Uitgifte grafrechten door gemeente; geen bijdrage uit Btw-compensatiefonds
undefined, 29 april 2021
Samenvatting
Verwijzingszaak na HR 19 juni 2020, 18/01712, ECLI:NL:HR:2020:1070.
De gemeente Krimpen aan den IJssel (X; belanghebbende) exploiteert twee gemeentelijke begraafplaatsen. X verricht activiteiten voor de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van de begraafplaatsen en is belast met de uitgifte van grafrechten. Voor deze activiteiten is omzetbelasting in rekening gebracht.
In geschil is of X recht heeft op een bijdrage uit het Btw-compensatiefonds (BCF).
Op een dergelijke bijdrage bestaat recht indien de omzetbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die de gemeente bezigt ‘anders dan in het kader van haar onderneming’. Dit is het geval indien en voor zover de gemeente: (i) haar activiteiten niet tegen een vergoeding verricht (niet-economische activiteiten), (ii) haar activiteiten wel tegen een vergoeding verricht maar in de hoedanigheid van overheid.
Na verwijzing door de Hoge Raad staat vast dat de uitgifte door X van grafrechten tegen vergoeding geen activiteit vormt als bedoeld onder ii. Verwijzingshof Amsterdam beperkt zich tot de vraag of X de begraafplaatsen mede gebruikt voor activiteiten bedoeld onder i. Dat is volgens het verwijzingshof niet het geval. De uitgifte van de grafrechten moet worden aangemerkt als een economische activiteit. De daarmee samenhangende voorbelasting komt niet in aanmerking voor compensatie als bedoeld in de BCF.
X stelt volgens het verwijzingshof terecht dat sprake is van een niet-economische activiteit wanneer de rekening van een begrafenis/crematie niet bij de nabestaanden kan worden neergelegd. In dat geval is evenwel de vrijstelling voor ‘diensten door lijkbezorgers’ als bedoeld in artikel 11, aanhef en lid 1, onderdeel h, Wet OB 1968 van toepassing en is compensatie in zoverre uitgesloten op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 1, onderdeel b, BCF.
Ook de overige stellingen slagen niet. X komt niet voor compensatie in aanmerking.
BRON
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van X, belanghebbende (gemachtigde: mr. F.M. Soetens) tegen de uitspraak van 6 juli 2017 in de zaak met kenmerk SGR16/5490 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft bij beschikking van 6 november 2012 van belanghebbende een bijdrage van € 234.140 uit het BTW-compensatiefonds (Bcf) over het jaar 2007 teruggevorderd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze terugvordering bezwaar gemaakt. Met de uitspraak op het bezwaar van 24 mei 2016 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. In haar uitspraak van 6 juli 2017 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Bij uitspraak van 16 maart 2018 (ECLI:NL:GHDHA:2018:956) heeft het Hof als volgt beslist:
1.5. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 19 juni 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1070) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling met inachtneming van het arrest verwezen naar het Hof.
2. Loop van het geding na verwijzing
2.1. Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft bij brief van 4 september 2020 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en de inspecteur bij brief van 22 juli 2020.
2.2. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2021. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, bijgestaan door mr. N.C.M. Laan. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. [naam 1] en [naam 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
3. Feiten
3.1. De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de navolgende feiten uitgegaan:
3.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof het volgende vast.
3.3. Op [begraafplaats 1] bevindt zich een herdenkingsmonument voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen.
Tussen partijen is na cassatie niet in geschil dat het monument zich bevindt op de begraafplaats. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil vormen het terrein waarop het herdenkingsmonument is gevestigd en het overige deel van het terrein, één geheel.
4. Het geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2020 – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen:
Artikel 149 van de Gemeentewet geeft de raad van een gemeente de bevoegdheid de verordeningen te maken die hij in het belang van de gemeente nodig oordeelt. Naast de hiervoor vermelde regels omtrent openstelling van artikel 13 bevat de Verordening voorschriften over onder meer de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het publiek, het handhaven van de orde en rust op de beide begraafplaatsen, de lijkbezorging en de asbezorging, het gebruik van de ontvangstruimten en de aula, de indeling en uitgifte van eigen graven, eigen urnenkelders en eigen asverstrooiingsgraven, het gebruik van de algemene graven, (het onderhoud van) de grafbedekkingen, en de ruiming van de algemene en de eigen graven.
Artikel 27 van de Verordening is een strafbepaling. Het voorziet in bestraffing met een geldboete van de eerste categorie op het aanwezig zijn op de begraafplaatsen gedurende de tijd dat de begraafplaatsen niet voor het publiek geopend zijn, anders dan voor het bijwonen van een begrafenis of de bezorging van as, en verder voor het overtreden van bepaalde, in de Verordening omschreven, verboden en ordeverstorende handelingen of gedragingen (onder meer het maken van rumoer, het te koop aanbieden van bloemen of het maken van reclame voor handel of bedrijf).
5. Geschil in hoger beroep na verwijzing
5.1. Tussen partijen is in geschil of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende (één van) de begraafplaatsen mede gebruikt voor één of meer te onderscheiden niet-economische activiteiten. Zo (één van) de begraafplaatsen mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, moet worden beoordeeld of, en zo ja in hoeverre, voor een gedeelte van de onderhavige omzetbelasting het recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds op grond van artikel 4 van de Wet Bcf is uitgesloten.
5.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Belanghebbende, een gemeente, heeft ingevolge artikel 3 van de Wet Bcf recht op een bijdrage ter financiering van de omzetbelasting die aan de gemeente wordt gefactureerd, voor zover die omzetbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die de gemeente bezigt “anders dan in het kader van haar onderneming”. Dit is het geval indien en voor zover de gemeente:
- haar activiteiten niet tegen een vergoeding verricht (niet-economische activiteiten)
- haar activiteiten wel tegen een vergoeding verricht maar in de hoedanigheid van overheid.
6.1.2. Na verwijzing staat vast dat de uitgifte door belanghebbende van grafrechten tegen vergoeding, geen activiteit vormt als bedoeld onder ii.
Het Hof zal zich na cassatie, conform de verwijzingsopdracht, beperken tot de vraag of belanghebbende de begraafplaatsen mede gebruikt voor activiteiten bedoeld onder i, zoals belanghebbende stelt.
6.1.3. Voor niet-economische activiteiten bestaat op grond van de Wet OB geen recht op vooraftrek. Deze voorbelasting kan echter voor compensatie als bedoeld in de Wet Bcf in aanmerking komen tenzij die voorbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die:
- worden verstrekt aan individuele derden; of
- betrekking hebben op een activiteit die – zou daarvoor een vergoeding worden gevraagd – ingevolge artikel 11 van de Wet OB is vrijgesteld van de heffing van BTW.
6.2. Ter zitting is door de inspecteur aan de orde gesteld of de gedenkboom voor ‘ongeboren kinderen’ die aanwezig is op de [begraafplaats 1] en waarvoor ouders een gedenkteken (in de vorm van een blad) kunnen aanschaffen, al dan niet een activiteit tegen vergoeding vormt. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar de Tarieventabel behorende bij de ‘Verordening lijkbezorgingsrechten 2005’, waarin ook tarieven voor de uitgifte van dergelijke gedenktekens worden vermeld. Dit één en ander is niet dan wel onvoldoende weersproken door belanghebbende zodat het Hof er vanuit gaat dat ook de uitgifte van dergelijke gedenktekens tegen vergoeding plaatsvindt.
6.3.1. Belanghebbende voert primair aan dat, hoewel zij voor de uitgifte van grafrechten en de gedenktekens als bedoeld onder 6.2 een vergoeding ontvangt, toch sprake is van niet-economische activiteiten omdat een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie [de uitgifte van een grafrechten/urnenkelder/gedenktekens] en de ter zake ontvangen vergoedingen ontbreekt nu deze ontvangsten slechts 63% van de daarmee verband houdende kosten dekken. Het tekort, de resterende 37%, wordt gedekt uit de algemene middelen.
Belanghebbende voert subsidiair aan dat de begraafplaatsen in elk geval niet uitsluitend worden gebruikt voor economische activiteiten; dat deze deels ook worden gebruikt voor niet-economische activiteiten omdat:
- de begraafplaatsen mede dienen als rustplaats van overledenen voor wie niemand anders [dan de gemeente] de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt;
- zich op de [begraafplaats 1] een herdenkingsmonument bevindt voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen; en
- de begraafplaatsen voor een ieder vrij toegankelijk zijn en dat de begraafplaatsen daarom deels ook als algemene groenvoorziening kunnen worden aangemerkt.
6.3.2. Al deze activiteiten (a t/m c) worden, zo stelt belanghebbende, niet tegen een vergoeding verricht en kwalificeren daarom als niet-economische activiteiten. Zo voor deze activiteiten wel als ondernemer zou zijn gehandeld, zouden zij niet zijn vrijgesteld van btw. Bovendien kan van deze activiteiten niet worden gezegd dat zij aan individuele derden ten goede komen, zodat een uitsluiting ex artikel 4, lid 1, onderdeel a van de Wet Bcf niet aan de orde is.
6.4. De inspecteur voert primair aan dat wél sprake is van een rechtstreeks verband tussen de uitgifte van de grafrechten en de grafrechten/gedenktekens. De vergoeding hoeft, anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, niet kostendekkend te zijn om aangemerkt te kunnen worden als een vergoeding.
De inspecteur voert in het licht van belanghebbendes subsidiaire stellingen aan dat:
- dergelijke begrafenissen/crematies in het onderhavige tijdvak niet hebben plaatsgevonden zodat het aangevoerde reeds daarom geen doel treft;
- de keuze om herdenkingsmonumenten op de begraafplaats te situeren niet afdoet aan de omstandigheid dat de ruimten waar die monumenten zich bevinden (op de begraafplaats) onlosmakelijk verbonden zijn met de exploitatie van de begraafplaats; en
- de wandelpaden op de begraafplaatsen niet als openbaar groen kunnen worden aangemerkt omdat deze functie ondergeschikt is aan c.q. opgaat in de hoofdfunctie: de exploitatie van een begraafplaats.
6.5.1. Het Hof oordeelt als volgt. Het primaire betoog van belanghebbende wordt verworpen. Ter toelichting dient het volgende. Ingevolge artikel 9 van de Btw-Richtlijn is een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, belastingplichtige. Ingevolge artikel 2 van de Btw-Richtlijn is een levering of dienst die onder bezwarende titel wordt verricht een belastbaar feit. Een dienst wordt onder bezwarende titel verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. In de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbende vergoedingen ontvangt ter zake van de uitgifte van de grafrechten c.q. de exploitatie van de
begraafplaatsen. De desbetreffende vergoedingen zijn vastgelegd in de Tarieventabel behorende bij de ‘Verordening lijkbezorgingsrechten 2005’. Deze vergoeding is niet afhankelijk van het inkomen van de afnemer of van andere (subjectieve) factoren. Belanghebbende voert aan dat sprake is van een niet-economische activiteit nu het dekkingspercentage in 2007 afgerond slechts 63% bedraagt, zodat van een ‘rechtstreeks verband’, zoals vereist voor een economische activiteit, geen sprake is. Zij beroept zich op de arresten van het HvJ EU ‘Commissie/Finland’ van 29 oktober 2009, ECLI:EU:C:2009:671 (C-246/08) en ‘Gemeente Borsele’ van 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334 (C-520/14). Het Hof verwerpt dit betoog, omdat in de zaken waaraan belanghebbende refereert de vergoedingen, anders dan in de onderhavige zaak, inkomensafhankelijk waren en voor een veel kleiner deel (respectievelijk 7,7 en 3%) kostendekkend waren. De thans voorliggende feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat sprake is van een direct verband tussen de prestatie en de vergoeding. De enkele omstandigheid dat de vergoeding niet kostendekkend is, doet daar niet aan af. De uitgifte van de grafrechten moet daarom worden aangemerkt als een economische activiteit. De daarmee samenhangende voorbelasting komt niet in aanmerking voor compensatie als bedoeld in de Wet Bcf (zie 6.1).
6.5.2. Ten aanzien van haar subsidiaire stelling overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende voert aan dat de begraafplaats mede dient als rustplaats van overledenen voor wie niemand anders de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt. Voor die activiteiten ontvangt zij – in die gevallen waarin de rekening niet bij nabestaanden kan worden neergelegd – geen vergoeding, zodat in zoverre sprake is van een niet-economische activiteit. Het Hof volgt belanghebbende daarin. Toch kan dit niet tot de door haar bepleite compensatie leiden. Het [in de meest sobere vorm] ter aarde bestellen of cremeren van overledenen voor wie niemand anders de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt, kan naar ’s Hofs oordeel delen in de vrijstelling voor ‘diensten door lijkbezorgers’ als bedoeld in artikel 11, aanhef, lid 1, onderdeel h, Wet OB. Dat betekent dat compensatie in zoverre is uitgesloten op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 1, onderdeel b, Wet Bcf. De vraag of dergelijke diensten worden verleend aan individuele derden (zie artikel 4, lid 1, onderdeel a, Wet Bcf), kan in het midden blijven.
6.5.3. Belanghebbende voert voorts aan dat op [begraafplaats 1] een herdenkingsmonument is geplaatst voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen. Jaarlijks wordt op 4 mei vanuit de gemeente een dodenherdenkingsdienst georganiseerd. Voor deelname aan deze herdenkingsdienst wordt geen vergoeding gevraagd, zodat in zoverre sprake is van een niet-economische activiteit. Het Hof volgt belanghebbende daarin en is van oordeel dat de omzetbelasting die verband houdt met kosten die direct samenhangen met de aanschaf of de instandhouding van het herdenkingsmonument voor compensatie in aanmerking komt. Gesteld noch gebleken is echter dat (een deel van de) gevraagde compensatie op dergelijke kosten betrekking heeft.
Tussen partijen is niet in geschil dat het monument zich bevindt op een deel van het terrein dat weliswaar fysiek wordt begrensd door een haag en [in het midden] een gebouw, maar dat voor de beoordeling van het onderhavige geschil ervan kan worden uitgegaan dat het terrein waarop het herdenkingsmonument staat en het overige deel van het terrein [kort gezegd: de ‘eigenlijke’ begraafplaats], één geheel vormen. Men kan de ‘eigenlijke’ begraafplaats enkel bereiken door het terrein te betreden waarop het herdenkingsmonument staat. In dat geval behoort ook het laatstbedoelde terrein tot de onderneming van belanghebbende. Voor de daarop betrekking hebbende btw [over de onderhoudskosten] bestaat derhalve (zie 6.1) in beginsel geen recht op compensatie (vgl. HR 24 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2790). Voor toepassing van een “pro-rata” aftrek zoals door belanghebbende bepleit wegens het gebruik van een deel van het terrein voor doeleinden zowel binnen als buiten het kader van de onderneming, ziet het Hof geen aanleiding. Het gebruik van het terrein in het kader van de jaarlijkse dodenherdenkingsdienst, in verhouding tot het overige gebruik, is dermate gering dat daaraan - in het licht van het thans voorliggende geschil - geen betekenis toekomt.
6.5.4. Tot slot voert belanghebbende aan dat de begraafplaatsen voor een ieder vrij toegankelijk zijn en daarom ten dele fungeren als ‘openbare groenvoorziening’, zodat de omzetbelasting die rust op de onderhoudskosten (deels) voor compensatie in de zin van het Bcf in aanmerking komt. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De stelling dat de begraafplaatsen mede worden gebruikt als wandelpad/recreatiegebied is door de inspecteur gemotiveerd weersproken. Nergens leiden wandelpaden over of naar de begraafplaatsen en de paden op de begraafplaatsen lopen dood. Voorts is het verboden honden aldaar uit te laten of anderszins te recreëren. Dit een en ander is door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken.
6.5.5. Het Hof is van oordeel dat, ondanks de omstandigheid dat de onderhavige begraafplaatsen voor een ieder tussen zonsopkomst en zonsondergang toegankelijk zijn, deze de door belanghebbende gemaakte vergelijking met ‘openbaar groen’ niet kunnen doorstaan. Daarvoor verschillen de functie van een begraafplaats [die kan worden geduid als het bieden van de mogelijkheid om aldaar begraven/gecremeerde overledenen te herdenken], en die van openbaar groen [waarvan de functie bestaat in onder meer het gelegenheid geven tot wandelen, recreëren en het uitlaten van de hond] te zeer van elkaar. Van gemengd gebruik van de begraafplaats, zowel binnen als buiten het kader van de onderneming, zoals belanghebbende stelt, is in zoverre geen sprake. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat ook in het geval dat een begraafplaats regelmatig door toeristen wordt bezocht, bijvoorbeeld omdat daar een historisch belangwekkende figuur is begraven, dergelijke bezoeken plaatsvinden in het kader van het hiervoor genoemde doel van een begraafplaats: het herdenken van de overledenen.
6.5.6. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat ook in zoverre geen recht op compensatie bestaat.
Slotsom
6.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 29 april 2021 in het openbaar uitgesproken.