Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, tegen de uitspraak van 7 oktober 2022 in de zaak met kenmerken HAA21/1559 (2017) en HAA21/1035 (2015) van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1. De inspecteur heeft voor het jaar 2017 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.344 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.625. Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur bij beschikking belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 501.
2. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag gesplitst in twee delen. Het ene deel is betrokken in een massaalbezwaarprocedure tegen de vermogensrendementsheffing op regelniveau. Het andere deel, dat onder andere ziet op de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last, is ongegrond verklaard.
3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij uitspraak van 7 oktober 2022 met betrekking tot het jaar 2017:
- het beroep gegrond verklaard;
- de uitspraak op bezwaar vernietigd;
- de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.625;
- bepaalt dat de beschikking belastingrente voor het jaar 2017 dienovereenkomstig verminderd wordt; en
- de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden.
4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
5. Belanghebbende heeft bij op 13 november 2023 bij het Hof ingekomen schriftelijk stuk de wraking verzocht van alle rechtbanken in de Randstad. De wrakingkamer heeft bij uitspraak van 27 november 2023 belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in het verzoek tot wraking.
6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft voor zover in deze zaak van belang de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende is door de rechtbank aangeduid als eiser, de inspecteur als verweerder):
“1. Eiser was eigenaar van twee woningen, te weten de woning gelegen aan de [A-straat] te [plaats] en de woning gelegen aan de [B-straat] te [Z] .2. Eiser heeft de woning in [plaats] verkregen op 29 maart 1990. De WOZ-waarde van deze woning bedroeg op 1 januari 2015 € 393.000 en op 1 januari 2017 € 548.000.3. Eiser heeft op 9 januari 2007 de woning in [Z] in eigendom verkregen voor € 385.000. Na sloop van de woning is er een nieuwe woning gebouwd. De WOZ-waarde van de woning te [Z] bedroeg op 1 januari 2015 € 557.000 en op 1 januari 2017 € 590.000.4. Eiser is in 2011 verhuisd van de woning in [plaats] naar de woning in [Z] . Daarbij heeft eiser de woning in [Z] als hoofdverblijf in gebruik genomen. Eiser heeft de woning in [plaats] ter verkoop aangeboden en deze in het tweede kwartaal van 2017 verkocht (…).(…)7. Verweerder heeft op 18 augustus 2018 een aangifte IB/PVV 2017 van eiser ontvangen. Het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen uit werk en woning betreft:Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 3.336Inkomen uit vroegere arbeid € 54.173€ 57.509Eigenwoningforfait € 4.318Rente eigen woning -/- € 16.535Inkomen uit eigen woning -/- € 12.217Specifieke zorgkosten -/- € 3.713Uitgaven weekendbezoek -/- € 948Giften -/- € 805Persoonsgebonden aftrek -/- € 5.466Belastbaar inkomen uit werk en woning € 39.826Eiser heeft geen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in de aangifte opgegeven.8. Met dagtekening 4 juni 2020 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 48.344 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 8.625. Gelijktijdig met deze aanslag heeft verweerder bij beschikking belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 501.Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:Inkomen uit tegenwoordige arbeid € 3.336Inkomen uit vroegere arbeid € 54.173€ 57.509Eigenwoningforfait € 4.130Rente eigen woning -/- € 13.104Inkomen uit eigen woning -/- € 8.974Giften -/- € 191Persoonsgebonden aftrek -/- € 191Belastbaar inkomen uit werk en woning € 48.344Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt vastgesteld:Woning in [plaats] (tweede woning) € 548.000Totale bezittingen € 548.000Totale schulden € 307.300Aftrekbare schulden -/- € 307.300Rendementsgrondslag € 240.700Heffingvrijvermogen -/- € 25.000Grondslag sparen en beleggen € 215.700Inkomen (het hof begrijpt: voordeel uit) sparen en beleggen € 8.625 .”
Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt daar nog de volgende aan toe:
2.2. Belanghebbende heeft in een nader stuk (ingekomen bij het Hof op 9 april 2024) zijn verzoek tot toekenning van schadevergoeding als volgt gemotiveerd:
“Vergoeding materiële een immateriële schadeDeze ve[r]goedingen zijn gebaseerd op de extra kosten die ik heb geleden en nog lijdt a.g.v. de bankencrisis die mede door falend beleid van de overhead is ontstaan. Ook speelt een rol dat de foutieve wetgeving IB2001 in belangrijke mate heeft geleid tot criminele ingrepen door belastingambtenaren omdat de crisismaatregelen in zowel wet als later als wet-ingreep moesten worden toegepast omdat de wetgeving strijdig is met “onze” grondwet en overige internationale verdragen.Kort samengevat bevat mijn schade de volgende posten:1. Lagere verkoopprijs in 2017 met als gevolg een niet-voorziene hypotheek rest-schuld van € 200.000 en vervolgens de jaarlijks terugkerende hypotheek rente die een enorme ingreep doet op mijn dalende pensioenen. De dalingen staan lijnrecht tegenover de toenemende inflatie; tast mijn bestaansrecht zodanig aan dat ik moeite ga krijgen om aan alle uitgaven te kunnen voldoen.2. De door de belastingdienst opgelegde rente die crimineel is vastgelegd in de “rekentool”In al mijn aangiftes vanaf mijn pensioendatum (nov.2005) t/m heden heb ik aangegeven dat de LB Inhouding op mijn pensioen uit mijn Pensioen bv is vastgestel[d] op 52%.Dit doe ik bewust om niet jaarlijks geconfronteerd te worden door enorme lB-aanslagen omdat er veel pensioen o.b.v. lagere inhoudingen worden uitgekeerd maar in tot[a]al wel leidt tot hogere percentages.De belastingdienst echter gaat bij de voorlopige aanslag uit van de aangifte en houdt geen rekening met wet- en criminele correcties (box 1 en box 3 en ambtenaren correcties.)De schade over alle jaren van 2015 t/m 2017 is enorm v.w.b. de belasting en rente en dat mag de overheid zelf corrigeren; de berekeningen ga ik zelf later dan wel controleren (in overeenstemming met mijn vaktechnische kwaliteiten en niet met die van dat ambtenaren zooitje)..3 alle kosten bestaande uit rechtbankkosten, aangetekende post vanaf bezwaar tot rechtbanken, reiskosten, administratiekosten enz.5 Mijn immateriële kosten zijn niet te berekenen. Denk even aan het gemiste genot van je pensioenperiode (voor mij bereken ik dat over de periode 2011, jaar ingebruik name huidige woning, tot nu ofwel ca 13 jaren waarin ik wordt aangemerkt als crimineel en nog steeds elk jaar wordt achtervolgd door die (van buitenlandse herkomst zijnde) klote ambtenaren die voor mijn ziektekosten aftrek (voornamelijk ontstaan door stress) 100% bewijs willen hebben ondanks het feit dat ik al meerdere malen heb aangegeven dat ze dat ook per steekproef kunnen doen (accountants doen dat ook bij controles want anders hebben ze nog een extra administratiekantoor nodig per klant).Kort samen gevat is zelfs een schadevergoeding van enkele miljoenen niet voldoende om de door jullie (ja alle ambtenaren) veroorzaakte materiële en immateriële schade te compenseren.”
2.3. De woning in [plaats] is in het tweede kwartaal van 2017 blijkens de notariële afrekening verkocht voor € 575.000.
2.4. Bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de inspecteur geen rekening gehouden met bank- en spaarsaldi ten bedrage van € 8.600 en zijn schulden met betrekking tot de eigen woning in [Z] tot een bedrag van € 280.000 in aanmerking genomen.
2.5. Wordt het onder 2.4. bedoelde bedrag van € 8.600 wél in aanmerking genomen en de in 2.4. bedoelde schulden van € 280.000 niet dan beloopt:
- de overeenkomstig Hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (tekst voor 2017) berekende grondslag sparen en beleggen € 507.000 en het voordeel uit sparen en beleggen € 22.039.
- het voordeel uit sparen en beleggen op grond van de met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017 in werking getreden Wet rechtsherstel box 3 € 28.724.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de woning in [plaats] moet worden aangemerkt als eigen woning, of belanghebbende terecht aanspraak maakt op aftrek wegens specifieke zorgkosten en giften, en op de juistheid van het in aanmerking te nemen box 3-inkomen. Voorts betwist belanghebbende de juistheid van de in rekening gebrachte belastingrente en verzoekt hij om toekenning van vergoeding van materiële en immateriële schade.
4. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“Op de zaak betrekking hebbende stukken (..,)17. Eiser heeft erover geklaagd dat verweerder heeft verzuimd om de correspondentie tussen verweerder en zijn collega’s te overleggen, alsook de interne memo’s. Voor zover eiser hiermee heeft bedoeld dat verweerder niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 8:42 van de Awb op hem rustende verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, overweegt de rechtbank als volgt.18. Op grond van artikel 8:42, eerste lid van de Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen, indien deze stukken niet worden overgelegd (Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken te overleggen, is het op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen.19. Er zijn geen aanwijzingen dat stukken bestaan zoals door eiser genoemd. Eiser heeft dienaangaande alleen vermoedens uitgesproken en blote stellingen ingenomen, zodat onvoldoende gemotiveerd is gesteld dat op de zaak betrekking hebbende stukken ontbreken. Naar het oordeel van de rechtbank is het dossier dan ook compleet.Eigen woning 20. De rechtbank stelt vast dat eiser de woning in [plaats] sinds 2011 niet meer bewoonde en dat de woning in [Z] sindsdien fungeerde als hoofdverblijf. In zoverre kan woning in [plaats] niet meer als eigen woning worden aangemerkt. De rechtbank begrijpt dat eiser zich beroept op de zogenoemde verhuisregeling in artikel 3.111, tweede lid, Wet IB 2001. Op grond hiervan kan een voormalige eigen woning bestemd voor verkoop tijdelijk mede worden aangemerkt als eigen woning. Deze bepaling stelt daartoe een aantal cumulatieve eisen. Er moet sprake zijn van een leegstaande woning die de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de drie voorafgaande jaren als eigen woning ter beschikking heeft gestaan. Voorts moet aannemelijk zijn dat de woning bestemd is voor verkoop.21. Niet in geschil is dat de woning te [plaats] bestemd was voor verkoop. Nu vaststaat dat eiser de woning in [Z] in 2011 als hoofdverblijf in gebruik heeft genomen, brengt dit met zich dat niet is voldaan aan de eis dat de woning te [plaats] eiser de drie voorafgaande jaren (zijnde 2012, 2013 en 2014) als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 ter beschikking heeft gestaan.22. De rechtbank heeft gezien dat het gerechtshof Amsterdam op 14 december 2021 (ECLI:NL:GHAMS:2021:3912) uitspraak heeft gedaan met betrekking tot de aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV 2016. Het Hof heeft ook voor 2016 geoordeeld dat de woning in [plaats] niet kon worden aangemerkt als eigen woning, ook niet op grond van de verhuisregeling. Over het thans aan de orde zijnde standpunt van eiser dat de verhuisregeling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel en met artikel 1 EP, heeft het Hof – na weergave van de relevante passages uit de wetsgeschiedenis van de verhuisregeling – het volgende geoordeeld:“5.3.2.4. Het Hof overweegt dat de wetgever de verhuisregeling als crisismaatregel voor de woningmarkt heeft kunnen treffen en daarbij de vrijheid had deze mede om uitvoeringstechnische en doelmatigheidsredenen te beperken tot een bepaalde periode. Uit de wetsgeschiedenis onder 5.3.2.3 volgt dat daarbij een afweging is gemaakt tussen mogelijk misbruik van de regeling en het hoofd willen bieden aan een voortschrijdende crisis op de woningmarkt. Tevens is de wetgever zich ervan bewust geweest dat de crisis zich niet overal in gelijke mate voordeed en hij heeft mede met het oog daarop de tweejaarstermijn waarin een tweetal woningen door belastingplichtigen in box 1 kan worden aangehouden uitgebreid tot 3 jaar. Daarmee is de wetgever naar het oordeel van het Hof gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem op grond van de onder 5.3.2.2 vermelde jurisprudentie toekomt. De keuze van de wetgever om de verhuisregeling te beperken tot een driejaarsperiode is ook niet evident van redelijke grond ontbloot. Daarbij zij bedacht dat naar mate een langere periode is gelegen tussen de verkoop van de eigen woning na het moment waarop een andere (eigen) woning is aangekocht, het vanuit de crisismaatregel veronderstelde verband tussen de aan- en verkoop minder aannemelijk zal zijn. Verder is er geen verplichting voor de wetgever - en is het praktisch ook onmogelijk - om de maatregel zodanig te verfijnen dat maatwerk wordt geleverd voor iedere situatie die zich zou kunnen voordoen.”De rechtbank maakt dit oordeel van het Hof tot het hare. Dat eiser tegen deze uitspraak beroep in cassatie heeft ingesteld en de uitspraak van het Hof nog niet onherroepelijk vaststaat, maakt dat niet anders. Dit betekent dat het betoog van eiser faalt en de woning te [plaats] niet als eigen woning moet worden aangemerkt maar als vermogen dat in box 3 in aanmerking moet worden genomen.Hoogte inkomen uit sparen en beleggen (…)(…)25. De Hoge Raad heeft op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM (eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van het EVRM (gelijkheidsbeginsel), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien de belanghebbende in die procedure rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.(…)30. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de box 3-heffing voor eiser hoger is dan het door hem werkelijk behaalde rendement over het aan die heffing onderworpen vermogen. Bij de beoordeling daarvan wordt uitgegaan van de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in de zin van artikel 2.13 van de Wet IB 2001 (Hoge Raad, 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). Indien geconcludeerd kan worden dat in het jaar 2017 de box 3-heffing hoger was dan het werkelijk behaalde rendement, zal vervolgens de vraag of eiser door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last worden beoordeeld, waarbij de gehele financiële situatie van eiser zal moeten worden bezien.31. Verweerder heeft gesteld dat eiser niet geconfronteerd is met een te hoge belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen. Ten eerste merkt verweerder op dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte de bank- en spaarsaldi ten bedrage van € 8.600 niet in de heffing zijn betrokken. Daarnaast zijn de schulden bij de Rabobank met betrekking tot de eigen woning te [Z] tot een bedrag van € 280.000 ten onrechte in box 3 in aanmerking genomen; de hypotheekrente van die schulden is immers al in aftrek toegestaan bij het bepalen van de inkomsten uit de eigen woning. De grondslag sparen en beleggen zou bij een juiste berekening € 507.300 hebben bedragen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 22.039. Verweerder heeft zich voorts beroepen op het ‘besluit rechtsherstel box 3’ van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (Besluit box 3). In het Besluit box 3 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven hoe het voordeel uit sparen en beleggen in box 3 berekend dient te worden met inachtneming van het kerstarrest. Op basis van de rekentool van het Besluit box 3 zou, met inachtneming van de bank- en spaarsaldi en de juiste schuld in box 3, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 28.724 bedragen. In deze rekentool wordt bij de berekening van het rendement rekening gehouden met de werkelijke verhouding van het spaargeld en de beleggingen en worden voor 2017 de volgende rendementspercentages in aanmerking genomen: spaargeld 0,25%, schulden 3,43% en beleggingen 5,39%. Op grond van het geboden rechtsherstel zou een hoger bedrag aan belasting verschuldigd zijn dan is vastgesteld of had moeten worden vastgesteld op basis van het regime tot aan het kersarrest (oude regime). Verweerder beroept zich voorts op interne compensatie.32. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden vastgesteld dat het veronderstelde rendement waarover belasting is geheven hoger is dan het werkelijke rendement van eiser. Volgens de rekentool van het Besluit box 3 zou het inkomen uit sparen en beleggen zelfs een stuk hoger zijn vastgesteld, dan dit is of had moeten worden vastgesteld op basis van het oude regime, zodat het volgens de collectieve uitspraak te bieden rechtsherstel eiser geen soelaas biedt. Dat is te verklaren omdat eiser relatief weinig spaargeld heeft en het rendement op zijn tweede woning volgens de rekentool een hoger rendement heeft dan volgens het oude regime. De vraag of de in de rekentool gehanteerde uitgangspunten voldoende rechtsherstel bieden, kan naar het oordeel van de rechtbank overigens in het midden blijven. Ook al zou worden aangenomen dat genoemde rekentool onvoldoende compensatie biedt of uitgaat van een te hoog rendement, dan zou dit niet tot een ander oordeel leiden. Het in de aanslag IB/PVV 2017 vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen is te laag vastgesteld omdat geen rekening is gehouden met de bank- en spaarsaldi van eiser en ten onrechte een bedrag van € 280.000 aan schulden in box 3 in aanmerking is genomen. Zonder nadere onderbouwing van eiser over het door hem genoten werkelijke rendement over zijn bezittingen in box 3, acht de rechtbank aannemelijk dat eerder te weinig belasting is geheven dan teveel. De rechtbank ziet in redelijkheid geen ruimte voor enige tegemoetkoming aan eiser.33. Gelet op het bovenstaande is geen sprake is van een schending van artikel 1 van het EP bij het EVRM in combinatie met artikel 14 van het EVRM, waardoor de rechtbank geen rechtsherstel hoeft te bieden aan eiser en eiser dus niet in aanmerking komt voor een compensatie. Naar het oordeel van de rechtbank is – ook gelet op zijn overige volgens de aanslag IB/PVV 2017 genoten inkomen en vermogen – evenmin sprake van een box 3-heffing voor eiser die leidt tot een individuele en buitensporige last. Eiser hoefde niet in te teren op zijn vermogen om de box 3heffing te voldoen.Specifieke zorgkosten (…)34. Op grond van artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto het tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 komen voor aftrek in aanmerking de op eiser drukkende uitgaven voor specifieke zorgkosten. De specifieke zorgkosten zijn uitputtend opgesomd in artikel 6.17 van de Wet IB 2001 en de daarop gebaseerde Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB 2001).35. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat hij deze uitgaven heeft gedaan en dat deze uitgaven op hem hebben gedrukt. Dit laatste is niet het geval indien de desbetreffende kosten zijn vergoed door een verzekeringsmaatschappij. Om voor aftrek in aanmerking te kunnen komen moet een direct verband bestaan tussen de uitgaven en de ziekte of invaliditeit.36. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de vervoerskosten voor het ondergaan van medische behandelingen die voor aftrek in aanmerking komen als specifieke zorgkosten (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001) € 2.000 betreffen. Daarnaast waren aanvankelijk ook de aftrekbare weekenduitgaven voor gehandicapten (artikel 6.25, eerste lid, van de Wet IB 2001 van de Wet IB 2001), in verband met de verzorging van zijn zus, en het in aftrek gebrachte bedrag voor hulpmiddelen (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel d, en tweede lid van de Wet IB 2001), in verband met de kosten van een bril, in geschil. Ter zitting heeft eiser deze beroepsgronden ingetrokken. Tussen partijen is nog wel in geschil of eiser recht heeft op een aftrek van specifieke zorgkosten bestaande uit € 558 voor genees- en heelkundige hulp, € 107 aan kosten voor medicijnen en € 900 aan dieetkosten. De rechtbank oordeelt hierover als volgt.Genees- en heelkundige hulp (…)37. Uitgaven die wegens ziekte zijn gedaan voor genees- of heelkundige hulp komen voor aftrek in aanmerking (artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001).38. Eiser heeft gesteld dat hij recht heeft op een aftrek voor genees- en heelkundige hulp en heeft ter onderbouwing meerdere nota’s overgelegd. Zowel voor de behandelingen van [A] B.V. ( [A] BV) als voor de behandelingen van de mondhygiënist heeft hij recht op aftrek ten bedrage van in totaal € 558, zo meent eiser. Verweerder heeft gesteld dat alleen kosten ter zake van de behandelingen bij de mondhygiënist, ten bedrage van € 184, voor aftrek in aanmerking komen. De kosten die eiser heeft gemaakt voor de behandelingen bij [A] BV komen niet voor aftrek in aanmerking, omdat geen verklaring overgelegd is als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 39 van de URIB 2001.39. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit volgt dat de genees- en heelkundige hulp, anders dan de behandelingen van de mondhygiënist, zijn verstrekt op voorschrift van een arts, dan wel paramedicus, als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Dat betekent dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan alle voorwaarden voor aftrek is voldaan. De rechtbank deelt het standpunt van verweerder dat de kosten van de mondhygiënist in aftrek toelaatbaar zijn. Gelet hierop stelt de rechtbank, vóór toepassing van de drempel, de kosten voor genees- en heelkundige hulp vast op € 184.Medicijnen (…)40. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 behoren tot de uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. In artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet IB 2001 staat dat uitgaven voor zorg die vallen onder het op grond van de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico, niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten.41. Eiser heeft een bedrag van € 107 aan aftrek kosten voor medicijnen (zoals paracetamol) geclaimd. Verweerder heeft gesteld dat de medicijnen niet op voorschrift van een arts zijn verkregen en daardoor (al) niet voor aftrek in aanmerking komen. Ook heeft verweerder aangevoerd dat de kosten voor – in ieder geval – paracetamol, vallen onder het verplicht te verzekeren risico en ook daarom niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat paracetamol in bijlage 1 van de Regeling zorgverzekering waren opgenomen.42. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Eiser heeft geen stukken overgelegd waaruit volgt dat de medicijnen zijn verstrekt op voorschrift van een arts. Dat betekent dat eiser reeds om die reden niet aan alle voorwaarden voor aftrek heeft voldaan. In het midden kan daarom blijven of de uitgaven (voor paracetamol) vallen onder het op grond van de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico, en (ook) om die reden niet in aftrek gebracht kunnen worden. Verweerder heeft terecht medicijnkosten in aftrek geweigerd.Dieetkosten (…)43. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB 2001, zijn extra uitgaven voor een op medisch voorschrift gehouden dieet aan te merken als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling, zulks tot een volgens bij ministeriële regeling te stellen bedrag. De dieetkostenregeling is opgenomen in artikel 37 van de URIB 2001. Artikel 37, eerste lid, URIB 2001, bevat een schema waaruit kan worden afgeleid welk bedrag in aftrek kan worden gebracht indien een op medisch voorschrift gevolgd dieet wordt gevolgd voor een in dat schema genoemde aandoening die aan een in dat schema gegeven typering voldoet. In de laatste volzin van artikel 37, eerste lid, van de URIB 2001 is bepaald dat voor overige diëten de extra uitgaven worden gesteld op nihil. Het dieetkostenschema van artikel 37, eerste lid, van de URIB 2001 betreft derhalve een limitatieve opsomming. Indien een dieet niet is opgenomen in het schema, is aftrek van de extra uitgaven voor dat dieet als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling niet mogelijk.44. Eiser heeft een bedrag van € 900 aan aftrek dieetkosten geclaimd. Ter onderbouwing van deze kosten heeft eiser gesteld dat het dieet is voorgeschreven door ‘Praktijk Biol geneeskunde’, naar aanleiding van bloed- en urineonderzoek. Daarnaast heeft eiser gesteld dat hij al zijn hele leven aan bronchitis/astma/COPD lijdt. Verweerder heeft gesteld dat de dieetkosten terecht in aftrek zijn geweigerd, omdat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het dieet op grond van een medisch voorschrift is gevolgd.45. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ook op dit punt niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De rechtbank overweegt dat verweerder terecht de dieetkosten in aftrek heeft geweigerd. Eiser heeft namelijk geen medisch voorschrift voor het gevolgde dieet overgelegd dat voldoet aan de daaraan wettelijk gestelde voorwaarden.Conclusie specifieke zorgkosten (…)46. De conclusie is dat eiser recht heeft op aftrek van vervoerskosten tot een bedrag van € 2.000 en een aftrek voor genees- en heelkundige hulp tot een bedrag van € 184. Dit betekent dat de specifieke zorgkosten in totaal € 2.184 bedragen. Dit bedrag wordt op grond van artikel 6.19, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 verhoogd met 113%, omdat eiser bij aanvang van 2017 de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, zijnde (afgerond) € 2.468, waardoor de totale uitgaven specifieke zorgkosten uitkomen op (afgerond) € 4.652. Het volgens de aanslag vastgestelde verzamelinkomen van eiser vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek bedraagt € 70.574. Gesteld noch gebleken is dat voor wat betreft de berekening van de drempel een beroep op interne compensatie wordt gedaan. Op grond van artikel 6.20, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 zijn specifieke zorgkosten in het onderhavige geval alleen aftrekbaar, voor zover zij meer bedragen dan 1,65% van € 40.296 en 5,75% van het gedeelte van het verzamelinkomen van eiser vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek dat € 40.296 te boven gaat. In dit geval is de berekening van de drempel als volgt (1,65% x € 40.296=) € 665 + (5.75% x € 30.278 =) € 1.741 en wordt de drempel vastgesteld op € 2.406. Het aftrekbare bedrag aan specifieke zorgkosten bedraagt € 2.246 (€ 4.652 minus € 2.406). Het belastbaar inkomen uit werk en woning 2017 zal worden verminderd tot een bedrag van € 46.098 (€ 48.344 minus € 3.029).Giftenaftrek (..)47. Ingevolge artikel 6.32 van de Wet IB 2001 zijn aftrekbare giften 1) periodieke giften en 2) andere giften. Ingevolge artikel 6.33, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder giften verstaan: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Verder volgt uit artikel 6.33, onderdeel b in samenhang met artikel 6.35 van de Wet IB 2001 dat giften aftrekbaar zijn indien zij worden gedaan aan Algemene Nut Beogende Instellingen (ANBI’s).48. Periodieke giften zijn giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij overlijden, aan instellingen of verenigingen (artikel 6.34 van de Wet IB 2001). Artikel 6.38 van de Wet IB 2001 bepaalt dat periodieke giften in aanmerking worden genomen indien zij berusten op een bij notariële of onderhandse akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen gedurende vijf of meer jaren tenminste jaarlijks uit te keren. Artikel 6.39 van de Wet IB 2001 bepaalt dat andere giften in aanmerking worden genomen voorzover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voorzover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. De bewijslast rust op eiser.49. Eiser heeft gesteld dat hij recht op een aftrek van € 805. Eiser meent dat deze ook zonder akte aftrek in moeten worden toegestaan als periodieke giften, omdat de giften volgens een vast en gelijkmatig patroon worden gedaan.50. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser de giften niet in aftrek kan brengen als periodieke giften, maar gedeeltelijk wel als andere giften waarbij rekening moet worden gehouden met de wettelijke drempel. De betaling aan het KWF van € 66 is volgens verweerder geen aftrekbare gift. Dienaangaande stelt verweerder dat deze niet in aftrek toelaatbaar is omdat eiser door de betaling aan het KWF mee kon doen met een loterij. Volgens verweerder komt in totaal een bedrag van € 835 in aanmerking als gift. Na aftrek van de drempel ten bedrage van € 705 (1% van het drempelinkomen van € 70.574) komt volgens verweerder € 130 in aanmerking voor giftenaftrek. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar al € 191 (na aftrek van de drempel) in aftrek toegestaan, zodat de aftrek volgens verweerder eerder tot een te hoog dan een te laag bedrag is verleend.51. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser geen recht op een hogere aftrek van giften dan al is verleend. De betalingen aan KWF zijn terecht niet in aanmerking genomen nu hiertegenover een directe tegenprestatie staat en geen sprake kan zijn van een gift (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:6761). Er is geen sprake van periodieke giften omdat dit niet is vastgelegd in een akte. De rechtbank ziet geen reden om af te wijken van deze wettelijke eis, temeer daar deze eis blijkens de wetsgeschiedenis is gesteld om te waarborgen dat sprake is van het gedurende een zekere tijd bevoordelen van een instelling (Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 268).Belastingrente (…)52. Eiser stelt zich ten aanzien van de belastingrente op het standpunt dat deze ten onrechte in rekening is gebracht, nu zowel de voorlopige aanslag als de aanslag zoals vastgesteld bij uitspraak op bezwaar resulteren in een te ontvangen bedrag aan belasting. Voorts bestrijdt hij de juistheid van het bedrag dat aan belastingrente in rekening is gebracht.53. De hoogte van verschuldigde belastingrente vloeit rechtstreeks voort uit de wet (artikel 30fc en 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). Ingevolge artikel 30fc, tweede lid, van de AWR wordt de belastingrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 invorderbaar is, te weten zes weken na de dagtekening van de aanslag. De belastingrentebeschikking heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.54. Het zevende lid van artikel 30fc van de AWR bepaalt dat als het te betalen bedrag aan belasting geldt het bedrag na de verrekening ingevolge – onder andere – artikel 15 van de AWR. Artikel 15 van de AWR bepaalt dat de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel – voor zoveel nodig – bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.55. Voor het onderhavige geval betekent dit dat belastingrente verschuldigd is over de periode van 1 juli 2018 tot en met 16 juli 2020 over een bedrag van € 6.271. De belastingrente (voor de inkomstenbelasting) bedraagt 4 percent (artikel 30hb, eerste lid, van de AWR). De wettelijke regeling geeft geen mogelijkheid om van deze berekeningswijze af te wijken.56. De rechtbank verwerpt voorts het betoog van eiser dat de belastingrente ten onrechte in rekening is gebracht. Hiertoe overweegt de rechtbank dat de aanslag IB/PVV 2017, ook na uitspraak op bezwaar, niet overeenkomstig de ingediende aangifte van eiser is vastgesteld, zodat op grond van het bepaalde in artikel 30fc, vierde lid, van de AWR belastingrente in rekening kan worden gebracht.57. Afgezien van vermindering van de belastingrente overeenkomstig vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 (zie boven) ziet de rechtbank geen aanleiding voor verdere vermindering.Slotsom58. Gelet op het vorenoverwogene zal de rechtbank het beroep met zaaknummer HAA 21/1035 (2015) gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderen tot een bedrag van € 15.065. Ook zal de rechtbank het beroep met zaaknummer HAA 21/1559 (2017) gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderen tot een bedrag van € 46.098. De beschikking belastingrente zal dienovereenkomstig worden verminderd.(…).”
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 17 tot met 22 en 34 tot en met 51 met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken, de woning in [plaats] , de specifieke zorgkosten en de giftenaftrek, acht het Hof juist. Het Hof neemt die overwegingen over en maakt die tot de zijne.
Met betrekking tot box 3
5.2.1. In zijn arrest van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen dat schending plaats vindt van het EVRM en het eerste protocol bij dat verdrag bij degene die door de thans bestaande forfaitaire stelsel van box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement, en beslist dat bij het bepalen van het werkelijk rendement:
- moet worden gekeken naar het nominale rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen;
- geen rekening kan worden gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren;
- geen rekening kan worden gehouden met kosten maar wel met renten die betrekking hebben op schulden; en
- ook positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen tot dat rendement behoren (ook als ze nog niet zijn gerealiseerd).
De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3.
5.2.2. In zijn arrest van 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, heeft de Hoge Raad over een woning die behoort tot het vermogen in box 3 beslist dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement daarvan de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken.
5.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast (zie het slot van 5.2.1) en acht daarvoor het volgende van belang.
De stukken van het geding laten niet toe de exacte omvang van het door belanghebbende in 2017 gerealiseerde werkelijk rendement te bepalen. Gelet echter op de omstandigheid dat de WOZ-waarde van de woning in [plaats] op 1 januari 2017 € 548.000 bedroeg en de in het tweede kwartaal voor die woning gerealiseerde verkoopprijs € 575.000, behoort tot dat rendement in ieder geval (€ 575.000 - € 548.000 =) € 27.000. Het dossier bevat geen enkele aanwijzing dat tot het box 3-vermogen van belanghebbende vermogensbestanddelen hebben behoord die in 2017 in waarde zijn gedaald. Het bedrag van € 27.000 overtreft het in aanmerking genomen bedrag aan voordeel uit sparen en beleggen (€ 8.625) in die mate dat niet aannemelijk is dat belanghebbende rente over tot box 3 behorende schulden verschuldigd is geweest (en ook hiervoor bevat het dossier geen enkele aanwijzing) die maken dat het werkelijk rendement lager is dan het bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen.
Voor rechtsherstel wegens schending van het EVRM en het eerste protocol bij dat verdrag bestaat derhalve geen reden.
Met betrekking tot de belastingrente
5.4. Bij het vaststellen van de aanslag is de belastingrente – zoals de rechtbank terecht heeft overwogen en belanghebbende ook niet heeft betwist – overeenkomstig de wettelijke bepalingen berekend. In het licht van het arrest HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, had die rente echter overeenkomstig het nader standpunt van de inspecteur moeten worden vastgesteld op € 430 omdat de belastingdienst enige tijd over het bedrag van de aanslag heeft beschikt. De belastingrente dient verder te worden verminderd gelet op de vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 overeenkomstig het door het Hof juist geachte oordeel van de rechtbank.
Met betrekking tot de gevorderde schadevergoeding
5.5. Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd tot motivering van zijn verzoek tot vergoeding van materiële en immateriële schade geen enkel causaal verband met het handelen van de inspecteur.
Het verzoek om schadevergoeding zal dan ook worden afgewezen.
Slotsom
5.6. Het hoger beroep is in zoverre gegrond dat de belastingrente verder moet worden verminderd.
6. Kosten
Belanghebbendes voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 27,87 aan reiskosten in eerste aanleg en in hoger beroep. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet aannemelijk geworden.
7. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing over de belastingrente en vernietigt de uitspraak in zoverre;
- vermindert de belastingrente tot € 430 en verder met de vermindering die voortvloeit uit de vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.625;
- wijst het verzoek tot schadevergoeding af;
- veroordeelt te inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 27,87;
- gelast de inspecteur het voor het instellen van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 20 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
