Uitstellen inkomstenbelasting geen zakelijke overweging aandelenfusie

Verweerder heeft op het verzoek van eiser omtrent de vraag of sprake is van een aandelenfusie bij beschikking van 5 april 2018 beslist dat op de voorgestelde fusie artikel 3.55 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) niet kan worden toegepast.

Eiser heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt bij brief van 19 april 2018, bij verweerder ingekomen op 20 april 2018.

Eiser heeft verweerder bij brief van 10 augustus 2018, per e-mail verzonden op 10 augustus 2018 en op 14 augustus 2018 per post ontvangen door verweerder, in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op zijn bezwaarschrift.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2018 de beschikking gehandhaafd.

Voorts heeft verweerder in de brief van 27 augustus 2018 beslist dat eiser geen recht heeft op een dwangsom.

Het hiertegen ingediende bezwaar heeft verweerder bij brief van 21 september 2018 afgewezen.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Op 23 juli 2019 heeft de rechtbank beslist dat de geheimhouding van de naam of namen van de medewerker(s) van de kennisgroep winst uit aanmerkelijk belang van de Belastingdienst gerechtvaardigd is op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2020.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [persoon A] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon B] , [persoon C] en [persoon D].

Overwegingen

Feiten

1. Eiser is 100% aandeelhouder van [bedrijf 1] B.V. Deze vennootschap was vervolgens 100% aandeelhouder van [bedrijf 2] B.V., [bedrijf 3] B.V. en [bedrijf 4] B.V. [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. zijn onroerendezaaklichamen in de zin van artikel 4 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer.

2. Eiser heeft in verband met een voorgenomen aandelenfusie op 9 oktober 2017 een verzoek gedaan aan verweerder om vooraf zekerheid te verkrijgen dat sprake is van een aandelenfusie in de zin van artikel 3.55 van de Wet IB. Eiser heeft in dit verzoek aangegeven dat hij overweegt over te gaan tot de verkoop van het gehele concern. Op dat moment vinden er besprekingen plaats met een potentiële koper. Ter voorkoming van de heffing van overdrachtsbelasting, ter behoud van de structuur van het concern en ter vereenvoudiging van de levering van de diverse vennootschappen heeft eiser het volgende voorgesteld. Eiser richt een nieuwe topholding op, [bedrijf 5] B.V. De aandelen [bedrijf 1] B.V. worden ingebracht in [bedrijf 5] B.V. tegen uitreiking van aandelen [bedrijf 5] B.V. Vervolgens worden de aandelen in [bedrijf 1] B.V. verkocht, inclusief alle deelnemingen.

3. Dit verzoek is bij beschikking van 5 april 2018 afgewezen door verweerder.

4. Op 22 maart 2018 is door [bedrijf 1] B.V. een intentieovereenkomst getekend met een potentiële koper.

5. Op 1 augustus 2018 zijn de aandelen [bedrijf 3] B.V., [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. verkocht aan een derde. De koper heeft in het verkoopproces bedongen dat de verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering komt op de koopsom van de aandelen van [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V.

6. Op 10 augustus 2018 heeft eiser verweerder per e-mail in gebreke gesteld.

7. In de brief van 13 augustus 2018 heeft verweerder meegedeeld dat eiser hem in gebreke heeft gesteld en dat hij binnen twee weken uitspraak op bezwaar dient te doen.

8. Op 14 augustus 2018 is de ingebrekestelling door verweerder per post ontvangen.

9. In de dwangsombeschikking van 27 augustus 2018 stelt verweerder dat op 14 augustus 2018 de ingebrekestelling is ontvangen en verweerder binnen twee weken na ontvangst daarvan heeft beslist. Eiser heeft geen recht op een dwangsom. Het hiertegen ingediende bezwaar is ongegrond verklaard.

10. Eiser heeft verweerder verzocht om een schadevergoeding ter hoogte van de verschuldigde overdrachtsbelasting vermeerderd met de wettelijke handelsrente. Verweerder heeft het verzoek om schadevergoeding afgewezen.

Geschil

11. De rechtbank dient de volgende vragen te beantwoorden:

• Liggen er zakelijke overwegingen aan de voorgestelde aandelenfusie ten grondslag?
• Is de voorgestelde aandelenfusie in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing?
• Heeft eiser recht op een schadevergoeding?
• Heeft eiser recht op vergoeding van een dwangsom als gevolg van het niet tijdig beslissen op het ingediende bezwaar?

Beoordeling van het geschil

18/5093

12. Bij een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB, in samenhang gelezen met artikel 4.41 van de Wet IB, worden de vervreemdingsvoordelen niet in aanmerking genomen. Een aandelenfusie wordt niet aanwezig geacht indien de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De fusie wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de fusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de bij de fusie betrokken rechtspersonen.1

13. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad2 staat vast dat artikel 3.55, ook met betrekking tot nationale fusies (zoals in het onderhavige geval), richtlijnconform moet worden toegepast.

Bewijslastverdeling

14. Eiser stelt dat uit de Fusierichtlijn3 een zwaardere bewijslast voor verweerder volgt. Op basis van de richtlijn moet verweerder doen blijken dat er geen zakelijke overwegingen zijn in plaats van aannemelijk maken.

15. In artikel 15, eerste lid en onderdeel a, van de Fusierichtlijn staat:

“De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de artikelen 4 tot en met 14 geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan geheel of gedeeltelijk teniet doen indien blijkt dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen:

a. als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft; wanneer de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat die rechtshandeling als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft;”

16. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de Fusierichtlijn niet dat verweerder moet doen blijken dat er geen zakelijke overwegingen aan de voorgestelde aandelenfusie ten grondslag liggen. Uit de jurisprudentie volgt dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de fusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de bij de fusie betrokken rechtspersonen. Als verweerder hieraan heeft voldaan, wordt vermoed dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Vervolgens moet eiser aannemelijk maken dat de fusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Zakelijke overwegingen

17. Eiser stelt dat aanwezigheid van zakelijke overwegingen niet van belang is op grond van de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Zakelijke overwegingen zijn alleen van belang als blijkt dat belastingfraude- of ontwijking het hoofddoel is van de aandelenruil.4 Dat is hier niet van toepassing omdat de aandelenfusie is gericht op het voorkomen van overdrachtsbelasting en overdrachtsbelasting geen belasting is waarop de Fusierichtlijn betrekking heeft.5 De zakelijke overwegingen die aan de aandelenfusie ten grondslag liggen zijn het voorkomen van overdrachtsbelasting en de voordelen van de verkoop van de aandelen van [bedrijf 1] B.V. in plaats van de aandelen van de deelnemingen, aldus eiser.

18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de voorgelegde aandelenfusie geen grond heeft in zakelijke overwegingen, maar is gericht op het ontgaan of uitstellen van inkomstenbelasting. De zakelijke argumenten die eiser aandraagt zijn niet aan te merken als zakelijke overwegingen die als grond kunnen dienen voor de voorgelegde aandelenfusie. De argumenten zijn slechts argumenten voor de verkoop van het concern ineens en het daarmee voorkomen van overdrachtsbelasting. Hiervoor is de voorgelegde aandelenfusie niet noodzakelijk. De argumenten zien op het verlagen of voorkomen van kosten op aandeelhoudersniveau. De genoemde argumenten zien niet op de bedrijfsvoering, expansie en dergelijke van de betrokken ondernemingen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voorgelegde fusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Gezien de verhouding tussen de verschuldigde overdrachtsbelasting (€ 636.000) en de mogelijk uitgestelde inkomstenbelasting (€ 9.187.500) acht verweerder het waarschijnlijk dat de voorgelegde fusie in overwegende mate gericht is op het uitstellen van de door eiser verschuldigde inkomstenbelasting bij vervreemding van de aandelen van [bedrijf 1] B.V.

19. De rechtbank overweegt dat uit het stukken volgt dat het motief voor de aandelenfusie is dat de aandelen van [bedrijf 1] B.V. dan kunnen worden overgedragen zonder dat eiser, als aanmerkelijk belanghouder, wordt geconfronteerd met een heffing van inkomstenbelasting. Bij de overdracht van [bedrijf 1] B.V. is er geen overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van de aandelen van [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. Ook zonder de aandelenfusie is een overdracht van de aandelen [bedrijf 1] B.V. mogelijk en kan daarmee de heffing van overdrachtsbelasting worden voorkomen, maar dat is volgens eiser in de huidige situatie niet opportuun omdat hij dan geconfronteerd wordt met de heffing van inkomstenbelasting over de vervreemdingswinst. De fiscale overwegingen, te weten het voorkomen van inkomstenbelasting, zijn naar het oordeel van de rechtbank in dit geval doorslaggevend voor de aandelenfusie. De rechtbank acht daarbij van belang het aanzienlijke verschil tussen de verschuldigde overdrachtsbelasting (€ 636.000) en de mogelijk uitgestelde inkomstenbelasting (€ 9.187.500).6 Ook gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de voorgestelde aandelenfusie als doel heeft het uitstellen van inkomstenbelasting. Er is in dit geval dan ook sprake van het zodanig uitstellen van belastingheffing dat in strijd met doel en strekking van de Fusierichtlijn wordt gekomen.7

20. Eiser doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 20088 waarin geoordeeld is dat een verkoopvoornemen ten tijde van de fusie op zichzelf niet hoeft te betekenen dat de aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het uitstellen van belastingheffing.

21. Dit beroep kan naar het oordeel van de rechtbank niet slagen, omdat het hier slechts een voorgestelde aandelenfusie betreft. Er kan dus niet worden beoordeeld of op het moment waarop de fusie wordt overeengekomen er slechts een verkoopvoornemen is of dat de (beoogde) verkoper zich al in een concrete onderhandelingsfase met deze specifieke koper bevindt. Ten tijde van het verzoek van eiser om een beschikking als bedoeld in artikel 3.55, zevende lid, Wet IB vonden er al besprekingen plaats met een potentiële koper voor alle deelnemingen. Uit het verzoek zelf volgt dat de mogelijkheid om [bedrijf 1] B.V. te verkopen de reden van de voorgestelde fusie was. Dit betreft dus een andere situatie dan in het arrest.

22. Voorts voert eiser aan dat zijn situatie gelijk is aan de situatie in het arrest van de Hoge Raad van 11 februari 20119. In het arrest van de Hoge Raad ging het om een situatie die ook zonder de aandelenfusie geen heffing van vennootschapsbelasting tot gevolg zou hebben gehad. De aandelenfusie kon in dat geval niet gericht zijn op het vermijden van de heffing van vennootschapsbelasting. Eiser stelt dat [bedrijf 1] B.V. de aandelen in de vastgoedvennootschappen ook zonder de “omweg” van de aandelenfusie kon verkopen zonder dat dit heffing van inkomstenbelasting tot gevolg zou hebben. Hoewel deze stelling juist is, gaat eiser uit van een onjuist uitgangspunt. De aandelenfusie was immers gericht op de mogelijke overdracht van de aandelen van [bedrijf 1] B.V. in plaats van de verkoop van de aandelen van de deelnemingen. Zonder de “omweg” van de aandelenfusie was het niet mogelijk aandelen van [bedrijf 1] B.V. te verkopen zonder dat dit heffing van inkomstenbelasting tot gevolg zou hebben. De vergelijking met het arrest van de Hoge Raad gaat daarom niet op.

23. Gelet op hetgeen de rechtbank onder 19 heeft overwogen liggen er geen zakelijke overwegingen aan de aandelenfusie ten grondslag. Dit betekent dat wordt vermoed dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit vermoeden heeft eiser niet weten te ontzenuwen. Er is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB.

Strijd met Fusierichtlijn

24. Eiser stelt dat de wetgever de term belastingontwijking ten onrechte heeft vertaald naar het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De wettekst is daarom in strijd met de tekst en de bedoeling van de Fusierichtlijn.

25. De Hoge Raad heeft in het arrest van 29 juni 2012 inzake een voorgenomen splitsing over de Fusierichtlijn het volgende geoordeeld:

“3.3.4. Richtlijnconforme uitleg van artikel 14a van de Wet brengt mee dat ontwijking van belastingheffing slechts dan onder het anti-misbruikvoorbehoud valt indien de (voorgenomen) splitsing een volstrekt overheersend anti-fiscaal motief heeft en toepassing van de geboden fiscale faciliteiten zou leiden tot strijd met doel en strekking van de Richtlijn. Dit motief kan ook zijn gelegen in een uitstel van belastingheffing. Middel 2, dat blijkens zijn toelichting wil betogen dat het in artikel 14a, lid 6, van de Wet opgenomen anti-misbruikvoorbehoud verder gaat dan de Richtlijn toelaat, door ook het uitstellen van belastingheffing onder de term belastingontwijking te rangschikken, faalt derhalve.”

26. Hieruit volgt dat ook het uitstellen van belastingheffing onder de term belastingontwijking valt. Het betoog van eiser slaagt daarom niet.

Conclusie

27. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Schadevergoeding

28. Gelet op het overgangsrecht dat is neergelegd in artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten van 31 januari 2013, Stb. 2013, 50, is op het verzoek van eiseres om schadevergoeding het bepaalde in artikel 8:73 (oud) van de Awb van toepassing.

29. Ingevolge het bepaalde in artikel 8:73 (oud) van de Awb kan de rechtbank, indien hij het beroep gegrond verklaart, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt. Er is geen sprake van een gegrond beroep. De rechtbank wijst daarom het verzoek om schadevergoeding af.

18/5641

30. In geschil is de datum van ontvangst van de ingebrekestelling. Eiser heeft op 10 augustus 2018 per e-mail een scan van de schriftelijke ingebrekestelling naar verweerder verzonden. De per post verstuurde ingebrekestelling heeft verweerder op 14 augustus 2018 ontvangen.

31. Eiser voert aan dat de ingebrekestelling per e-mail naar verweerder kon worden verzonden. Op de website van de Belastingdienst staat dat met de Belastingdienst per e-mail kan worden gecommuniceerd als er een e-mailadres is gegeven. In de brieven in de bezwaarfase worden expliciet e-mailadressen van de betrokken ambtenaren vermeld voor contact over het bezwaarschrift. Een ingebrekestelling heeft onlosmakelijk daarmee te maken. Verweerder heeft op 13 augustus 2018 ook inhoudelijk gereageerd op de ingebrekestelling

32. Verweerder stelt dat e-mail niet als communicatiekanaal is opengesteld voor ingebrekestellingen. De scan die per e-mail is verstuurd ziet verweerder als een kennisgeving dat een ingebrekestelling per post is verzonden. Op 14 augustus 2018 is de ingebrekestelling ontvangen.

33. De rechtbank is van oordeel dat eiser onder deze omstandigheden erop mocht vertrouwen dat een ingebrekestelling per e-mail kon plaatsvinden. De e-mailadressen van de behandelend ambtenaren zijn aan eiser verstrekt en in de brief 15 juni 2018 inzake het bezwaarschrift staat ook dat met de behandelend ambtenaar via e-mail contact kan worden opgenomen. Hierdoor kon bij eiser en zijn gemachtigde redelijkerwijs de indruk zijn gewekt dat een ingebrekestelling ook rechtsgeldig per e-mail kon worden ingediend. Voorts heeft verweerder op 13 augustus 2018 de ingebrekestelling bevestigd en op de ingebrekestelling gereageerd. In die brief heeft verweerder geen mededeling van weigering van de elektronische ingebrekestelling gedaan noch de mogelijkheid van herstel van verzuimen geboden. De rechtbank concludeert dat in dit geval de ontvangstdatum van de ingebrekestelling 10 augustus 2018 is.

34. Niet in geschil is dat bij een ontvangstdatum van 10 augustus 2018 de beslistermijn met 3 dagen is overschreden en de dwangsom moet worden vastgesteld op € 60 (3x € 20).

35. Het rechtbank verklaart het beroep inzake de dwangsom gegrond.

36. De rechtbank ziet voorts aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten in verband met het bezwaar en beroep inzake de dwangsom. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 655,50 (één punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 261, één punt voor het indienen van het beroepschrift en één punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde van € 525 met wegingsfactor 0,5). De rechtbank is van oordeel dat deze zaak van licht gewicht is, omdat de zaak alleen gaat over de vraag of er een dwangsom verschuldigd is.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep met zaaknummer 18/5093 ongegrond;
• wijst het verzoek om schadevergoeding af;
• verklaart het beroep met zaaknummer 18/5641 gegrond;
• stelt op grond van artikel 8:55c van de Algemene wet bestuursrecht de hoogte van de door verweerder verbeurde dwangsom vast op € 60;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 655,50.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J.J. Engel, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra, en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier.