arresten van 6 juni 2024 regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement dient het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Vaststelling van het werkelijke rendement op het gehele vermogen in box 3 brengt mee dat gekeken moet worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Bij de berekening van het werkelijke rendement in een bepaald kalenderjaar kan geen rekening worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren. Het werkelijke rendement omvat niet alleen de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd. Om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het forfaitaire stelsel in box 3 wordt met kosten geen rekening gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren.

7.5. De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement.10 Indien zich in enig jaar een hiervoor onder 7.4 bedoelde schending van het EVRM en EP voordoet, dient die schending ongedaan te worden gemaakt door toekenning van een op rechtsherstel gerichte en naar redelijkheid vast te stellen compensatie. De compensatie dient aldus te worden vastgesteld dat de desbetreffende belastingaanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement.11

7.6. Naar het oordeel van de rechtbank slagen belanghebbenden er, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet in aannemelijk te maken dat het door hen behaalde werkelijke rendement lager is dan het door de inspecteur op grond van de Herstelwet berekende forfaitaire rendement. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken volgt dat de waarde van hun aandelenportefeuille tussen 1 januari 2017 en 1 januari 2018 is afgenomen met € 254.788. Daaruit kan tevens worden afgeleid dat belanghebbenden in 2017 een aanzienlijk aandelenpakket hebben verkocht. Dat wordt door belanghebbenden ook niet betwist. Zij voeren aan dat zij het aandelenpakket met verlies hebben moeten verkopen, omdat zij het geld nodig hadden voor de aankoop van hun woning. Desgevraagd hebben belanghebbenden echter geen gegevens verstrekt over het met de verkoop van de aandelen gerealiseerde resultaat. Volgens belanghebbenden kunnen de Nederlandse vermogensbeheerders deze gegevens nu niet aan hen verstrekken, omdat er in 2017 geen renseigneringsverplichting bestond met betrekking tot gerealiseerde vermogensresultaten bij de verkoop van aandelen. Dit dient naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van belanghebbenden te komen. Vanwege het ontbreken van concreet verifieerbare gegevens over het gerealiseerde vermogensresultaat bij de verkoop van de aandelen, die ten opzichte van het gehele vermogen relatief en absoluut omvangrijk was, kan het werkelijk rendement van het gehele vermogen van belanghebbenden voor het jaar 2017 niet worden vastgesteld. Reeds daarom voldoen belanghebbenden niet aan de op hen rustende bewijslast.

Voor verder rechtsherstel ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding.

Individuele en buitensporige last

7.7. Belanghebbenden stellen nog dat ten aanzien van de box 3-heffing sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan de heffing strijdig is met artikel 1 EP. Voor de beantwoording van de vraag of daarvan sprake is, is beslissend of de last zich voor belanghebbenden sterker laat voelen dan in het algemeen en voorts dat de last voor hen buitensporig is. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de aanslagen als geheel beschouwd worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkenen.12 Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre belastingplichtigen een zodanig laag inkomen hebben dat zij op hun vermogen moeten interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor belastingplichtigen op hun vermogen moeten interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen.13

7.8. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een individuele en buitensporige last voor belanghebbenden. De rechtbank overweegt daartoe dat belanghebbenden het werkelijk rendement over 2017 zelf becijferd hebben op € 73.154. Daarmee beschikken zij over voldoende box 3-inkomsten om de bedragen aan box 3-heffing van € 25.69314 te kunnen betalen.

Tussenconclusie

7.9. De rechtbank concludeert dat de box 3-heffing, zoals deze bij uitspraken op bezwaar is vastgesteld, niet te hoog is.

Rentevergoeding

8. Belanghebbenden verzoeken om vergoeding van rente over de teruggaven van box 3-heffing die hen, naar aanleiding van het Kerstarrest, bij uitspraken op bezwaar zijn verleend. De rechtbank wijst dit verzoek af onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024.15

Vergoeding van immateriële schade

9. Belanghebbenden hebben verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedures. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend.16

9.1. De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. In de omstandigheden dat de zaken van belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld en er gezamenlijk geprocedeerd wordt, ziet de rechtbank aanleiding om de toe te kennen schadevergoeding te matigen tot eenmaal het tarief van € 500 per half jaar in beide zaaknummers, waarvan de helft voor de man en de helft voor de vrouw. 17 De zaken hebben immers in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp.18

9.2. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn is gaan lopen op 15 april 2019. Dat is namelijk de dag waarop het eerste bezwaarschrift, gericht tegen de aanslag IB/PVV 2017 van de vrouw, door de inspecteur is ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 1 oktober 2024, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) 5 jaar en 6 maanden geduurd. De redelijk termijn is daarom met (afgerond) 3 jaar en 6 maanden overschreden. Deze overschrijding is volledig toerekenbaar aan de bezwaarfase. In verband met deze overschrijding hebben belanghebbenden samen recht op een vergoeding van afgerond 7 x € 500 is € 3.500 te betalen door de inspecteur.

Conclusie en gevolgen

10. De beroepen zijn gegrond, omdat belanghebbenden recht hebben op een dwangsom (zie 4 en 4.1). Voor het overige zijn de beroepen ongegrond. Er bestaat geen aanleiding om de aanslagen IB/PVV 2017 verder te verminderen dan al is gebeurd bij de uitspraken op bezwaar. Ook hebben belanghebbenden geen recht op een rentevergoeding over de bij uitspraken op bezwaar aan hen verleende teruggaven aan box 3-heffing.

10.1. Omdat de beroepen inzake de dwangsom gegrond zijn, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbenden vergoeden. Dit bedraagt in totaal € 100: zowel in het beroep met zaaknummer BRE 23/2520 als in het beroep met zaaknummer BRE 23/2521 is € 50 aan griffierecht geheven.

10.2. Ook krijgen belanghebbenden een vergoeding van hun proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De rechtbank acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig die de door belanghebbenden verzochte vergoeding van de werkelijke kosten rechtvaardigen. Bovendien hebben belanghebbenden hun verzoek ook niet cijfermatig gespecificeerd. De rechtbank stelt de kosten hierna daarom vast met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

10.3. Belanghebbenden hebben op het proceskostenformulier verzocht om vergoeding van proceskosten ter zake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Zij noemen in dit verband als gemachtigden, [naam 2] en [naam 3] . De rechtbank wijst dit verzoek af en neemt daarbij in aanmerking dat alle stukken die in de onderhavige procedure zijn ingebracht, door belanghebbenden zelf zijn ondertekend en ingediend behoudens de initiële bezwaarschriften (zie 3.2) die op briefpapier van de Bond van Belastingbetalers zijn ingediend. Belanghebbenden hebben daarmee, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat aan hen beroepsmatige rechtsbijstand is verleend waarvoor zij kosten hebben gemaakt die op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komen. Daarnaast hebben belanghebbenden verzocht om een vergoeding van de reiskosten voor het bijwonen van de zitting tot een bedrag van € 44,60. De inspecteur heeft ter zitting verklaard akkoord te gaan met de reiskosten. Gelet daarop zal de rechtbank een proceskostenvergoeding van € 44,60 toekennen. Voor een vergoeding van de kosten van de onderhavige bezwaarfase bestaat geen aanleiding, omdat niet is gesteld of gebleken dat daarom is verzocht vóór het doen van de uitspraken op bezwaar (artikel 7:15, derde lid, van de Awb).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen inzake de dwangsom gegrond;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een dwangsom van in totaal € 1.442;
• verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
• wijst het verzoek om rentevergoeding af;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbenden tot een bedrag van in totaal € 3.500;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 44,60;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van in totaal € 100 aan belanghebbenden moet vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.H.W. Steijn, rechter, in aanwezigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier, op 1 oktober 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.